Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 июня 2013 г. N Ф07-2013/13 по делу N А13-10147/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Красновской Е.Е. (доверенность от 09.01.2012 N 02-11/01/85), Полянской И.Е. (доверенность от 11.01.2013 N 02.11/01/0086), от общества с ограниченной ответственностью "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" Торопилова В.Ю. (доверенность 16.07.2012 N 54),

рассмотрев 28.05.2013 после перерыва, объявленного 21.05.2013 на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 28.09.2012 (судья Докшина А.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 (судьи Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю., Ралько О.Б.) по делу N А13-10147/2011,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" (местонахождения: 162602, г. Череповец, Советский пр., д. 31; ОГРН 1023501240641; далее - ООО "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (местонахождения 160011, г. Вологда, ул. Герцена, д. 65; ОГРН 1023500883229; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными:

- решения от 22.06.2011 N 08-25/1 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - Управление) от 01.09.2011 N 14-09/010203@;

- требования N 54 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.09.2011.

Решением суда первой инстанции от 28.09.2012 требования заявителя удовлетворены.

Апелляционный суд постановлением от 21.01.2013 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части признания недействительным пункта 1.1.1 решения Инспекции, в удовлетворении заявления в этой части отказать.

По мнению подателя жалобы, дебиторская задолженность в сумме 9 607 017 руб. 33 коп. на счете 76.5 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами в рублях", возникшая при отражении хозяйственных операций по реализации одних векселей и приобретению других, неправомерно приравнена Обществом к отрицательной курсовой разнице и учтена в составе внереализационных расходов. Возникший у налогоплательщика убыток от операций с ценными бумагами не может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль от основной деятельности.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ", считая решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества отклонил их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой принято решение от 22.06.2011 N 08-25/1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.09.2011 N 14-09/010203с, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции в части пункта 1.1.1 оставлено без изменения.

Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу о том, что Общество в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 252, с учетом пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) занизило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов - 9 607 017 руб. 33 коп.

ООО "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" при исчислении налога на прибыль за 2007 год учло в составе внереализационных расходов указанную сумму в качестве отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате договора мены ценных бумаг от 30.03.2007 N ДМ-0307.

Согласно данному договору заявитель передал обществу с ограниченной ответственностью "Эконом-Ресурс" (далее - ООО "Эконом-Ресурс") простые векселя общества с ограниченной ответственностью "Эдвис" (далее - ООО "Эдвис"): ЭД 2010 - номиналом 38 355,3 долларов США по такой же цене, ЭД 2011 - номиналом 4 912 170 долларов США по такой же цене на общую сумму 4 950 525,3 долларов США со сроком платежа по векселям по предъявлении, но не ранее 19.01.2007.

Указанные векселя приобретены ООО "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" по договору мены от 20.01.2006, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью "Конклав" (далее - ООО "Конклав"). По указанному договору Общество передало ООО "Конклав" простой вексель АКБ "БИН" номиналом 4 912 170 долларов США по такой же цене со сроком платежа по предъявлении и получило простые векселя ООО "Эдвис" на общую сумму 4 912 170 долларов США, в том числе векселя: ЭД 2010 по цене 38 058,13 долларов США и ЭД 2011 по цене 4 201 765,93 долларов США на общую сумму 4 239 824,06 долларов США.

Векселя ООО "Эдвис" приняты Обществом к учету по стоимости в пересчете по курсу доллара США, действовавшему на дату приобретения векселей - 28,2863 руб. за доллар США: ЭД 2010 - 1 076 523 руб. 68 коп., ЭД 2011 - 118 852 412 руб.; всего на сумму 119 928 935 руб. 68 коп.

ООО "Эконом-Ресурс" по договору от 30.03.2007 взамен полученных от Общества векселей передало ему простые векселя ООО "Сервис-Капитал":

- ВС-07 N 0006 номиналом 181 683 долларов США по такой же цене со сроком платежа по предъявлении;

- ВС-07 N 0007 номиналом 183 701,7 долларов США по цене 172 318,42 долларов США со сроком предъявления - по предъявлении, но не ранее 30.06.2007;

- ВС-07 N 0008 номиналом 4 912 170 долларов США по цене 4 596 523,88 долларов США со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 30.06.2007,

на общую сумму 4 950 525,3 долларов США.

В период нахождения векселей ЭД 2010 и ЭД 2011 на балансе Общества оно произвело по ним начисление дисконтного дохода - 18 492 730 руб. 54 коп.

Начисленный дисконтный доход учтен ООО "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год и 1 квартал 2007 года и отражен в налоговых декларациях по строке 100 листа 02.

Общество в налоговом учете отразило доход от реализации векселей по договору от 30.03.2007 в общей сумме - 138 421 665 руб. 84 коп., в том числе по векселю ЭД 2010 - 1 084 256 руб. 16 коп., по векселю ЭД 2011 - 137 337 409 руб. 68 коп.

Доход определен заявителем как сумма стоимости (цены приобретения) векселей и начисленного дисконта: 119 928 935 руб. 68 коп. + 18 492 730 руб. 54 коп.

Приобретение векселей ВС-07 N 0006, ВС-07 N 0007, ВС-07 N 0008 отражено Обществом в учете по стоимости в пересчете по курсу доллара США, действовавшему на дату приобретения векселей - 26,0204 руб. за доллар США: ВС-07 N 006 - 4 727 464 руб. 33 коп., ВС-07 N 007 - 4 483 794 руб. 21 коп., ВС-07 N 008 - 119 603 389 руб. 97 коп.; всего 128 814 648 руб. 51 коп.

Доход от реализации векселей ЭД 2010 и ЭД 2011 в сумме 138 421 665 руб. 84 коп. в соответствии с расшифровкой реализации векселей за 2007 год к листу 05 налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года учтен Обществом в выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в листе 05 по строке 010.

Расходы при реализации указанных векселей определены Обществом в той же сумме (138 421 665 руб. 84 коп.), в том числе по векселю ЭД 2010 - 1 084 256 руб. 16 коп., по векселю ЭД 2011 - 137 337 409 руб. 68 коп.

Кроме того, в связи с операцией обмена векселей по договору от 30.03.2007 Общество при исчислении налога на прибыль отразило в налоговой декларации по строке 200 листа 02 в составе внереализационных расходов сумму 9 607 017 руб. 33 коп.

Инспекцией установлено, что указанная сумма (9 607 017 руб. 33 коп.) отражена заявителем в налоговом и бухгалтерском учете на счете 76.5 "Прочие расчеты с дебиторами и кредиторами в рублях" как дебиторская задолженность в результате хозяйственных операций по реализации одних векселей и приобретению других по договору мены от 30.03.2007 - разница между доходом от реализации векселей - 138 421 665 руб. 84 коп., и стоимостью приобретения векселей по договору от 30.03.2007 - 128 814 648 руб. 51 коп.

Спорная сумма включена Обществом в качестве отрицательной курсовой разницы в состав внереализационных расходов.

В ходе рассмотрения дела в суде Общество признало, что сумма 9 607 017 руб. 32 коп. не является отрицательной курсовой разницей, но считает, что отражение этой суммы в составе внереализационных расходов не повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в связи с неправильным учетом ООО "ЭНТИКОМ - ИНВЕСТ" начисленного дисконтного дохода в сумме 18 492 730 руб. 54 коп.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте).

Таким образом, Общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую от переоценки векселей, номинированных в иностранной валюте.

Вместе с тем, как усматривается из материалов дела, оспариваемым решением Инспекции установлен не только неправомерный учет заявителем спорной суммы (9 607 017 руб. 33 коп.) в составе внереализационных расходов, но и завышение дохода от реализации векселей по договору от 30.03.2007 на такую же сумму (том дела 1, лист 92).

Исходя из нарушений, установленных налоговым органом при проведении проверки, ему следовало учесть не только завышение внереализационных расходов, но и завышение доходов от реализации векселей, что в итоге не привело и не могло привести к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Указанный вывод следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 26.02.2008 N 14908/07, согласно которой Кодекс не содержит ограничений в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях указанной главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В силу указанных норм Общество правомерно произвело начисление дисконтного дохода в сумме 18 492 730 руб. 54 коп. и учло его в целях налогообложения в составе внереализационных доходов.

Статьей 329 Кодекса предусмотрено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Пунктом 2 статьи 280 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установлено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Таким образом, в силу приведенных норм доходы Общества от реализации векселей ЭД 2010 и ЭД 2011 составляют 128 814 648 руб. 52 коп. из расчета: 4 950 525,3 доллара США х 26,0204 руб. за доллар США (курс ЦБ РФ на дату реализации). Данный показатель подлежит отражению по строке 010 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, результаты которых учитываются в особом порядке".

Расходы Общества по реализации указанных векселей составляют 119 928 935 руб. 30 коп. и определяются ценой их приобретения в пересчете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия векселей к учету. Данный показатель подлежит отражению по строке 030 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Следовательно, Общество завысило доход от реализации векселей на 9 607 017 руб. 32 коп. (138 421 665 руб. 84 коп. - 128 814 648 руб. 52 коп) и завысило расходы от реализации векселей на 18 492 730 руб. 54 коп. (138 421 665 руб. 84 коп. - 119 928 935 руб. 30 коп).

Кроме того, ООО "ЭНТИКОМ - ИНВЕСТ" не включило во внереализационные расходы сумму начисленного и учтенного ранее в составе внереализационных доходов дисконта в размере 18 492 730 руб. 54 коп.

Согласно пункту 6.2 раздела VI Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2006 N 24н (в редакции от 09.01.2007 N 1н, далее - Порядок), при заполнении строки 100 Приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со статьей 250 НК, в частности:

- проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (статьи 271, 273, 328 НК). По этой строке, кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, также отражаются полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю.

Пунктом 7.2 раздела VII Порядка установлено, что по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" при реализации или ином выбытии ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 100 Приложения N 1 Листа 02.

Таким образом, при правильном отражении сделок с векселями в налоговом учете ранее учтенный для целей налогообложения дисконтный доход в размере 18 492 730 руб. 54 коп. должен быть учтен в составе внереализационных расходов.

Кроме того, начисленный дисконтный доход неправомерно учтен Обществом в составе доходов и расходов от реализации, поскольку в силу пункта 2 статьи 280 Кодекса при определении дохода и расхода от реализации ценных бумаг учитываются суммы уплаченного, а не начисленного процентного дохода.

Судами сделан правильный вывод о допущенных заявителем ошибках при налоговом учете спорных операций - завышении расходов от реализации векселей на 18 492 730 руб. 54 коп. и внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц на 9 607 017 руб. 32 коп. - наряду с завышением дохода от реализации векселей на 9 607 017 руб. 32 коп. и не включением в состав внереализационных расходов ранее начисленного дисконта в размере 18 492 730 руб. 54 коп.

Вместе с тем, указанные нарушения не нашли отражения в оспариваемом решении Инспекции, которым, как указывалось ранее, установлено как завышение внереализационных расходов, учитываемых в общей налоговой базе, так и завышение дохода от реализации ценных бумаг, хотя и определяемого в отдельной налоговой базе по операциям с ценными бумагами (пункт 8 статьи 280 Кодекса), но подлежащего учету в расчете налоговой базы для исчисления налога на прибыль (статья 315 Кодекса).

Довод Инспекции о том, что при правильном отражении в налоговом учете операций по реализации векселей ЭД 2010 и ЭД 2011 должен образоваться убыток от операций с ценными бумагами, правомерно отклонен судами.

В силу пункта 1 статьи 247, пункта 2 статьи 280, статьи 329 Кодекса прибыль ООО "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" по операциям с векселями ЭД 2010 и ЭД 2011 составит 8 885 713 руб. 22 коп. (128 814 648 руб. 52 коп. - 119 928 935 руб. 68 коп.) как разница между доходами и расходами от реализации ценных бумаг, а начисленный дисконтный доход подлежит учету как в составе внереализационных доходов, так и в составе внереализационных расходов.

При указанных обстоятельствах у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления Обществу налога на прибыль и пеней. Оспариваемое решение налогового органа правомерно признано судами недействительным в обжалуемой части.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 28.09.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 по делу N А13-10147/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева