Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 июня 2013 г. N Ф07-1331/12 по делу N А26-5720/2011

17 июня 2013 г.

Дело N А26-5720/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Корабухиной Л.И., Журавлевой О.Р.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Максимовой Н.А. (доверенность от 28.12.2012 N 1.4-20/02), Корякина С.А. (доверенность от 09.01.2013 N 1.4-23/16), Курчевской Г.В. (доверенность от 15.02.2013 N 1.4-23/37), от закрытого акционерного общества "Петрозаводскстрой" Виноградовой Г.Д. (доверенность от 06.06.2013), Момотова А.Ю. (доверенность от 06.06.2013),

рассмотрев 11.06.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Петрозаводскстрой" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 14.11.2012 (судья Александрович Е.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу А26-5720/2011,

установил:

Закрытое акционерное общество "Петрозаводскстрой" (ОГРН 1021000509628; место нахождения: 185035, Республика Карелия, город Петрозаводск, улица Кирова, дом 5; далее - Общество, ЗАО "Петрозаводскстрой") обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (место нахождения: 185031, Республика Карелия, город Петрозаводск, улица Московская, дом 12А; далее - Инспекция, налоговый орган) от 26.05.2011 N 4.5-136 в части доначисления:

- 2 191 452 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2009 года;

- 3 790 910 руб. налога на прибыль за 2009 год;

- 3 666 руб. земельного налога за 2008, 2009 годы,

вывода о не удержании и не перечислении ЗАО "Петрозаводскстрой" как налоговым агентом 2 210 руб. налога на доходы физических лиц за 2009 год, а также в части начисления соответствующих пеней и штрафов.

Суд первой инстанции решением от 01.12.2011 в удовлетворении заявления отказал.

Постановлением от 20.03.2012 апелляционный суд оставил решение суда без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.06.2012 названные судебные акты отменены в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 3 790 910 руб. налога на прибыль, 2 191 452 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафов. В отмененной части дел направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия. Направляя дел на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость оценки доводов сторон о примененных методиках расчета финансового результата от долевого строительства.

При новом рассмотрении дела решением суда от 14.11.2012 заявление ЗАО "Петрозаводскстрой" частично удовлетворено. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль и НДС. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 25.02.2013 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального и процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в признании недействительным оспариваемого ненормативного акта о доначислении 2 191 452 руб. НДС и соответствующих пеней. Как указывает податель жалобы, ЗАО "Петрозаводскстрой" правильно определен финансовый результат от долевого строительства. Кроме того, денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, не являются объектом обложения НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители ЗАО "Петрозаводскстрой" поддержали доводы, изложенные в жалобе, а представители налогового органа отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 20.04.2011 N 4.5-96 и приняла решение от 26.05.2011 N 4.5-136 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для доначисления заявителю спорных сумм НДС и соответствующих пеней послужил вывод налогового органа о неправильном определении Обществом суммы расходов, производимых за счет средств дольщиков, и, соответственно, ошибочности исчисленного ЗАО "Петрозаводскстрой" финансового результата от долевого строительства.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 15.07.2011 N 07-08/06885 оспариваемый ненормативный акт Инспекции оставлен без изменения.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

При новом рассмотрении дела судебные инстанции выполнили указание суда кассационной инстанции и установили, что примененная ЗАО "Петрозаводскстрой" методика распределения фактических затрат по строительству жилого дома, расположенного по адресу: улица Водников, дом 3, с учетом положений, закрепленных приказами Общества об учетной политике, не соответствует нормам налогового законодательства.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба Общества не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела и установлено судами, в проверяемом периоде ЗАО "Петрозаводскстрой" осуществляло строительство многоквартирного жилого дома по адресу: улица Водников, дом 3. При строительстве указанного дома ООО "Петрозаводскстрой" исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство осуществлялось силами подрядных организаций с частичным исполнением функций подрядчика самим Обществом в период с января 2007 года по сентябрь 2009 года, что подтверждается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию N RU 10301000-89/08, полученным ЗАО "Петрозаводскстрой" 23.09.2009, и актом приемки законченного строительством объекта от 08.09.2009.

Строительство дома осуществлялось Обществом за счет средств дольщиков, предварительных платежей по договорам купли-продажи с привлечением собственных оборотных средств.

Согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссии от 08.09.2009 и разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 23.09.2009 N RU 10301000-89/09 общая площадь квартир в доме составляет 4060,6 кв.м.

В период с октября 2007 года по январь 2009 года Общество заключило с физическими лицами 41 договор участия в долевом строительстве дома на общую сумму 94 095 118 руб. Указанные денежные средства фактически поступили на расчетный счет и в кассу Общества в 2007-2009 годах и отражались в бухгалтерском учете обособленно на счете 86 "Целевое финансирование" в разрезе каждого дольщика. Из общей площади квартир дома площадь квартир, переданных дольщикам по договорам участия в долевом строительстве согласно актам приемки-передачи квартир, составила 2 384,1 кв.м.

Кроме того, в период с ноября по декабрь 2009 года Общество осуществляло реализацию квартир. Всего в указанный период по договорам купли-продажи реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м. на общую сумму 28 962 803 руб. в доме по адресу: город Петрозаводск, улица Водников, дом 3 и 1 квартира в доме по адресу: город Петрозаводск, улица Л.Толстого, дом 2, стоимостью 1 363 725 руб. Общая сумма реализации составила 30 326 528 руб. Взносы по договорам купли-продажи собирались на кредите счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 14.

Реализованные по договорам купли-продажи квартиры находились в собственности Общества, что подтверждается имеющимися в Инспекции сведениями, представленными Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Карелия.

Оставшиеся непроданными 16 квартир общей площадью 758,1 кв.м. учтены Обществом на счете 41 "Товары". Их расчетная стоимость определена налогоплательщиком исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года и составила 2 380 281 руб.

Оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3 "Строительство объектов основных средств" подтверждается, что общая стоимость строительства 70-ти квартирного жилого дома по адресу: г. Петрозаводск, ул. Водников, д. 3 составила 126 706 860 руб. 43 коп. На данном счете формировались затраты на строительство дома, которые учитывались в целом по объекту без распределения на затраты, финансируемые за счет дольщиков, и затраты за счет иных средств (собственных оборотных средств, авансов по договорам купли-продажи).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция произвела перерасчет стоимости фактических затрат на строительство, приходящихся на договоры купли-продажи, долевого строительства квартир и на остаток не реализованных по состоянию на конец 2009 года квартир, и выявила занижение налоговой базы за 2009 год на сумму 18 954 552 руб. 90 коп., сложившуюся из занижения выручки от реализации квартир по договорам купли-продажи на 26 908 934 руб.; занижения внереализационных доходов на финансовый результат по договорам долевого участия в строительстве квартир на сумму 13 530 472 руб.; занижения расходов по договорам купли-продажи квартир на 24 233 301 руб. 46 коп.; завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 2 748 448 руб. 36 коп.

Согласно представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год внереализационные доходы составили 3 700 522 руб. (стр. 020 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций"). В состав указанной суммы включены внереализационные доходы вспомогательных хозяйств в сумме 534 620 руб., подтвержденные первичными документами и признанные проверкой, и результат долевого строительства в сумме 3 165 902 руб., соответствующий данным регистров бухгалтерского и налогового учета по счетам 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыль (убыток) отчетного периода".

Финансовый результат от долевого строительства в сумме 3 165 902 руб. определен ЗАО "Петрозаводскстрой" как уменьшенная на сумму НДС разница между суммой денежных средств, полученных от дольщиков, и приходящимися на договоры долевого участия затратами, определенными налогоплательщиком расчетным путем.

Как видно из материалов дела и установлено судами, Общество вело раздельный учет средств, поступивших по договорам участия в долевом строительстве и договорам купли-продажи, однако затраты по строительству формировались в целом по объекту, без распределения в зависимости от способа финансирования (по видам договоров).

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В силу пункта 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно статье 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судами установлено, что налогоплательщиком отдельно учитывались доходы, поступающие от инвесторов, а раздельный учет расходов за счет инвестиционных средств не велся.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования.

Учитывая изложенное, судами сделан правильный вывод о том, что отсутствие раздельного учета расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, лишает Общество права на исключение из налоговой базы доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Указанные средства должны рассматриваться как подлежащие налогообложению со дня их получения.

В обоснование отсутствия раздельного учета расходов Общество ссылается на то, что отнести затраты на строительство многоквартирного жилого дома к тому или иному виду договоров невозможно.

Вместе с тем, поскольку отдельный учет расходов по договорам долевого участия в строительстве является обязательным требование Кодекса, указанные расходы подлежат распределению по специальным методикам (правилам), которые должны быть определены в учетной политике организации. После ввода жилого дома в эксплуатацию ЗАО "Петрозаводскстрой" необходимо было распределить все расходы по строительству жилого многоквартирного дома по ул. Водников, д. 3, отраженные на счете 08.3 в сумме 126 706 860 руб. 43 коп., подлежащем закрытию по окончании строительства, между строительством дома за счет дольщиков; строительством дома за счет средств покупателей квартир; строительством дома в части квартир, оставшихся в собственности Общества.

Затраты по непроданным квартирам определены ЗАО "Петрозаводскстрой" в размере 2 380 281 руб. Согласно представленному "Расчету стоимости 1 кв.м. на оставшиеся непроданными квартиры в 70-квартирном жилом доме по ул. Водников на момент сдачи дома (30.09.2009)", составленному исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года (24 398 222 руб.) и проектной площади квартир дома - 4 188,88 кв.м, стоимость 1 кв.м площади непроданных квартир составила 3 138 руб. При этом Обществом исключены из сметной стоимости работы, относящихся к строительству другого дома (дорожное покрытие - 508 069 руб., подпорная стенка - 941 376 руб.), а также стоимость работ, выполнение которых будет производиться после продажи квартир (внутренняя отделка, полы, сантехника, электропроводка и другие работы). С учетом данных показателей ЗАО "Петрозаводскстрой" выведена расчетная стоимость работ по всему дому - 13 142 764 руб. 60 коп., расчетная стоимость 1 кв.м. (в ценах 2001 года) - 3 138 руб., расчетная стоимость нереализованных квартир общей площадью 758,1 кв.м. - 2 380 281 руб.

Распределение фактических затрат между договорами купли-продажи и договорами долевого строительства при вводе объекта в эксплуатацию для расчета финансового результата осуществлено Обществом пропорционально поступившим средствам от указанных видов договоров в соответствии с приказом об учетной политике, что усматривается из письменных пояснений главного бухгалтера. При расчете затрат, приходящихся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, Обществом использованы следующие показатели: общие затраты на строительство дома - 126 706 860 руб., поступившие при осуществлении строительства средства - 128 558 619 руб., в том числе: от дольщиков - 94 095 118 руб., от покупателей - 34 463 501 руб.

Коэффициент распределения фактических затрат определен налогоплательщиком в размере 0,9856 (126 706 860 руб./128 558 619 руб.), затраты на строительство по договорам купли-продажи исчислены в размере 33 967 226 руб. (34 463 501 руб. х 0,9856). Затраты по договорам долевого строительства определены Обществом в размере 90 359 353 руб. путем вычитания из общих затрат на строительство дома (126 706 860 руб.) затрат, приходящихся на квартиры по договорам купли-продажи, исчисленных с применением коэффициента (33 967 226 руб.), и расчетной стоимости непроданных квартир (2 380 281 руб.).

По итогам произведенных расчетов финансовый результат составил: по договорам купли-продажи - 496 275 руб. (34 463 501 руб. - 33 967 226 руб.), в том числе НДС - 75 703 руб. (496 275 руб./1,18х0,18); по договорам долевого участия в строительстве - 3 735 765 руб. (94 095 118 руб. - 90 359 353 руб.), в том числе НДС - 569 863 руб. (3 735 765 руб./1,18х0,18).

В отношении договоров долевого участия в строительстве Обществом выявлена экономия инвестиционных средств в размере 3 165 902 руб. (3 735 765 руб. - 569 863 руб.), которая включена в состав внереализационных доходов.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о несоответствии налоговому законодательству примененной Обществом методики распределения затрат между видами доходов в связи с использованием несопоставимых для целей налогового учета показателей, которые включены Обществом в разработанную им формулу. Вследствие неверного определения фактических расходов, приходящихся на договоры долевого участия, Обществом, по мнению Инспекции, занижена экономия инвестиционных средств дольщиков на 13 530 472 руб. (по расчетам налогового органа финансовый результат от долевого строительства должен составлять 16 696 374 руб.).

Согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).

Ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов при долевом строительства налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно его разработать.

Под порядком ведения раздельного учета следует понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации, которая позволяет достоверно определить необходимые показатели.

Статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) установлено, что учетная политика для целей бухгалтерского учета формируется организацией один раз - при создании организации, в дальнейшем она применяется из года в год, но в нее могут вноситься изменения и дополнения.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организаций и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

В представленных в материалы дела приказах об учетной политике Общества на 2008, 2009 годы отсутствует правило о порядке распределения расходов в зависимости от категории доходов, не закреплена в приказах и какая-либо специальная методика. Представленный налогоплательщиком в материалы дела документ "дополнение к приказу ЗАО "Петрозаводскстрой" N 39 от 29.12.2008 об учетной политике" не имеет даты, в связи с чем правомерно не принят судами в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего закрепление изменений в учетной политике в соответствии с требованиями Закона о бухучете в 2008 году, и подлежащего применению в 2009 году.

В силу положений пункта 4 статьи 13 Закона о бухучете пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать, в числе прочего, существенную информацию о методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, а также объявление изменений в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Доказательства того, что Общество в установленном порядке отразило в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию об изменении учетной политики в части указанных дополнений, в материалы дела также не представлены.

Таким образом, довод Общества о том, что определение расчетным путем расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, является раздельным учетом, правомерно отклонен судами.

Кроме того, основанием для применения метода распределения фактических затрат, по мнению Общества, является пункт 10.1 дополнения к приказу от 29.12.2008 N 39 об учетной политике на 2009 год, в соответствии с которым распределение фактических затрат по строительству жилого дома по ул. Водников для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществляется пропорционально поступившей по договорам купли-продажи и договорам долевого строительства сумме средств.

Статьей 272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Общество, используя аналогичную указанной норме формулу при определении коэффициента соотношения расходов и доходов, учло расходы на строительство дома в целом, а доходы только по некоторым из видов деятельности (исполненные договоры купли-продажи и долевого участия), что привело к искажению полученного результата. Такой расчет не соответствует и ссылке Общества на статью 274 Кодекса (пункт 9), закрепляющую принцип соотносимости доходов и расходов по видам деятельности, поскольку часть дохода, приходящаяся на непроданные квартиры, в расчете не учтена, а расходы на строительство указанных квартир включены в расчет.

На основании изложенного судами сделан правильный вывод о том, что примененный заявителем метод раздельного учета не обеспечивает достоверный учет стоимостных показателей, искажает размер расходов, приходящихся на договоры долевого участия и договоры купли-продажи, не отвечает принципу равномерности признания доходов и расходов, в связи с чем налоговый орган правомерно пришел к выводу о том, что примененная Обществом формула не позволяет правильно определить коэффициент соотнесения доходов от разных видов договоров и расходов, приходящихся на эти доходы.

При этом расходы по договорам долевого участия, как следует из расчета Общества, рассчитаны путем вычитания из общей суммы затрат на строительство дома расходов, приходящихся на договоры купли-продажи, и расчетной стоимости непроданных квартир в ценах 2001 года, что не предусмотрено учетной политикой заявителя.

Таким образом, довод ЗАО "Петрозаводскстрой" о том, что при определении фактических затрат, приходящихся на квартиры, построенные по договорам долевого участия, применялся избранный налогоплательщиком порядок учета расходов, противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.

При определении затрат, приходящихся на договоры долевого участия, порядка расчета, примененного заявителем, расходы на строительство по договорам долевого участия составляют 92 740 148 руб. 30 коп. (94 095 118 руб. х0,9856). Сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия и договорам купли-продажи, определенная с применением формулы Общества, составляет 126 707 374 руб. 30 коп., а общие расходы по строительству всего дома - 126 706 860 руб.

С учетом приведенных расчетов при применении предусмотренного в дополнении к приказу об учетной политике порядка распределения затрат расходы на строительство 16 квартир площадью 758,1 кв.м, оставшихся в собственности заявителя, составляют 514 руб. 30 коп., что однозначно свидетельствует об ошибочности метода, определенного Обществом в пункте 10.1 дополнения к приказу об учетной политике.

Для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 Кодекса).

Налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиками, над затратами по строительству объектов недвижимости, то есть внереализационный доход, возникает у Общества после сдачи дольщикам квартир по акту, так как в этот момент у заказчика-застройщика (Общества) должна быть сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. Следовательно, конкретный размер денежных средств, использованных в соответствии с инвестиционными целями, определяется после завершения всех строительных и иных, связанных с ними, работ на объекте и передачи объектов инвестирования инвесторам.

Таким образом, сумму дохода в виде экономии инвестиционных средств следует определять отдельно по квартирам, переданным инвесторам, то есть исключать из расходов на строительство дома расходы, приходящиеся на договоры купли-продажи и на квартиры, оставшиеся в распоряжении ЗАО "Петрозаводскстрой".

Обществом не велся раздельный учет расходов, в связи с чем не представляется возможным определить фактическую стоимость строительства квартир, по которым не заключались договоры долевого строительства. Размер фактических затрат на строительство квартир, оставшихся в собственности Общества, при отсутствии ведения раздельного учета определить также не представляется возможным, поскольку ЗАО "Петрозаводскстрой" учитывало затраты в целом, но при этом использовало средства дольщиков и покупателей.

В ходе проверки Инспекция произвела свой расчет фактических затрат, приходящихся на договоры долевого строительства, договоры купли-продажи и непроданные квартиры с использованием следующих показателей: общая сумма затрат на строительство всего дома - 126 706 860,43 руб., поступило средств от дольщиков - 94 095 118 руб., общая площадь квартир в жилом доме - 4060,6 кв.м., площадь переданных дольщикам по договорам долевого участия в строительстве квартир - 2384,1 кв.м.

Затраты на строительство 1 кв.м. квартиры определены Инспекцией в размере 31 203 руб. 97 коп. (126 706 860,43 руб./4060,6 кв.м).

Согласно расчету налогового органа сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия составляет 74 393 396 руб. 53 коп. (126 706 860 руб. 43 руб./4060,6 кв.м. х 2384,1 кв.м.); финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент передачи всех квартир согласно актам приемки-передачи квартир по договорам участия в долевом строительстве и окончания строительных работ по объекту (декабрь 2009 года) составил 19 701 721 руб. 47 руб. (94 095 118 руб. - 74 393 396 руб. 53 коп.); НДС - 3 005 347 руб. (19 701 721,47 руб. х 18/118).

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) установлено, что объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу положений статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Таким образом, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является. Передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности.

Оценив доводы сторон, суды пришли к выводу о том, что Инспекция правомерно произвела расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир.

Из материалов дела следует, что при заключении договоров Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома, в которой предусмотрена одинаковая внутренняя отделка и качество строительства всех строящихся квартир в доме. В соответствии с условиями договоров работы по улучшению качества внутренней отделки, сантехнического и электротехнического оборудования осуществляются по предложениям дольщиков и покупателей, однако затраты сверх сметной стоимости выполнения данных работ подлежат дополнительной оплате и указанные затраты не включались в фактическую стоимость работ по строительству дома.

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась на основании сметных затрат на строительство дома с учетом индексов, действующих на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи независимо от места расположения квартиры. Имеющиеся в деле договоры содержат условие о цене 1 кв.м., равной 43 600 руб., при этом предметом договора инвестирования является квартира на первом этаже, предварительного договора купли-продажи - на пятом этаже строящегося дома.

Учитывая изложенное, доводы Общества о том, что стоимость квадратного метра квартиры зависит от ее места расположения (этажности), отделки и способа финансирования, правомерно отклонены судами, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам дела.

С учетом приведенного расчета и в соответствии с положениями главы 25 Кодекса Инспекция установила, что включению в состав внереализационных доходов подлежит финансовый результат от долевого строительства в сумме 16 696 374 руб. (19 701 721 руб. 47 руб. - 3 005 347 руб.). Поскольку Общество отразило в составе внереализационных доходов финансовый результат в размере 3 165 902 руб., налоговый орган установил занижение суммы внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за 2009 год на 13 530 472 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также установлена неполная уплата Обществом НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 805 347 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства квартир, который включается в налоговую базу.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исхода из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Статьей 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно статье 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Законе N 214-ФЗ. На основании статьи 18 Закона N 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС на основании статьи 162 НК РФ. Строительство 70-квартирного жилого дома по адресу: ул. Водников, д. 3 закончено в сентябре 2009 года с незначительными отделочными работами и благоустройством территории, проводившимися в период с октября по декабрь 2009 года. В соответствии с пунктом 3.1.1 договоров участия в долевом строительстве и согласно актам приемки-передачи квартир, Общество передавало дольщикам квартиры в сентябре, октябре и ноябре 2009 года.

Поскольку общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объекта в части долевого участия, составивших фактическую себестоимость объектов, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Так как в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат на строительство квартир по инвестиционным договорам, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам по состоянию на декабрь 2009 года составил 19 701 721 руб. 47 коп.

Общество в соответствии со статьей 162 НК РФ обязано было включить указанную сумму в налоговую базу при исчислении НДС за 4 квартал 2009 года и исчислить НДС в сумме 3 005 347 руб. В нарушение указанного порядка Общество в 4 квартале 2009 года исчислило НДС в сумме 200 000 руб. с финансового результата от долевого строительства квартир в размере 1 311 110 руб. 29 коп. Таким образом, в декларации за 4 квартал 2009 года занижение суммы НДС с финансового результата от долевого строительства составило 2 805 347 руб.

Услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождены от уплаты НДС с 01.10.2010 (подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в редакции Федерального закона от 17.06.2010 N 119-ФЗ).

Инспекцией при доначислении НДС также учтено излишнее исчисление и отражение Обществом в налоговой декларации за 4 квартал 2009 года НДС в сумме 613 895 руб., исчисленного с финансового результата от продажи квартир по договорам купли-продажи в размере 4 024 424 руб.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации квартир не подлежат налогообложению, а исчисление НДС с суммы финансового результата от продаж квартир по договорам купли-продажи не предусмотрено действующим налоговым законодательством.

Таким образом, Инспекция по результатам проверки правильности исчисления и уплаты НДС за 4 квартал 2009 года правомерно установила неполную уплату Обществом налога в сумме 2 191 452 руб.

При новом рассмотрении дела судами выполнены указания кассационной инстанции, установлено несоответствие примененной Обществом методики определения финансового результата от долевого строительства требованиям налогового законодательства и сделан правомерный вывод об обязанности заявителя исчислить суммы НДС с экономии инвестиционных средств (услуг застройщика), в связи с чем отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 14.11.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 по делу А26-5720/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Петрозаводскстрой" - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

О.Р. Журавлева Л.И. Корабухина