Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 октября 2013 г. N Ф07-7546/13 по делу N А05-6337/2012

22 октября 2013 г.

Дело N А05-6337/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корабухиной Л.И., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Архангельская сбытовая компания" Блиева М.С. (доверенность от 25.01.2013 б/н), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Самодова А.В. (доверенность от 26.12.2012 N 2.6-08/040379),

рассмотрев 22.10.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Архангельская сбытовая компания" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.02.2013 (судья Полуянова Н.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 (судьи Мурахина Н.В., Пестерева О.Ю., Смирнов В.И.) по делу N А05-6337/2012,

установил:

Открытое акционерное общество "Архангельская сбытовая компания", место нахождения: 369000, Карачаево-Черкесская Республика, город Черкесск, проспект Ленина, дом 147, ОГРН 1052901029235 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163061, город Архангельск, улица Логинова, дом 29, ОГРН 1042900051094 (далее - Инспекция), от 05.12.2011 N 2.18-23-03/15574 и 2.18-23-03/15576 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения налогового органа от 08.12.2011 N 2.12-14/044922 об отказе в осуществлении возврата налога.

Определением суда от 16.01.2013 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1, ОГРН 1072901006463 (далее - Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам).

Решением суда первой инстанции от 12.02.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.06.2013, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление и принять по данному делу новый судебный акт - о признании недействительными оспариваемых решений Инспекции. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы при обнаружении ошибок регулируется нормами статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а право на подачу уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - статьей 81 НК РФ. Исходя из положений названных норм, исправление ошибок в расчете налоговой базы не ограничено по времени обнаружения. На основании изложенного Общество полагает необоснованным вывод судов о том, что заявитель обладал сведениями о неверном определении им выручки от реализации и мог исправить ошибку при исчислении НДС путем представления соответствующих налоговых деклараций до истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Податель жалобы утверждает, что в данном случае его праву на возмещение из бюджета НДС в пределах трехлетнего срока препятствовали обстоятельства, связанные с ненадлежащим выполнением налоговыми органами возложенных на них обязанностей. Более того, налогоплательщик считает, что положения пункта 2 статьи 173 НК РФ в данном деле не подлежат применению, поскольку трехлетний срок установлен только для применения налогового вычета по НДС, а в рассматриваемом ситуации Общество дополнительных налоговых вычетов не заявляло.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако своих представителей в судебное заседание не направила, поэтому кассационная жалоба рассмотрены в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, 08.07.2011 Общество представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за январь 2006 года и декабрь 2007 года. В этих декларациях Общество заявило к возмещению из бюджета 3 676 834 руб. НДС за январь 2006 года и 21 463 785 руб. НДС за декабрь 2007 года. По сравнению с первоначально поданными декларациями налогоплательщик уменьшил выручку от реализации товаров (работ, услуг) и соответствующую ей сумму НДС по ставке 18%. Указанные изменения привели к увеличению на 216 824 руб. (за январь 2006 года) и на 9 187 817 руб. (за декабрь 2007 года) суммы НДС, подлежащей возмещению.

По результатам камеральных проверок полученных деклараций налоговым органом составлены акты от 24.10.2011 N 2.18-23-03/9099 и N 2.18-23-03/9105 и с учетом возражений налогоплательщика приняты решения от 05.12.2011 N 2.18-23-03/15574 и 2.18-23-03/15576 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанными решениями Инспекция уменьшила предъявленный заявителем к возмещению в завышенном размере НДС в сумме 216 824 руб. (за январь 2006 года) и 9 187 817 руб. (за декабрь 2007 года).

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.02.2012 N 07-10/1/01424 и 07-10/1/01423 решения налогового органа от 05.12.2011 N 2.18-23-03/15574 и 2.18-23-03/15576 оставлены без изменения.

Вместе с возражениями на акты камеральных проверок Общество направило в налоговый орган заявление от 16.11.2011 о возврате 9 406 616 руб. НДС, в том числе 9 187 817 руб. (за декабрь 2007 года), 216 824 руб. (за январь 2006 года) и 1975 руб. (за ноябрь 2006 года).

Решением от 08.12.2011 N 2.12.-14/044922 Инспекция отказала в возврате налога.

Не согласившись с решениями налогового органа, Общество оспорило их в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении заявления. Принимая такое решение, суды исходили из того, что Общество располагало информацией о принятых по делам N А05-10172/2006, А05-2746/2006-5 и А05-3456/2006-5 судебных актах, а также документами, необходимыми для правильного исчисления НДС за спорные налоговые периоды и имело возможность в установленном порядке реализовать свое право на возмещение указанного налога. Довод заявителя о том, что его праву на возмещение из бюджета сумм НДС в пределах установленного срока препятствовали обстоятельства, связанные с ненадлежащим выполнением налоговыми органами возложенных на нее обязанностей, признан судами несостоятельным.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Согласно данным ранее представленной Обществом налоговой декларации по НДС за январь 2006 года налоговая база составила 694 528 458 руб., исчисленная по ставке 18% с реализации сумма налога - 125 015 122 руб., к возмещению (после применения налоговых вычетов) заявлено 3 460 010 руб. НДС.

По результатам контрольных мероприятий в отношении первичной и предыдущих уточненных деклараций по НДС за январь 2006 года налоговым органом ранее принято решение о возмещении из бюджета НДС в сумме 3 460 010 руб.

Из уточненной налоговой декларации от 08.07.2011 за указанный налоговый период следует, что налоговая база уменьшена на 1 204 579 руб., а сумма исчисленного налога с реализации - на 216 824 руб., в результате чего НДС, заявленный к возмещению из бюджета, составил 3 676 834 руб.

Заявленную дополнительно в уточненной декларации от 08.07.2011 сумму налога в размере 216 824 руб. Инспекция признала не подлежащей возмещению, поскольку установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок по спорному налоговому периоду истек 31.01.2009.

В соответствии с ранее поданной налоговой декларацией по НДС за декабрь 2007 года налоговая база составила 853 635 831 руб., налог с указанной реализации исчислен по ставке 18% в размере 153 654 450 руб., к возмещению (после применения налоговых вычетов) заявлено 12 275 968 руб. НДС.

По итогам контрольных мероприятий по первичной и ранее представленным уточненным декларациям по НДС за декабрь 2007 года налоговым органом было принято решение о возмещении Обществу из бюджета 12 275 968 руб. НДС.

В уточненной налоговой декларации от 08.07.2011 за этот налоговый период налоговая база уменьшена и отражена в размере 802 592 405 руб., с учетом чего сумма налога с реализации исчислена в сумме 144 466 633 руб. (уменьшена на 9 187 817 руб.). После применения налоговых вычетов к возмещению из бюджета по уточненной декларации Обществом заявлено 21 463 785 руб. НДС.

В возмещении из бюджета заявленной дополнительно в уточненной декларации от 08.07.2011 суммы налога в размере 9 187 817 руб. Инспекция отказала в связи с истечением трехлетнего срока по спорному налоговому периоду 31.12.2010.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, если налогоплательщик обнаружит, что в поданной декларации он не отразил или не полностью отразил сведения, а также допустил ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, он обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить уточненную декларацию.

Налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить уточненную налоговую декларацию при обнаружении в поданной им декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога. При этом уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на налоговые вычеты, установленные статье 171 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу статьи 163 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Судами обеих инстанций установлено, что уточненные налоговые декларации по НДС за январь 2006 года и декабрь 2007 года с заявленными дополнительно к возмещению из бюджета суммами налога представлены в налоговый орган 08.07.2011. Иначе говоря, эти декларации поданы по истечении трехлетнего срока с момента истечения соответствующего налогового периода (для января 2006 года - 31.01.2009, для декабря 2007 года - 31.12.2010).

Довод Общества о том, что нормы статей 54 и 81 НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на исправление ошибок и не устанавливают срок для подачи заявления на возврат НДС и уточненных деклараций, обоснованно отклонен судами.

Суды в обжалуемых судебных актах правильно указали на то, что законодательство о налогах и сборах не ограничивает срок подачи уточненных деклараций в целях исправления ошибок. Однако при этом глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации четко регламентирует срок возмещения налогоплательщику положительной разницы между суммой налоговых вычетов по НДС и суммой названного налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, увязывая это со сроком подачи уточненной декларации. Так, пункт 2 статьи 173 НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода возмещать НДС из бюджета в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Эта норма носит специальный характер и потому именно ее положения, как правильно это сделали суды, подлежали применению при разрешении настоящего спора.

Податель жалобы дополнительно в заявлении о возмещении НДС по уточненным декларациям, поданных 08.07.2011, указывает на то, что до проведения Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам выездной налоговой проверки, по результатам которой принято решение от 31.03.2011 N 09-18/01331, он не знал об ошибочном определении им налоговой базы по НДС. Как утверждает Общество, о праве заявить к возмещению налог в спорных суммах оно узнало только после получения решения вышестоящего налогового органа от 07.06.2011 N 07-10/1/07553, утвердившего решение от 31.03.2011 N 09-18/01331. До этого момента, по мнению Общества, своевременному заявлению возмещения НДС препятствовали действия налогового органа.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам была проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 20.09.2010 (в зависимости от вида налогов). В разделах 2.1.4.4 и 2.1.4.5 акта выездной налоговой проверки отражено, что налоговая база по налогу на прибыль организаций по контрагентам - обществам с ограниченной ответственностью "Архангельское специализированное энергетическое предприятие" и "Фирма "Торн" (далее - ООО "АСЭП", ООО "Фирма "Торн") исчислена Обществом в завышенных размерах. Как указал налоговый орган, Общество в нарушение пункта 1 статьи 54, статьи 249, подпункта 13 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 271 НК РФ по контрагенту ООО "АСЭП" неправомерно включило во внереализационные расходы в 2007 году 1 421 403 руб. 40 коп. неосновательного обогащения, полученного в виде платы за электроэнергию, отпущенную в период с 01.10.2005 по 31.12.2005. Указанная сумма взыскана с Общества по решению Арбитражного суда Архангельской области от 09.10.2006 по делу N А05-10172/2006. Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам также пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252 и пункта 2 статьи 266 НК РФ по контрагенту ООО "Фирма "Торн" неправомерно включило во внереализационные расходы в 2007 году 60 231 242 руб. 21 коп. - сумму перерасчета стоимости реализованной электроэнергии по более высоким тарифам, чем те, что были предусмотрены договором. Решениями Арбитражного суда Архангельской области от 25.05.2006 по дела N А05-2746/2006-5 и от 02.05.2006 по делу N А05-3456/2006-5, оставленными без изменения постановлениями апелляционного и кассационного суда, Обществу отказано во взыскании убытков с ООО "Фирма "Торн".

Ни в акте выездной проверки, ни в решении от 31.03.2011 N 09-18/01331 Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам не отражены сведения о неправильном определении Обществом налоговой базы по НДС за декабрь 2007 года (налоговый период - январь 2006 года находился за рамками проверенного периода). Более того, само Общество ни в ходе выездной проверки, ни в апелляционной жалобе не заявляло о том, что выявленные налоговым органом нарушения свидетельствуют об исчислении НДС в завышенном размере.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Архангельской области от 06.09.2012 по делу N А05-8124/2012 отказано, в частности, в удовлетворении требования Общества о признании незаконным бездействия Инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, выразившегося в неправомерном неотражении в описательной и итоговой частях акта и решения сведений об исчислении в завышенном размере НДС за декабрь 2007 года.

При рассмотрении настоящего дела суды обеих инстанций, приняв во внимание, что в 2006 году Общество обладало сведениями о вступивших в законную силу судебных актов по делам N А05-2746/2006-5, А05-3456/2006-5 и А05-10172/2006, пришли к выводу, что обстоятельства, выявленные налоговым органом в ходе выездной проверки, не могут рассматриваться как новая, не известная ранее налогоплательщику информация. Утверждение заявителя о том, что реализации им права на возмещение из бюджета дополнительно заявленной в уточненных декларациях от 08.07.2011 суммы НДС препятствовало несвоевременное исполнение налоговым органом своих обязанностей, а именно: несвоевременное выявление Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам ошибок в бухгалтерском и налоговом учете организации, суды признали неосновательным. Суды с учетом обстоятельств данного дела посчитали, что причиной несвоевременного заявления Обществом возмещения явились его собственные необоснованные действия.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П указано, что пункт 2 статьи 173 НК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

В нарушение требований статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о существовании объективных препятствий в реализации им права на возмещение налога за январь 2006 года и декабрь 2007 года до момента вынесения решения по выездной налоговой проверке.

Обстоятельства, установленные судами, не опровергнуты Обществом в кассационной жалобе и позволяют сделать вывод о несоблюдении заявителем условий для возмещения дополнительно заявленной в уточненных декларациях от 08.07.2011 суммы НДС.

Фактически Общество в рамках данного дела настаивает на том, что подача им в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по НДС за один из проверенных в ходе выездной налоговой проверки налоговых периодов дает ему право требовать возмещения НДС и, соответственно, возврата этого налога, независимо от истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Вместе с тем в материалах дела нет доказательства того, что у Общества объективно имелись непреодолимые препятствия для подачи деклараций в пределах установленного законом срока.

Таким образом, при отсутствии доказательств, свидетельствующих о невозможности предъявления уточненных расчетов по НДС в более ранний период, оснований для применения иного порядка исчисления трехлетнего срока, нежели установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не имеется.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленных им требований.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы Общества.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.02.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 по делу N А05-6337/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Архангельская сбытовая компания" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.И. Корабухина М.В. Пастухова