Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 февраля 2013 г. N Ф07-7701/12 по делу N А21-2332/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Блиновой Л.В., Корабухиной Л.И.,

с ведением протокола помощником судьи Ильиной С.О.,

при участии от открытого акционерного общества "СПИ-РВВК" Авдеева Ю.Б. (доверенность от 14.01.2013 N 22), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области Сережко М.Ю. (доверенность от 10.01.2013 N 10) и Авакян А.К. (доверенность от 09.01.2013 N 6),

рассмотрев 07.02.2013 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Калининградской области, кассационные жалобы открытого акционерного общества "СПИ-РВВК" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.05.2012 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А21-2332/2012,

установил:

Открытое акционерное общество "СПИ-РВВК", место нахождения: 236016, город Калининград, улица Черняховского, дом 80, ОГРН 1023900984359 (далее - Общество, ОАО "СПИ-РВВК"), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, место нахождения: 236000, город Калининград, улица Мусорского, дом 10 "А", ОГРН 1073905014325 (далее - Инспекция), от 06.12.2011 N 1780431/17.

Решением суда первой инстанции от 25.05.2012 заявление Общества удовлетворено частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления и предложения уплатить 9 328 342 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2010 год, 830 862 руб. 20 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 1 865 669 руб. штрафа, а также в части уменьшения на 17 516 013 руб. убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 09.10.2012 решение суда отменено в части признания недействительным решения налогового органа от 06.12.2011 N 1780431/17 о доначислении налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из расходной части по налогу на прибыль 31 751 903 руб. акциза. В этой части Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Принятые по данному делу решение и постановление обжаловали в кассационном порядке ОАО "СПИ-РВВК" Инспекция.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить вынесенное постановление и оставить в силе решение суда первой инстанции по данному делу. Податель жалобы не согласен с выводом апелляционного суда о неправомерном включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2010 год 31 751 903 руб. акциза, предъявленного налогоплательщику поставщиком, но не оплаченного в 2010 году.

Инспекция в своей кассационной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судами положений статьей 54, 81, 271 и 272 НК РФ, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить принятые решение и постановление в части признания недействительным ее решения и принять по данному делу новый судебный акт.

В отзыве на кассационную жалобу Общества Инспекция, считая постановление в обжалуемой налогоплательщиком части законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2013 на основании части 5 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрение кассационной жалобы Общества по настоящему делу было отложено на 07.02.2013 для совместного рассмотрения с кассационной жалобой налогового органа.

По ходатайству Инспекции кассационные жалобы рассмотрены 07.02.2013 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 АПК РФ при содействии Арбитражного суда Калининградской области.

В судебном заседании представители Общества и налогового органа поддержали доводы своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения жалобы второй стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией в июне - августе 2011 года проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) Обществом в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 28.09.2011 N 1780431/17 и с учетом возражений налогоплательщика и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение от 06.12.2011 N 1780431/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением ОАО "СПИ-РВВК" предложено уплатить 9 328 342 руб. недоимки по налогу на прибыль за 2010 год и 830 862 руб. 20 коп. начисленных пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 865 669 руб. и ему уменьшен на 17 516 013 руб. убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, а также на 18 261 027 руб. сумма акциза, исчисленного к уменьшению за апрель 2010 год.

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 25.01.2012 N ЗС-05-10/00759@ оставило без изменения обжалованное Обществом в апелляционном порядке решение налогового органа.

Не согласившись с решением налогового органа, ОАО "СПИ-РВВК" обжаловало его в арбитражном суде.

Рассмотрев материалы и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции установил следующее.

Оспариваемым решением Инспекции Обществу доначислено 9 328 342 руб. налога на прибыль за 2010 год в связи с завышением на 64 157 722 руб. расходов, уменьшающих доходы от реализации. На сумму доначисленного налога на прибыль Инспекция начислила пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Суды обеих инстанций признали недействительным это решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов 32 405 819 руб. акциза.

Судами установлено, что Общество в качестве сырья для производства в январе - августе 2010 года алкогольной продукции использовало приобретенный в 2009 году наливом у общества с ограниченной ответственностью "Вино-Коньячный комбинат" коньяк российский, а также ароматизаторы, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации.

В строке 060 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за эти периоды ОАО "СПИ-РВВК" отразило 59 887 291 руб. акциза, уплаченного им в 2010 году при приобретении (ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) подакцизных товаров, использованных в качестве сырья при производстве алкогольной продукции.

Общество также произвело расчет разницы между суммой акциза, фактически предъявленной и уплаченной при приобретении подакцизных товаров, и суммой акциза, рассчитанной исходя из требований пункта 2 статьи 200 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2010). Разница составила 51 882 936 руб.

По результатам камеральных налоговых проверок указанных деклараций Инспекция приняла решения, которыми указало на доначисление Обществу акциза, излишне заявленного к вычету по подакцизному товару, используемому в качестве сырья для производства алкогольной продукции, в сумме 51 882 936 руб.

ОАО "СПИ-РВВК" представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по акцизам, в которых исключило из состава налоговых вычетов 51 882 936 руб. акциза. Эту сумму Общество учло в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2010 год.

Вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Калининградской области от 24.12.2010 по делу N А21-8237/2010, от 29.03.2011 N А21-123/2011 и от 05.09.2011 N А21-278/2011 признаны недействительными принятые Инспекцией по результатам камеральных проверок деклараций за январь, февраль и март 2010 года решения в части доначисления 32 405 819 руб. акциза. Суды согласились с позицией налогового органа о том, что разница между суммой акциза, фактически предъявленной и уплаченной налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров), и суммой акциза, рассчитанной исходя из требований пункта 2 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей с 01.10.2010), не подлежит включению в состав налоговых вычетов. Однако, применив положения пункта 2 статьи 5 НК РФ, суды признали право Общества на вычет акциза в сумме 32 405 819 руб.

По мнению Инспекции, налогоплательщик после вступления в законную силу этих судебных актов, подтвердивших право Общества на вычет указанной суммы акциза, обязан был скорректировать свои обязательства по налогу на прибыль за 2010 года путем подачи уточненной налоговой декларации. В данном случае ОАО "СПИ-РВВК" могло установить период совершения ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, следовательно, соответствующие изменения должны были быть внесены за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены. Включение спорной суммы акциза (право на вычет которого признано вступившими в законную силу решениями) в состав расходов привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено включение в состав прочих расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ) сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 названного Кодекса. Упомянутое исключение составляют налоги, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также налог и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пункты 4 и 19 статьи 270 НК РФ).

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 05.04.2010 N 03-07-06/64 и 03-07-06/63, от 07.04.2010 N 03-07-06/70, 03-07-06/69 и 03-07-06/67 разъяснило, что в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик учитывает в составе расходов разницу между суммой акциза, фактически предъявленной и уплаченной налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров), и суммой акциза, рассчитанной исходя из требований пункта 2 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей с 01.10.2010).

Суды обеих инстанций при рассмотрении спорного эпизода приняли во внимание позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 17.01.2012 N 10077/11, согласно которой исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль организаций производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 НК РФ).

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что в данном случае 32 405 819 руб. акциза не подлежали вычету в порядке, установленном статьей 200 НК РФ. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ указанная сумма, как отвечающая требованиям статьи 252 НК РФ, должна учитываться Обществом в состав прочих расходов по налогу на прибыль.

Следовательно, учет Обществом в 2010 году в составе расходов этой суммы, подлежавшей учету в стоимости приобретенных подакцизных товаров, не может квалифицироваться как ошибочный.

Вступившими в силу в 2011 году решениями Арбитражного суда Калининградской области от 24.12.2010 по делу N А21-8237/2010, от 29.03.2011 N А21-123/2011 и от 05.09.2011 N А21-278/2011 подтверждено право Общества на вычет спорной суммы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В то же время для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде производится перерасчет расходов, необходимо установить является ли такой перерасчет результатом обнаружения налогоплательщиком самостоятельно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Как обоснованно указали суды, корректировка налоговых обязательств по акцизам в 2011 году (в связи с возможностью применения налогового вычета в сумме 32 405 819 руб. на основании решений арбитражного суда) должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета спорной суммы в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.

После того, как Общество восстановило вычет по акцизу в спорной сумме, 32 405 819 руб. учтены налогоплательщиком в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2011 год.

С учетом изложенного суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что Общества обязано было произвести перерасчет расходов и скорректировать свои обязательства по налогу на прибыль за 2010 года путем подачи уточненной налоговой декларации за этот период.

Согласно пункту 1.2 мотивировочной части решения налогового органа от 06.12.2011 N 1780431/17 ОАО "СПИ-РВВК" при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учло 31 751 903 руб. акциза, представляющего разницу между суммой акциза, предъявленной поставщиком, и суммой акциза, подлежащей вычету и рассчитанной исходя из ставки акциза на этиловый спирт, в отсутствие соответствующих расчетных документов, подтверждающих уплату акциза поставщику в 2010 году.

Как указал налоговый орган, по состоянию на 01.01.2011 в журнале-ордере по счету 60.6 "Расчеты с поставщиками за спиртосодержащие материалы" Обществом отражена задолженность перед поставщиком - обществом с ограниченной ответственностью "Кировский" в размере 134 511 712 руб., в том числе сумма неуплаченного акциза в размере 59 286 712 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция на основании данных, содержащихся в налоговых регистрах Общества, из суммы прямых расходов исключила разницу в акцизах по коньяку в части не оплаченной, но использованной для производства отгруженной в 2010 году продукции.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества по указанному эпизоду.

Апелляционный суд отказал заявителю в признании недействительным решения налогового органа от 06.12.2011 N 1780431/17 в части доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из расходов 31 751 903 руб. акциза.

Изучив доводы жалобы Общества и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает, что постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Федеральным законом от 28.11.2009 N 282-ФЗ "О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2010, в пункт 2 статьи 200 НК РФ внесены изменения, согласно которым при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ на дату приобретения такого подакцизного товара.

Таким образом, с 01.01.2010 независимо от того, какой вид подакцизного сырья был использован для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%, вычет акциза, уплаченного по этому сырью, осуществляются только в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на этиловый спирт.

Налоговый орган считает, что положения статьи 199 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 200 и пунктом 1 статьи 201 НК РФ дают налогоплательщику право на учет акциза, который он не вправе предъявить к вычету, в расходах в целях налогообложения прибыли при условии использования сырья (материалов) в производстве и оплаты суммы акциза поставщику. Поскольку спорная сумма оплачена поставщику в 2011 году, оснований для ее учета в расходах по налогу на прибыль 2010 года у Общества не имеется. То обстоятельство, что Общество при исчислении налога на прибыль определяет доходы и расходы по методу начисления, по мнению налогового органа, значения не имеет.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав нормы главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что в состав расходов по налогу на прибыль налогоплательщик при условии использования сырья в производстве может включить только разницу между суммой акциза, уплаченной поставщику, и суммой акциза, принимаемой к вычету. По мнению суда, в силу того, что право на налоговый вычет возникает в том периоде, когда вид подакцизного сырья фактически оплачен поставщику, эта разница должна определяться только на основании расчетных документов (платежных поручений), то есть после оплаты акциза поставщику.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении спорного эпизода апелляционным судом необоснованно не принято во внимания следующее.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает порядка, при котором положения одной из глав названного Кодекса регулировали бы порядок исчисления налога, установленного другой главой, за исключением случаев, когда это прямо предусмотрено соответствующей нормой Кодекса (путем прямой отсылки к норме другой главы). Нормы статей 199, 200 и 201 НК РФ (Глава 22 "Акцизы"), не содержат отсылки к главе 25 названного Кодекса ("Налог на прибыль организаций"), в связи с чем не могут применяться для определения обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходами должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 названного Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет расходы и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Учетной политикой Общества в целях налогообложения к прямым расходам отнесены затраты на приобретение сырья и материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254, пунктами 1 и 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при данном производстве, относятся к категории прямых расходов и подлежат учету для целей налогообложения в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В данном случае судами обеих инстанций установлено и Инспекцией не оспаривается, что Общество приобретенное сырье, в стоимость которого включена спорная сумма акциза, использовало для производства алкогольной продукции. Расходы по приобретению этого сырья, включая сумму акциза, которая не подлежит вычету в связи с введением с 01.01.2010 специальной нормы, заявитель относил на прямые расходы и учитывал для целей налога на прибыль в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой акцизы учтены. Выручка от реализации готовой продукции включена Обществом в налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год.

О наличии каких-либо нарушений норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в действия ОАО "СПИ-РВВК" Инспекция в оспариваемом решении не заявляла.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, принявший акт.

Указывая в оспариваемом решении на завышение Обществом прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, Инспекция в то же время не указала на нарушение ОАО "СПИ-РВВК" положений статей 252, 318 и 272 НК РФ при исчислении налога на прибыль за 2010 год. Не заявлял налоговый орган о таких нарушениях и при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций.

С учетом обстоятельств данного дела, установленных судами, руководствуясь положениями статей 247, 252, 272 и 318 НК РФ, кассационная инстанция считает, что Общество обоснованно учло спорную сумма акциза в том налоговом периоде, в котором произошла реализация продукции, в стоимости которой акциз учтен, то есть в данном случае - в 2010 году.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции не было правовых оснований для отмены принятого по делу решения суда в указанном случае.

Поскольку в данном случае отсутствуют основания, предусмотренные пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ для направления дела на новое рассмотрение, кассационная инстанция, проверив законность принятых по делу судебных актов, исходя из полномочий, установленных пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции по данному делу.

Принимая во внимание результат рассмотрения кассационной жалобы Общества, судебные расходы ОАО "СПИ-РВВК" в виде уплаченной при подаче кассационной жалобы государственной пошлины в сумме 1000 руб. подлежат взысканию с Инспекции на основании статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 по делу N А21-2332/2012 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.05.2012 по данному делу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, место нахождения: 236000, город Калининград, улица Мусорского, дом 10 "А", ОГРН 1073905014325, в пользу открытого акционерного общества "СПИ-РВВК", место нахождения: 236016, город Калининград, улица Черняховского, дом 80, ОГРН 1023900984359, судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины за рассмотрение дела в кассационной инстанции в сумме 1000 руб.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.В. Блинова Л.И. Корабухина