Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 августа 2013 г. N Ф07-5400/13 по делу N А56-55481/2012

30 августа 2013 г.

Дело N А56-55481/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Морозовой Н.А., Родина Ю.А.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Науменко С.А. (доверенность от 26.06.2013 N 04/06267), Сычевой Т.Н. (доверенность от 01.04.2013 N 04/030049), от закрытого акционерного общества "ЮниКредитБанк" Ужва В.И. (доверенность от 23.06.2012 N 1319/750),

рассмотрев 28.08.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 по делу NА56-55481/2012 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.),

установил:

Закрытое акционерное общество "ЮниКредит Банк", место нахождения: 119034 г. Москва, Пречистенская наб. 9, ОГРН 1027739082106 (далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова, д. 39, лит. А, ОГРН 5067847117300 (далее - Инспекция), от 30.12.2011 N 03-38/17-64 в части: начисления налога на прибыль и соответствующих пеней и штрафов на основании выводов, приведенных в пунктах 1.1, 1.5, 1.6 мотивировочной части решения; начисления пени за просрочку обязанности по уплате НДФЛ, штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ; взыскания штрафа на основании статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о выплаченных доходах, предложения банку представить в отношении 828 физических лиц сведения о выплаченных доходах на основании выводов, приведенных в пункте 2.1 мотивировочной части решения.

Решением суда первой инстанции от 25.01.2013 заявленные Банком требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль и соответствующих пеней и штрафов на основании выводов, приведенных в пунктах 1.1, 1.5, 1.6 мотивировочной части решения, за исключением эпизода, связанного с включением в состав расходов суммы в размере 388 416 руб. 22 коп. по пункту 1.1 мотивировочной части решения; начисления пени за просрочку обязанности по уплате НДФЛ, штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, штрафа на основании статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о выплаченных доходах, предложения Банку представить в отношении 828 физических лиц сведения о выплаченных доходах на основании выводов, приведенных в пункте 2.1 мотивировочной части решения. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 указанное решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа по эпизоду, указанному в пункте 1.1 мотивировочной части решения Инспекции и связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа в результате занижения налоговой базы на сумму 2 833 706 руб. 95 коп., В этой части в удовлетворении заявленных требований Банку отказано. В остальной части решение суда от 25.01.2013 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда от 18.04.2013 и отказать заявителю в удовлетворении его требований в полном объеме. По мнению налогового органа, обжалуемый судебный акт вынесен с нарушением норм материального и процессуального права, что в силу статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) является основанием для его отмены.

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить ее без удовлетворения, считая приведенные в жалобе доводы несостоятельными.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Банка возражал против ее удовлетворения, по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Банком налогов и сборов: налога на прибыль организаций, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по итогам которой составлен акт от 05.12.2011 N 03-37/17-66.

По результатам проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с учетом возражений налогоплательщика, Инспекция решением от 30.12.2011 N 03-38/17-64 привлекла Банк к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 3 913 482 руб., а также - предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде взыскания 5 044 368 руб. штрафа и пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания налоговых санкций в сумме 100 150 руб.

Этим же решением заявителю начислены пени в общей сумме 7 065 869 руб. 07 коп. и предложено уплатить 20 521 948 руб. налога на прибыль за 2009 - 2010 годы.

Федеральная налоговая служба России по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика оставила решение Инспекции от 30.12.2011 N 03-38/17-64 без изменения (решение от 08.06.2012 N СА-4-9/9497@).

Банк, считая, что решение Инспекции не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании оспариваемого ненормативного правового акта Инспекции частично недействительным.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, считает принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции не подлежащими отмене в виду следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в размере 6 030 012 руб. 74 коп. в результате нарушения пункта 1 статьи 252 НК РФ (пункт 1.5 оспариваемого решения Инспекции).

Основанием для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 1 199 834 руб., соответствующих пеней и штрафов явился вывод налогового органа о необоснованности действий Банка по заключению убыточного договора уступки права требования.

По мнению Инспекции, совершенная банком сделка по уступке права требования солидарному должнику Гуге В.А. является экономически необоснованной и фактически является либо дарением либо прощением долга, а поэтому полученный в результате данной сделки убыток следует считать неоправданными затратами, не подлежащими учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Как указывает Инспекция, Гуга В.А., являясь, как поручитель, солидарным ответчиком по обязательствам, возникшим у заемщика по кредитному договору, фактически приобрел собственную задолженность перед банком в размере 6 031 012 руб. 74 коп. всего за 1 000 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду пришли к обоснованному выводу о том, что учтенные Банком расходы, связанные с заключением спорной сделки уступки права требования, являются документально подтвержденными, экономически обоснованными, в связи с чем у Инспекции отсутствовали правовые основания для исключения суммы 6 030 012 руб. 74 коп. из состава расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год, а также доначисления Банку указанного налога в сумме 1 199 834 руб., соответствующих пени и налоговых санкций.

Из материалов дела видно и судебными инстанциями установлено, что по соглашению о выдаче кредита от 21.06.2007 N 033/0044L/07 Банком выдан кредит обществу с ограниченной ответственностью "Продсервис" (далее - ООО "Продсервис") в размере 35 000 000 руб. на срок 56 месяцев. Данное соглашение со стороны заемщика подписано Лазаревой Г.П., являющейся одним из учредителей и директором ООО "Продсервис" (протокол собрания учредителей от 12.03.2007).

В соответствии с условиями соглашения о выдаче кредита N 033/0044L/07 от 21.06.2007 в обеспечение обязательств ООО "Продсервис" по кредитному соглашению Банком заключены:

- договор поручительства от 21.06.2007 N 033/0100Z/07 с Гугой В.А.;

- договор поручительства от 21.06.2007 N 033/0101Z/07 с Лазаревой Г.П.;

- договор о залоге недвижимости (ипотеке) от 21.06.2007 N 033/0102Z/07 с Гугой В.А. и Аванесяном В.А. (том 3, листы 155-166), по которому предметом залога явились нежилые помещения, общей площадью 1302,26 кв. м, расположенные по адресу: Ульяновская область, г. Димитровград, ул. Западная, 13. Данные нежилые помещения принадлежали на праве общей долевой собственности Гуге В.А. (доля в праве 976/1000) и Аванесяну В.А. (доля в праве 24/1000); принадлежащее Гуге В.А. 459/1000 доли в праве общей долевой собственности на земельный участок общей площадью 6310 кв. м, находящийся по адресу: Ульяновская область, г. Димитровград, ул. Западная, 13.

- договор о залоге товаров в обороте от 21.06.2007 N 033/0097Z/07 с ООО "Продсервис".

С апреля 2009 года ООО "Продсервис" перестало выполнять свои обязательства по кредитному соглашению, что явилось основанием для направления Банком в адрес ООО "Продсервис" уведомления от 04.05.2009 N 976-1533 с требованием о досрочном погашении кредита на основании статьи 9 соглашения о предоставления кредита. Размер основного долга по кредиту на момент направления указанного требования составлял 24 500 000 руб.

Поскольку ООО "Продсервис" требование не исполнило, Банк направил поручителям Лазаревой Г.П. и Гуге В.А. требования-уведомления N 976-1650 от 12.05.2009, N 976-1652 от 12.05.2009 о погашении задолженности. Поручителями обязанность по погашению задолженности также не была исполнена.

С учетом этих обстоятельств Банк 26.05.2009 обратился в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о включении требований Банка в реестр кредиторов ООО "Продсервис", которое определением суда от 29.05.2009 оставлено без рассмотрения на том основании, что на момент обращения Банка с соответствующим заявлением сведений об опубликовании в СМИ информации о введении в отношении ООО "Продсервис" процедуры банкротства отсутствуют. Определением суда от 25.08.2009 в отношении ООО "Продсервис" введена процедура наблюдения, 12.09.2009 соответствующие сведения были опубликованы в СМИ.

В силу данных обстоятельств и в результате достигнутых устных соглашений поручитель Гуга В.А. дал согласие на погашение в добровольном порядке основной части долга ООО "Продсервис" (около 80 процентов).

В целях минимизации затрат Департаментом по реструктуризации и работы с проблемными кредитами разработан меморандум, подготовленный для принятия решений по дефолтным кредитам, о процедурах, сроках и прогнозных результатах мероприятий по погашению задолженности по дефолтным кредитным договорам, которым Кредитному комитету рекомендовано одобрить стратегию по предоставлению кредита закрытому акционерному обществу "Лизинговая компания "Волгопромлизинг" (далее - ЗАО "ЛК Волгопромлизинг") для приобретения недвижимости находящейся в залоге у Банка и принадлежащей поручителю Гуге В.А. в целях уменьшения риска по проблемному кредиту ООО "Продсервис".

В рамках заключенного Банком с ЗАО "ЛК "Волгопромлизинг" соглашения от 23.09.2009, последнему был выделен целевой кредит в сумме 20 300 000 руб. на приобретение недвижимости, находящейся в залоге по кредитному договору, заключенному с ООО "Продсервис".

В результате реализации находящейся в залоге недвижимости ЗАО "ЛК "Волгопромлизинг" по договору о залоге недвижимости (ипотеке) N 033/0102Z/07 от 21.06.2007, Гуга В.А. 23.09.2009 осуществил платеж в сумме 20 300 000 руб., погасив 82,8 процентов суммы основного долга ООО "Продсервис" по кредитному договору.

Позже (29.09.2009) Банк и Гуга В.А. заключили договор уступки прав кредитора по соглашению о предоставлении кредита ООО "Продсервис", согласно которому Банк уступил Гуге В.А. все права кредитора, в том числе права требования к поручителям и права требования, принадлежащие Банку на основании договора о залоге. Общий размер уступаемых требований Банка составил 6 031 012 руб. 74 коп. Согласно достигнутой между сторонами договоренности о совокупности операций по закрытию кредита ООО "Продсервис" в оплату за уступаемые права кредитора Гуга В.А. перечислил Банку 1 000 руб.

Поскольку ЗАО "ЛК "Волгопромлизинг" своевременно и в полном объеме обслуживало задолженность по кредиту и досрочно его погасило; за период действия кредитного соглашения с ЗАО "ЛК "Волгопромлизинг" Банком получены проценты в сумме 3 226 463 руб. 03 руб. и комиссионные выплаты в сумме 6 022 037 руб. 40 коп., судами признаны обоснованными доводы Банка о том, что по совокупности проведенных операций с проблемным (дефолтным) долгом ООО "Продсервис" по кредитному договору от 21.06.2007N 033/0044L/07 заявителем получена прибыль, отраженная в налоговом учете.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 названного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В пункте 1 статьи 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Пунктом 3 статьи 423 ГК РФ установлена презумпция возмездности договора, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Безвозмездным может быть признан только такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Поскольку спорный договор уступки права требования заключен между Банком и Гугой В.А. на возмездной основе, доводы Инспекции о том, что в данном случае имело место заключение договора дарения, не могут быть признаны состоятельными. Заключение данного договора не носило характера и прощения долга, поскольку Гуга В.А. не являлся стороной по кредитному договору от 21.06.2007 N 033/0044L/07, заключенному с ООО "Продсервис".

В силу пункта 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статье 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии с пунктом 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 4 этого же Постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании изложенного, а также исходя из системного анализа норм, установленных главой 7 АПК РФ, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив всю совокупность имеющихся в материалах дела документов в соответствии со статьей 71 АПК РФ пришли к обоснованному выводу о правомерности действий Банка по отнесению убытка, образовавшегося от уступки прав (требований) Гуга А.В., во внереализационные расходы в соответствии с положениями пункта 2 статьи 279 НК РФ и об отсутствии в его действиях признаков недобросовестности, связанной с совершением сделок с целью занижения размера налога и созданием незаконных схем, уменьшающих налогообложение.

В данном случае целью налогоплательщика являлось получение дохода за счет оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с использование механизмов, предусмотренных гражданским законодательством.

Более того, материалами дела подтверждено, что заключение договора уступки права требования с поручителем являлось не самостоятельной разовой сделкой, а одной из совокупности сделок в разработанной схеме погашения проблемной кредитной задолженности ООО "Продсервис", с учетом возбуждения в отношении данного должника процедуры банкротства и предъявления к поручителям этой организации требований по иным долговым обязательствам.

Судами первой и апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в результате спорных сделок не произошло уменьшения налогооблагаемой базы Банка по налогу на прибыль. Инспекцией не опровергается то обстоятельство, что общий финансовый результат от данных сделок имеет положительную разницу.

Судебные инстанции обоснованно указали на то, что в рассматриваемом случае действия Банка соответствуют требованиям статьи 247, пунктам 1, 2 статьи 252, статьям 279, 290 - 292 НК РФ и правомерно признали оспариваемое решение Инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 199 834 рубля, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Суд кассационной инстанций не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта в указанной части.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Банком в нарушение статьи 326 НК РФ неправомерно произведена текущая переоценка требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте по финансовым инструментам срочных сделок типа "процентный своп" и "валютно-процентный своп" в 2010 году (пункт 1.6 оспариваемого решения Инспекции).

По мнению Инспекции, в результате указанного нарушения Банком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 13 702 747 руб. 27 коп., что явилось основаниям для доначисления ему 2 726 391 руб. указанного налога.

Вывод налогового органа в данной части основан на том, что базисным активом, характеризующим финансовый результат данных срочных сделок, являются значение процентной ставки, которое определяется согласно условиям заключенных сделок. Переоценка финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения процентной ставки не предусмотрена в учетной политике Банка, в связи с чем Банк в налоговом учете не отражает доходы (расходы) полученные от изменения процентной ставке по операциям хеджирования.

Также налоговым органом указано, что примененный Банком способ определения сумм причитающихся к получению и уплате процентов не является текущей переоценкой, поскольку Банк не производит сравнение процентной ставки, закрепленной в своп-контракте, с процентной ставкой, сформировавшейся на отчетную дату, а вычисляет проценты исходя из ставки, закрепленной в своп-контракте в промежуточную дату валютирования путем умножения процентной ставки на условную сумму с учетом количества дней с промежуточной даты валютирования, закрепленной в своп-контракте, до отчетной даты (31.12.2010), но учитывает в налоговой базе только валютную составляющую рассчитанных процентов, что не предусмотрено ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни учетной политикой Банка.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, обоснованно указали на отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций, поскольку суммы требований и (или) обязательств, определенные в результате изменения курса валют, значения процентной ставки, отражены налогоплательщиком в аналитических налоговых регистрах, что подтверждает отражение их в налоговом учете.

Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ под финансовым инструментом срочной сделки понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Порядок налогового учета операций с финансовыми инструментами срочных сделок при применении метода начисления установлен статьей 326 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 статьи 326 НК РФ по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Согласно абзацу 3 статьи 326 НК РФ данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:

- по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

- по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.

Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива (абзац 4 статьи 326 Кодекса).

В целях определения доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть возможность осуществления текущей переоценки финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значения процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями настоящего названного Кодекса.

При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения показателей, определенных в учетной политике для целей налогообложения, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным финансовым инструментом срочной сделки.

Согласно пункту 12.6 Учетной политики Банка в целях определении доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, осуществляется текущая переоценка финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения курсов валюты. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения указанного показателя, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным финансовых инструментов срочных сделок.

В Учетной политике для целей налогообложения на 2010 год Банком предусмотрен перечень и описание финансовых инструментов срочных сделок, используемых для целей хеджирования. В указанный перечень включены сделки типа "процентный своп" и "валютно-процентный своп".

Процентные и валютно-процентные свопы относятся к категории финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке. Банк на основании Раздела 12 Учетной политики и Приложения N 1 к ней квалифицировал сделки как финансовые инструменты срочных сделок, заключенные с целью хеджирования валютных и процентных рисков.

В Приложении N 1 к Учетной политике указаны виды базисных активов всех финансовых инструментов, которые Банк намеревался использовать в 2010 году. Применительно к обоим типам спорных сделок (CIRS, IRS) виды базисного актива указаны подробно: "валютная позиция, процентная ставка" и "процентная ставка" соответственно.

Для определения величины переоценки указанных сделок в зависимости от изменения курса иностранной валюты в налоговом учете Банка осуществляется начисление требований и обязательств по уплате процентов, в соответствии с условиями заключенных сделок, в валюте сделок и в рублях.

Начисленные в налоговом учете требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок соответствуют данным бухгалтерского учета налогоплательщика, а именно данным счетов раздела Г "Срочные сделки" N 933 "Требования по поставке денежных средств" и N 963 "Обязательства по поставке денежных средств".

Соответствующие налоговые регистры представлены как в ходе проведения налоговой проверки, так и при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Суды первой и апелляционной инстанций, полно и всесторонне исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, пришли к обоснованному выводу о том, что Банком соблюдены требования статьи 326 НК РФ; переоценка произведена в соответствии с порядком, установленным Банком в Учетной политике; требования и обязательства отражены в налоговом учете.

Оснований для отмены обжалуемого судебного акта по данному эпизлду проверки суд кассационной инстанции не усматривает.

В ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что Банк в нарушение статей 210, пунктов 1, 4 статьи 226 НК РФ не удержал и не перечислил в бюджет 27 191 795 руб. НДФЛ, в том числе за 2009 год - 14 514 611 руб., за 2010 год - 12 677 184 руб., что повлекло начисление пеней в сумме 5 733 899 руб. 54 коп., а также привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 5 438 359 руб. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 93 950 руб. (пункт 2.1 оспариваемого решения Инспекции).

Основанием для начисления указанных сумм пеней и налоговых санкций явился вывод налогового органа о неправомерном неудержании Банком НДФЛ с выплаченных физическим лицам (заемщикам) сумм остатка страховых возмещений при наступлении страховых случаев в рамках отношений по страхованию автомобилей, приобретенных на кредитные средства.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду, указали на то, что страхование предмета залога является таким же способом обеспечения исполнения обязательств по кредитного договору, как и залог. Страховое возмещение представляет собой стоимость утраченного предмета залога. В силу пункта 2 статьи 334 ГК РФ в отношении остатка полученного Банком страхового возмещения, превышающего размер обязательств заемщика по кредитному договору, должен применяться правовой режим, аналогичный режиму, установленному пунктом 4 статьи 350 ГК РФ в отношении залога.

С учетом изложенного судами обеих инстанций сделан вывод о том, что в рассматриваемых отношениях Банк не признается налоговым агентом в смысле, придаваемом ему статьей 226 НК РФ, в связи с чем на него не могут быть возложены обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ.

Инспекция, ссылаясь на положения пункта 48.1 статьи 217 НК РФ, считает, что положительная разница между суммой страхового возмещения по договору имущественного страхования предмета залога, и суммой, направленной на погашение задолженности заемщика по кредитному договору, от налогообложения не освобождается и в силу статьи 41 НК РФ является экономической выгодой, то есть налогооблагаемым доходом физического лица. Поскольку, по мнению налогового органа, заявитель перечисляет на счета физических лиц собственные средства, полученные им как выгодоприобретателем по договору страхования, то данные суммы являются доходом заемщиков, а поэтому Банк обязан исчислять, удерживать и уплачивать сумму НДФЛ, как налоговый агент.

Из материалов дела видно, что в соответствии с пунктом 2.1 кредитных договоров Банка с заемщиками (физическими лицами) одним из условий кредитования заемщика являлось предоставление заемщиком копии страхового полиса и договора страхования, предусматривающих защиту от риска похищения, ущерба и полного уничтожения автомобиля, согласно которому Банк являлся выгодоприобретателем.

Согласно пункту 7.3 кредитных договоров страховое возмещение, поступающее Банку от страховщиков при наступлении страхового случая, должно направляться Банком в погашение задолженности заемщика по кредиту и в погашение иных денежных обязательств заемщика по кредитному договору. Если страховое возмещение превышает размер задолженности по кредиту и иных денежных обязательств заемщика, то разница между страховым возмещением и суммой задолженности по кредиту и иных обязательств заемщика подлежит возврату заемщику.

В проверяемый период в связи с наступлением страховых случаев в отношении автомобилей, приобретенных по кредитным договорам, страховыми компаниями Банку, как выгодоприобретателю по договорам страхования, произведено перечисление страхового возмещения.

В соответствии с условиями кредитных договоров, разница между страховым возмещением и суммой задолженности по кредиту и иных обязательств заемщика, возвращена Банком физическим лицам.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования регулируются статьей 213 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат.

Согласно пункту 4 статьи 213 НК РФ по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случае гибели или уничтожения застрахованного имущества как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Вместе с тем, положения статьи 213 Кодекса об особенностях определения налоговой базы по договорам страхования не может быть истолковано таким образом, что суммы, полученные банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога и перечисленные заемщику после погашения задолженности по кредиту, подлежат обложению НДФЛ, а банк при осуществлении данных выплат становится налоговым агентом только на том основании, что страховое возмещение в этом случае получает банк - выгодоприобретатель, а не физическое лицо - страхователь имущества. В противном случае возникновение объекта обложения НДФЛ будет обусловлено способом исполнения обязательств по договору имущественного страхования предмета залога, а не получением конкретным физическим лицом реального дохода при наступлении страхового случая, определяемого по правилам пункта 4 статьи 213 НК РФ.

Получение конкретными физическими лицами дохода в виде разницы между страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества, исходя из положений пункта 4 статьи 213 НК РФ, Инспекцией в ходе проверки не проверялось.

Таким образом, следует признать, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что выплаты Банка в адрес заемщиков (остаток страхового возмещения после погашения кредиторской задолженности перед банком) не являются доходом физических лиц, подлежащим обложению НДФЛ, поскольку не отвечают понятию дохода, сформулированному в статьи 41 НК РФ.

В рассматриваемом случае налоговым органом не доказано, что Банк направлял денежные средства заемщикам не в качестве части страховых выплат по договорам страхования, а в качестве собственных средств, полученных от иных источников дохода.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции по данному эпизоду проверки.

Несмотря на то, что в кассационной жалобе Инспекция просит отменить принятый по делу судебный акт суда апелляционной инстанции в полном объеме, никаких доводов в отношении иных эпизодов, которые были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, в данной жалобе не приводит.

В этой связи судом кассационной инстанции согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверена законность обжалуемого судебного акта на предмет правильности применения им норм материального и процессуального права при рассмотрении дела, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе Инспекции, и возражениях Банка относительно данной жалобы.

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе налогового органа, выводов судов не опровергают, а по существу сводятся к переоценке отдельных доказательств и установленных судами обстоятельств вне их связи и совокупности с иными материалами дела, что находится в противоречии с правилами оценки судами доказательств, которые предусмотрены статьей 71 АПК РФ.

Поскольку дело рассмотрено судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены постановления от 18.04.2013 и удовлетворения жалобы Инспекции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013 по делу N А56-55481/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Н.А. Морозова Ю.А. Родин