Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 ноября 2013 г. N Ф07-8600/13 по делу N А56-78283/2012

20 ноября 2013 г.

Дело N А56-78283/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Корабухиной Л.И.,

при участии от закрытого акционерного общества "Научно-производственное объединение "Антивирал" Полунина А.А. (доверенность от 01.10.2012 N 10-01/12), Никифировой И.А. (доверенность от 25.12.2012 N 12-25/12), Покрашинской С.А. (доверенность от 11.01.2013 N 04/01/2013) и Ибадуллаевой Л.С. (доверенность от 11.01.2013 N 01/01/2013), от Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу Шишиловой Л.Ю. (доверенность от 15.11.2013 N 15-06-02/44389), Талиманчук О.А. (доверенность от 09.07.2013 N 15-10-05/25498) и Маскаевой Л.С. (доверенность от 26.09.2013 N 15-10-05/37218)

рассмотрев 19.11.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2013 (судья Глумов Д.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2013 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-78283/2012,

установил:

Закрытое акционерное общество "Научно-производственное объединение "Антивирал", место нахождения: 197022, Санкт-Петербург, Инструментальная улица, дом 3, литера Ш, помещение 1Н, ОГРН 1027806866977 (далее - Общество, ЗАО "НПО "Антивирал"), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, место нахождения: 191180, Санкт-Петербург, набережная реки Фонтанки, дом 76, ОГРН 1047843000578 (далее - Управление), от 13.09.2012 N 073.

Решением суда первой инстанции от 22.05.2013 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным оспариваемое решение Управление, за исключением привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде 69 800 руб. штрафа и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 211 991 руб. 31 коп. с соответствующей суммой пеней по эпизодам, связанным с включением в состав расходов затрат по договорам с обществами с ограниченной ответственностью "Группа ТБД" и "Аптека 36,6".

Постановлением апелляционного суда от 02.08.2013 решение суда от 22.05.2013 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить вынесенные ими решение и постановление в части признания недействительным решения от 13.09.2012 N 073 по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2, 1.3, 1.4, 1.9, 1.10, 1.11, 2.1, 2.3 и 4 его мотивировочной части, и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе ЗАО "НПО "Антивирал" в удовлетворении заявления в этой части.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая принятые судами по делу решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Управления поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Управлением в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ в порядке контроля за деятельностью Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу проведена повторная выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЗАО "НПО "Антивирал" в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 06.07.2012 N 07/88. По итогам рассмотрения материалов проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений и полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля материалов Управлением принято решение от 13.09.2012 N 073 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 73 030 723 руб. 10 коп. и пени в размере 11 911 674 руб. 13 коп., начисленные за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде 139 500 руб. штрафа.

Федеральная налоговая служба решением от 07.02.2013 N СА4-9/1768@ по жалобе налогоплательщика отменило решение Управления в части доначисления НДФЛ в сумме 243 284 руб. по пункту 3.2 мотивировочной части решения; в остальной части решение Управления от 13.09.2012 N 073 оставлено без изменения.

Посчитав частично решение Управления от 13.09.2012 N 073 незаконным, ЗАО "НПО "Антивирал" оспорило его в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

1. Как видно из пункта 1.9 мотивировочной части оспариваемого решения, основанием для доначисления 2 846 050 руб. 72 коп. налога на прибыль за 2009 год, соответствующих сумм пени послужил вывод Управления о необоснованном отнесении Обществом к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 14 230 253 руб. 59 коп. затрат, понесенных налогоплательщиком на основании договора от 26.05.2008 N МК-665/0508-1 по оплате обществу с ограниченной ответственностью "Максус" (далее - ООО "Максус") услуг по размещению рекламно-информационных материалов в метрополитене. Как указал налоговый орган, указанные расходы Общества по рекламе относятся к нормируемым, поэтому для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Поскольку лимит нормируемой рекламы налогоплательщиком в 2009 году был исчерпан, то признание спорных расходов для целей налогообложения нельзя считать правомерным.

Признавая недействительным решение Управления от 13.09.2012 N 073 по рассматриваемому эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций исходили из недоказанности Управлением факта размещения рекламы в вагонах электропоездов метрополитена, поэтому посчитали, что спорные затраты относятся к расходам на световую и иную наружную рекламу, и правомерно в полном объеме приняты Обществом для целей налогообложения.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, классифицируемых в зависимости от функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению выделяют, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Перечень таких расходов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 264 НК РФ.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 названной статьи.

Для целей налогообложения прибыли рекламные расходы подразделяются на нормируемые и ненормируемые (пункт 4 статьи 264 НК РФ).

Ненормируемые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Их закрытый перечень приведен в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Остальные расходы на рекламу являются нормируемыми и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 названного Кодекса.

Согласно условиям договора от 26.05.2008 N МК-665/0508-1 ООО "Максус" приняло на себя обязанность за вознаграждение оказать услуги по заключению от своего имени за счет Общества сделок на производство и/или размещение рекламных материалов в средствах массовой информации (а также на любое иное распространение рекламной информации любыми иными законными способами), в том числе на производство и/или размещение спонсорских рекламных материалов, а также выполнять иные фактические и юридические действия, сопровождающие проведение рекламных кампаний.

В соглашении от 15.07.2009 указано, что в период с августа 2009 по июль 2010 года ООО "Максус" обязуется оказать услуги по заключению от своего имени за счет Общества сделок на производство и/или размещение рекламных материалов в периодических печатных изданиях, на транспортных средствах, на плазменных панелях/экранах, расположенных в торговых сетях, в эфире телевизионных каналов вещания.

В приложении от 20.07.2009 N МК-4002/0709 к договору приведена стоимость работ/услуг третьих лиц по производству и размещению в Санкт-Петербурге и Москве рекламных материалов в октябре 2009 года, а также указаны адреса (улицы), на которых размещены материалы. В приложении от 02.11.2009 N МК-6101/1109-4 к договору содержатся данные о стоимости работ/услуг третьих лиц по производству и размещению в Санкт-Петербурге и Москве рекламных материалов в декабре 2009 года.

Исследовав и оценив представленные сторонами документы в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суды обеих инстанций пришли к выводу об отсутствии в материалах делах бесспорных доказательств того, что реклама брендов "Антигриппин-Максимум" и "Гепагард" осуществлялась в Московском и Санкт-Петербургском метрополитенах в виде размещения рекламных материалов в вагонах электропоездов.

В силу части 1 статьи 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

На основании кода 60.21.23 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК-029/2001, принятого и введенного в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, деятельность метрополитена относится к деятельности прочего сухопутного транспорта.

В ходе повторной выездной налоговой проверки Санкт-Петербургский и Московский метрополитены не подтвердили ни наличие договорных отношений с Обществом и рекламодателем, ни факт размещения рекламы заявителя в вагонах электропоездов.

Ссылки Управления на показания Роговой Е.В. (финансовый директор общества с ограниченной ответственностью "РА "Проспект") и на выписку с расчетного счета общества с ограниченной ответственностью "Альмакор Медиа Групп", как на доказательство размещения рекламных материалов Общества в метрополитене, отклонены судами. Как обоснованно указали суды, согласно части 1 статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. В отсутствие доказательств заключения договоров на размещение рекламы в вагонах с собственником метрополитена (транспортного средства) и соответствующих актов, свидетельствующих о фактическом размещении рекламы, свидетельские показания и выписка из банка не могут быть признаны допустимым и бесспорным доказательством факта размещения рекламы в вагонах электропоездов.

Проверяя в пределах предоставленных частью 1 статьи 286 АПК РФ полномочий законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, арбитражный суд кассационной инстанции устанавливает правильность применения судами норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта.

Выводы судов по спорному эпизоду соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, неправильного применения ими норм материального права к фактическим обстоятельствам данного конкретного дела не установлено.

На основании изложенного кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления по рассмотренному эпизоду, в силу чего кассационная жалоба Инспекции в этой части удовлетворению не подлежит.

2. Как следует из пунктов 1.10 и 2.3 мотивировочной части оспариваемого решения, Управление в ходе проверки пришло к выводу о неправомерном включении ЗАО "НПО "Антивирал" в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, стоимости рекламных услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Медиа Солюшенс" (далее - ООО "Медиа Солюшенс"), и необоснованном предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам названной организации. Как указало Управление, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что услуги по размещению рекламы в сети Интернет на сайте Bfm.ru и на площадках сайтов Rambler.ru и Rbc.ru ООО "Медиа Солюшенс" не оказывались.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение Управления от 13.09.2012 N 073 в части доначисления 6 400 497 руб. 22 коп. налога на прибыль и 5 760 447 руб. 49 коп. НДС с соответствующей суммой пеней. При рассмотрении вышеописанного эпизода суды согласился с доводами Общества о правомерности применения им налоговых вычетов по НДС и уменьшения доходов на сумму спорных расходов, а также о несоответствии оспариваемого решения Управления положениям статей 171, 172 и 252 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Управления по рассматриваемому эпизоду.

Положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Анализ норм главы 25 названного Кодекса позволяет сделать вывод о том, что документальное обоснование права на включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, лежит на налогоплательщике. Иначе говоря, налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных поставщику товаров (работ, услуг), на расходы при исчислении налога на прибыль, правомерны при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, достоверно свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг).

В силу положений части 3 статьи 71 АПК РФ доказательства, подтверждающие или опровергающие реальность осуществления хозяйственных операций, подлежат проверке на предмет их достоверности. То есть суд признает доказанной реальность осуществленных налогоплательщиком с заявленными им контрагентами хозяйственных операций только в случае, если в ходе исследования представленных сторонами доказательств в совокупности подтверждено, что содержащиеся в документах налогоплательщика сведения полны, достоверны и непротиворечивы.

Судами обеих инстанций установлено, что Обществом (заказчиком) заключен с ООО "Медиа Солюшенс" (исполнителем) договор от 18.09.2009 N С-21А-2009 на оказание агентских услуг по размещению рекламы. По условиям этого договора исполнитель обязался за вознаграждение, действуя в интересах заявителя, совершать от своего имени, но за счет заказчика сделки по планированию и размещению рекламных материалов - "баннеров" заказчика на территории Российской Федерации в сети Интернет (в медиа-ресурсах сети Интернет), а также осуществлять иные действия, необходимые для исполнения поручений заказчика.

Согласно дополнительному соглашению (Медиа-План) от 23.09.2009 N 1 к договору размещение рекламных материалов заказчика осуществляется исполнителем в период с 01.10.2009 по 31.12.2009. Исполнитель размещает рекламные материалы заказчика на сайтах Bfm.ru, Rbc.ru, Rambler.ru.

В подтверждение факта оказания исполнителем услуг, обоснованности учета в составе расходов спорных затрат и применения налоговых вычетов по НДС Обществом представлены договор и дополнительное соглашение к нему; счета-фактуры; акт сдачи-приемки оказанных услуг от 31.12.2009 с приложением к нему данных по размещению рекламных материалов на ресурсах, скриншотов с ресурсов, свидетельствующих о размещении рекламных материалов заявителя в соответствии с договором и соглашением к нему.

Управление о наличии недостоверных, неполных и противоречивых сведений в представленных Обществом документах не заявляет.

ООО "Медиа Солюшенс" в ходе проверки подтвердило наличие хозяйственных отношений с Обществом и факт размещения рекламных материалов в сети Интернет. Исполнитель также сообщил налоговому органу, что размещение осуществлялось не непосредственно агентом и не субагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Консалдинговая компания "Руна" и "Астра-Лайн", а иными дополнительно привлеченными лицами, что не противоречит условиям заключенного агентского договора.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу об отсутствии в деле доказательств создания Обществом формального документооборота в отсутствие реального осуществления хозяйственных операций с упомянутым контрагентом и направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Утверждение Управления о недоказанности Обществом факта оказания ему услуг по размещению рекламы в сети Интернет на сайтах Bfm.ru, Rbc.ru, Rambler.ru получило надлежащую правовую оценку судов и отклонено.

Судами установлено, что Управление в ходе повторной проверки запросило у обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Рамблер интернет Холдинг" и "Рекламное агентство "Объединенные Медиа" информацию о наличии хозяйственных отношений с ООО "Медиа Солюшенс" по вопросу размещения рекламы. Упомянутые организации сообщили налоговому органу, что в 2009 году взаимоотношений с ООО "Медиа Солюшенс" не имели. Это обстоятельство послужило основанием для вывода Управления об отсутствии факта оказания спорных услуг заявленным Обществом контрагентом.

Однако согласно имеющимся в материалах дела доказательствам в спорном периоде ООО "Медиа Солюшенс" были заключены договоры на размещение рекламы в сети Интернет с закрытым акционерным обществом "ИнфоЦентр СПб" (далее - ЗАО "ИнфоЦентр СПб"), которое являлось агентом общества с ограниченной ответственностью "ЭдЛайн" (далее - ООО "ЭдЛайн"). В ходе первичной выездной налоговой проверки налоговым органом в адрес ЗАО "ИнфорЦентр СПб" было направлено требование о предоставлении документов по взаимоотношениям с ООО "Медиа Солюшенс" по услугам по размещению бренда "Антигрипин" на площадках сайтах Rbc.ru. Во исполнение этого требования ЗАО "ИнфорЦентр СПб" представило копии договоров с ООО "Медиа Солюшенс" и ООО "ЭдЛайн", агентские отчеты, акты на посредническое вознаграждение, счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, оборотно-сальдовые ведомости, данные о движении по счету, копии платежных документов. Указанные документы в совокупности подтверждают как наличие хозяйственных правоотношений ООО "Медиа Солюшенс" с ЗАО "ИнфорЦентр СПб", так и размещение ООО "ЭдЛайн" бренда "Антигрипин" на площадках сайтах Rbc.ru.

Эти документы имелись в распоряжении Управления, а ООО "Медиа Солюшенс" сообщило ему, что размещение рекламы осуществлялось с привлечением третьих лиц. В то же время Управление не направило требования о предоставлении документов ни в адрес ЗАО "ИнфорЦентр СПб", ни в адрес ООО "ЭдЛайн". В запросах, направленных в адрес ООО "Рамблер интернет Холдинг" и ООО "Рекламное агентство "Объединенные Медиа" Управление не просило представить информацию о наличии у названных организаций хозяйственных отношений по размещению рекламы с ЗАО "ИнфорЦентр СПб", ООО "ЭдЛайн". Не запрашивало Управление и сведения о размещении бренда "Антигрипин" на площадках спорных сайтов в 2009 году.

Приведенные обстоятельства позволили судам сделать вывод о том, что полученная Управлением информация от ООО "Рамблер интернет Холдинг" и ООО "Рекламное агентство "Объединенные Медиа" об отсутствии у данных организаций договорных отношений с ООО "Медиа Солюшенс" с бесспорностью не свидетельствует об отсутствии факта оказания Обществу услуг по размещению рекламы в сети Интернет.

В кассационной жалобе Управление не ссылается на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые не были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и не получили их правовой оценки. Все доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, повторяют аргументы, ранее заявленные в судах. Эти доводы рассмотрены и получили правовую оценку судов с точки зрения их соответствия нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснениям, изложенным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

На основании изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых судами по рассмотренному эпизоду решения и постановления и удовлетворения в этой части кассационной жалобы Управления.

3. Согласно пункту 1.11 мотивировочной части оспариваемого решения доначисление 3 914 458 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней произведено Управлением на основании вывода о занижении Обществом налоговой базы по этому налогу вследствие невключения в облагаемый доход 21 529 519 руб. 27 коп., полученных от реализации продукции обществу с ограниченной ответственностью МФФ "Аконит" (далее - ООО МФФ "Аконит"). Как указало Управление, из документов, представленных названным контрагентом, следует, что отгрузка продукции в адрес ООО МФФ "Аконит" произведена Обществом в большем размере, чем отражено последним в данных бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с пунктом 2.1 мотивировочной части решения Управления от 13.09.2012 N 073 приведенные обстоятельства привели, по мнению налогового органа, и к занижению Обществом на 19 572 290 руб. налоговой базы по НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение Управления в части доначисления 3 914 458 руб. налога на прибыль и 1 957 229 руб. НДС с соответствующей суммой пеней.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Обложению НДС подлежат операции, являющиеся объектами налогообложения согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новация, а также передача имущественных прав.

При определении налоговой базы по НДС учитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

В пункте 1 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, как указано в статье 39 НК РФ, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Судами обеих инстанций установлено, что до ноября 2009 года Обществом осуществлялась отгрузка товара в адрес ООО МФФ "Аконит" по договору от 20.11.2006 N 82. Датой последней (прямой) отгрузки товара является 30.10.2009.

С 01.11.2009 товар в адрес ООО МФФ "Аконит" отгружался в соответствии с договором купли-продажи от 05.11.2009 N 20/09 от 05.11.2009, заключенным названной организацией с обществом с ограниченной ответственностью "Лаборатория АНВИ" (далее - ООО "Лаборатория "АНВИ"), выступающим в качестве агента ЗАО "НПО "Антивирал"

В связи с переходом Общества на систему сбыта продукции через агента, изменилась и система учета. Однако при оформлении отгрузочных документов за период с ноября по декабрь 2009 года было допущено двойное их оформление, а именно: одни и те же отгрузки были оформлены как от Общества (поставщика), так и от агента - ООО "Лаборатория АНВИ".

Установив факт двойного оформления документов, на основании приказа от 03.02.2010 N 02/1 комплект отгрузочных документов оформленных от Общества (как от поставщика товаров) был уничтожен, в подтверждение чего в материалы представлен акт от 04.02.2010.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции проведена сверка товарных накладных и счетов-фактур, относящихся к реализации товара ООО МФФ "Аконит" через агента ООО "Лаборатория АНВИ", с товарными накладными и счетами-фактурами, полученными Управлением от ООО МФФ "Аконит", по их содержанию, в части определения количества реализованной продукции и по суммовым значениям. По итогам сверки в материалы дела представлен свод товарных накладных и счетов-фактур. Исследовав и оценив первичные документы, суды выяснили, что содержание обоих комплектов отгрузочных документов идентично как по составу отгруженной продукции, так и по стоимости.

Соглашаясь с доводом Общества о том, что в ноябре - декабре 2009 год им прямых отгрузок товара в адрес ООО МФФ "Аконит" товара по указанным в оспариваемом решении Управления товарным накладным и счетам-фактурам не осуществлялось, суды приняли во внимание следующее.

Общество представило в материалы дела полученные от ООО МФФ "Аконит" документы, в том числе карточку субконто названной организации по клиенту "Антивирал НПО ЗАО", акт уничтожения документов первичного учета от 26.07.2012, из которых следует, что ООО МФФ "Аконит" подтверждает ошибочное наличие двойной записи в его регистрах налогового и бухгалтерского учета по спорным поставкам. Факт поставки Обществом продукции в период с ноября по декабрь 2009 года только через агента - ООО "Лаборатория АНВИ" подтвержден также письмом ООО МФФ "Аконит" (том дела 3, лист 178) и актом сверки задолженности между Обществом и ООО МФФ "Аконит", который свидетельствует об отсутствии прямых отгрузок, начиная с 01.11.2009.

Довод Управления о том, что в книге продаж за IV квартал 2009 года, регистрах налогового и бухгалтерского учета спорные счета-фактуры не отражены, отклонен судами. Суды установили, что в регистрах налогового и бухгалтерского учета Обществом отражены отгрузки товара через агента - ООО "Лаборатория АНВИ", и соответственно по этим операциям учтена выручка от реализации товара в состав налоговой базы как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта или решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение.

В оспариваемом решении Управления не приведено убедительных доводов, свидетельствующих о занижении Общество налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Несогласие налогового органа с выраженной судами оценкой представленным доказательствам и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам дела не может являться основанием для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения жалобы Управления по спорному эпизоду.

4. Решением Управления от 13.09.2012 N 073 ЗАО "НПО "Антивирал" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление налоговому органу 697 документов, в виде взыскания 139 400 руб. штрафа.

Из содержания обжалуемых судебных актов не усматривается, что суды при рассмотрении дела применили нормы статьи 111 НК РФ и признали наличие в данном случае обстоятельств, исключающих ответственность Общества за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций подтвердили факт совершения Обществом налогового правонарушения. Однако, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность ЗАО "НПО "Антивирал", суды применили положения статей 112 и 114 НК РФ и снизили размер штрафа в 2 раза - до 69 700 руб.

Статья 112 НК РФ устанавливает открытый перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Право оценки доказательств по делу и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность предоставлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации судам первой и апелляционной инстанций.

Нарушений судами обеих инстанций положений статей 112 и 114 НК РФ, а также правил статьи 71 АПК РФ кассационной инстанцией не установлено.

Приведенные Управлением в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о неправильном применении ими норм материального и процессуального права.

5. Согласно пункту 1.2 мотивировочной части решения Управления в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы в связи с невключением в состав внереализационных доходов 102 141 649 руб. 32 коп. кредиторской задолженности перед обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Аврора", "Северный Город", "Универсал", "Вега", "Бионикс", "Гриан", "Славия", "Гелиос", "БалтМедСервис", "Промбизнес", "Грот", "Атлант". По мнению Управления, кредиторская задолженность подлежала включению в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы в связи с истечением срока исковой давности на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. Управление признало недоказанным заявителем факт погашения указанной задолженности путем передачи контрагентам векселей, сделав вывод, что представленные Обществом документы (акты приема-передачи векселей, соглашения о новации) содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о реальности отраженных в них операций. Как указал налоговый орган, в результате проведенных контрольных мероприятий установлено, что упомянутые организации в 2008 - 2009 годах не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, директора контрагентов Общества отрицают факт получения векселей в погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности, доказательства оплаты этой задолженности денежными средствами не представлены.

Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение Управление в части доначисления 20 914 585 руб. 21 коп. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней. Принимая такое решение, суд исходил из того, что спорная задолженность не подлежит списанию и включению в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы, поскольку имела место новация в виде уступки права требования спорной задолженности и перевода ее в вексельную путем передачи чужих векселей контрагентам. Суд при этом указал, что Управлением не представлено доказательств, объективно свидетельствующих о незаключении Обществом с контрагентами соглашений о новации и передачи векселей. Кроме того, суд установил, что по состоянию на 31.12.2007 Обществом с контрагентами подписаны акты сверок взаимных расчетов с указанием задолженности, что означает перерыв срока давности спорной задолженности с этой даты.

Апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности Управлением наличия обстоятельств, свидетельствующих о том, что срок исковой давности для предъявления к взысканию задолженности истек в 2008 и 2009 годах. Приняв во внимание факт частичной оплаты Обществом в 2007 году задолженности перед контрагентами, суд посчитал, что в силу статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности по указанным обязательствам прервался и начал течь заново с 2007 года.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и изучив доводы жалобы Управления, считает, что обжалуемые судебные акты по рассматриваемому эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Из содержания пункта 18 статьи 250 НК РФ, пунктов 27 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, и статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", регулирующих ведение бухгалтерского учета, вытекает обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности). Этот вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлениях Президиума от 22.02.2011 N 12572/10 и от 08.06.2010 N 17462/09.

Управление в ходе проверки пришло к выводу, что в 2008 году истек срок исковой давности по кредиторской задолженности, возникшей у Общества в 2005 году перед ООО "Бионикс" и ООО "БалтМедСервис", а в 2009 году - по задолженности, образовавшейся в 2006 году перед ООО "Аврора", ООО "Северный Город", ООО "Гриан", ООО "Славия", ООО "Гелиос", ООО "Промбизнес". Кроме того, в оспариваемом решении налогового органа отражено, что по результатам проведенной по состоянию на 31.12.2007 инвентаризации у Общества имеется кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, возникшая в 2004 году перед ООО "Бионикс" и ООО "Грот". Управление также сослалось на наличие у заявителя кредиторской задолженности перед ООО "Вега" и ООО "Атлант", срок исковой давности по которой истекает в 2010 и 2011 годах.

Как следует из материалов, в ходе налоговой проверки Общество заявило о произведенной им в 2008 и 2009 года новации в виде уступки права требования спорной задолженности (102 141 649 руб. 32 коп.) и погашении указанной задолженности путем передачи контрагентам векселей.

Сделав вывод, что представленные Обществом документы (акты приема-передачи векселей, соглашения о новации) содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о реальности отраженных в них операций, Управление пришло к выводу о наличии правовых оснований для включения спорной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены. При рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело (статья 268 АПК РФ).

Суд первой инстанции отклонил довод налогового органа об организации между Обществом и его контрагентами формального документооборота относительно заключенных соглашений о новации и передачи векселей, а также сослался на наличие в деле актов сверки как на доказательство прерывание течения срока исковой давности.

Апелляционный суд не дал никакой оценки обстоятельствам, установленным и изложенным в оспариваемом решении Управления в подтверждение обоснованности включения в состав внереализационных расходов 2008 и 2009 годов спорной суммы кредиторской задолженности, в том числе, не указав, в силу каких причин и оснований (правовых или фактических) не были им приняты выводы суда первой инстанции относительно факта заключения соглашений о новации и передачи векселей контрагентам. Более того, из содержания постановления следует, что суд апелляционной инстанции не признал акты сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007 бесспорным доказательством прерывания срока исковой давности как не содержащие всех необходимых сведений.

Однако, исследовав эти акты, суд посчитал, что они содержат сведения о частичной оплате Обществом контрагентам в 2007 году задолженности, имеющейся по состоянию на 01.01.2007. Указанные обстоятельства суд расценил в качестве доказательства, подтверждающего перерыв течения срока исковой давности. В отношении ООО "Вега" суд указал, что задолженность Общества перед этой организацией возникла в 2007 году, то есть срок исковой давности по этой задолженности должен исчислять с 2007 года. Кроме того, апелляционный суд сделал вывод о возможности уменьшения расходов в непроверяемых периодах в связи с отсутствием реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами. Однако Управление не опровергает факт наличия кредиторской задолженности и на правомерность заявления в этой связи расходов в периоды ее возникновения.

Вместе с тем как это следует из материалов выездной налоговой проверки, указанное выше основание и связанные с ним обстоятельства не были предметом налоговой проверки, как не заявленные Обществом в рамках названной формы налогового контроля. Более того, как подтвердили представители Общества в судебном заседании кассационной инстанции, только в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган им были представлены акты сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007, однако никаких документов на требование налогового органа в обоснование указанного Общество не представило, сославшись на то, что они были оформлены за пределами проверяемых периодов. Таким образом, Управление в рамках налоговой проверки не обладало информацией об этом новом обстоятельстве, в силу чего не были осуществлены мероприятия налогового контроля относительно проверки действительности факта прерывания срока давности по спорной задолженности в связи с ее частичным погашением в 2007 году.

Как показали представили Общества, в материалы настоящего дела также им не представлялись документы о произведенной Обществом в 2007 году частичной оплате контрагентам в счет погашения спорной кредиторской задолженности.

Согласно статье 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права. При этом в силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Апелляционный суд при рассмотрении дела необоснованно не принял во внимание, что в материалах дела нет документов (платежных поручений, данные которых приведены в актах сверках, либо выписок банка), свидетельствующих о том, что в 2007 году Обществом в действительности осуществлялась уплата денежных средств контрагентам в счет погашения кредиторской задолженности.

Таким образом, вывод суда о погашении Обществом частично в 2007 году задолженности перед контрагентами не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Кассационная инстанция также считает необходимым отметить, что по рассматриваемому эпизоду Общество заявляло о том, что оснований для признания спорной кредиторской задолженности внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы, не имеется по двум причинам. Во-первых, в связи с произведенной им в 2008 и 2009 года новации в виде уступки права требования задолженности и погашении указанной задолженности путем передачи контрагентам векселей. Во-вторых, в связи с прерыванием течения срока исковой давности в 2007 году.

Суды не дали надлежащей оценки указанным доводам Общества с точки зрения последствий, которые они могут повлечь, а именно: в случае признания погашенной заявителем кредиторской задолженности правовых оснований для включения ее в состав внереализационных доходов не имеется. Однако если считать, что срок исковой давности прервался и начал заново течь с 2007 года, у налогоплательщика имеется обязанность учесть спорную задолженность во внереализационных доходах 2010 года.

При таком положении следует признать, что суды обеих инстанций не в полной мере установили и исследовали обстоятельства, входящие в предмет доказывания по спорному эпизоду, что в силу пункта 3 части 1 статьи 287 и статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов в части признания недействительным решения налогового орган о доначислении 20 914 585 руб. 21 коп. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и передачи дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать и оценить все представленные сторонами доказательства и их доводы, устранить содержащиеся в обжалованных судебных актах противоречивые выводы и с учетом установленных фактических обстоятельств принять законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

6. Основанием доначисления 5 287 100 руб. 25 коп. налога на прибыль за 2009 год с соответствующей суммой пеней, как следует из пункта 1.3 оспариваемого решения, явился вывод Управления о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих облагаемую этим налогом базу, затрат по маркетинговым исследованиям по договорам от 14.01.2009 N 005/R/09 и от 15.01.2009 N 006/R/09, заключенным с иностранной компанией "FLOSEN BUSINESS LTD" (Британские Виргинские Острова), в сумме 26 435 501 руб. 27 коп.

Согласно пункту 1.4 мотивировочной части решения Управления от 13.09.2012 N 073 налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном включении ЗАО "НПО "Антивирал" в расходы, учитываемые для целей налогообложения налогом на прибыль 21 176 760 руб. 68 коп. затрат по маркетинговым исследованиям, проведенным иностранной компанией "MERCUREY INVESTMENTS CORP." (Британские Виргинские Острова), что привело к доначислению 4 235 352 руб. 14 коп. налога на прибыль за 2009 год с соответствующей суммой пеней.

По мнению Управления, представленные заявителем документы не подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В обоснование этого вывода налоговый орган сослалась на то, что из полученных от заявителя документов невозможно установить, что заявленные им контрагенты проводили маркетинговые исследования, отчеты об оказании маркетинговых услуг и доказательства использования результатов исследований в производственной деятельности не представлены. Кроме того, по мнению Управления, Обществом были искусственно созданы отношения с иностранной компанией "FLOSEN BUSINESS LTD", поскольку согласно информации Росфинмониторинга по Северо-Западному Федеральному округу названная организация перечисляла денежные средства на счет общества с ограниченной ответственностью "Мегахауз" (далее - ООО "Мегахауз"). Генеральный директор (Купсин Е.В.) ООО "Мегахауз" в период с 19.04.2007 по 05.02.2008 был руководителем Общества и является членом совета директоров ЗАО "НПО "Антивирал". Денежные средства компании "MERCUREY INVESTMENTS CORP" за оказание маркетинговых услуг Обществом не перечислялись, результаты проведенных этой компанией исследований фактически не использованы в деятельности Общества и не могут быть использованы в будущем, поскольку права на патенты, товарные знаки, регистрационные удостоверения лекарственных средств переданы обществу с ограниченной ответственностью "АнвиЛаб" в 2011 году.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика по вышеописанным эпизодам. Суды пришли к выводу, что расходы Общества по договорам со спорными контрагентами подтверждены представленными к проверке и в материалы дела документами. Указанные документы содержат все необходимые обязательные реквизиты, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и в совокупности доказывают факты приобретения налогоплательщиком услуг, являющихся предметом договоров, и их оплату. Совокупность представленных документов, по мнению судов, свидетельствует о реальности хозяйственных операций с иностранными компаниями.

Кассационная инстанция считает выводы судов по рассматриваемому эпизоду недостаточно обоснованными, не соответствующими фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В ходе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующий субъект несет затраты, которые включаются в расходы при исчислении налога на прибыль в случае, если они отвечают признакам, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Условием учета понесенных расходов для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по оказанию конкретных работ (услуг) совершены заявленным контрагентом, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Обществом с иностранными компаниями "FLOSEN BUSINESS LTD" и "MERCUREY INVESTMENTS CORP" заключены договоры на проведение маркетинговых исследований. Предметом этих договоров является исследование зарубежных фармацевтических рынков, а также агентств и ведомств, занимающихся созданием и выводом на эти рынки новых фармацевтических продуктов; агентств, занимающихся методикой регистрации патентов и товарных знаков на территориях иностранных государств, маркетинг фармацевтических производств на предмет производства продукции на исследуемых территориях, а также изучение системы дистрибуции фармацевтической продукции, получение информации о спросе на фармацевтическую продукцию препаратов ОРВИ, уровне продаж в этой нише, информации о списке основных компаний-игроков, проработка стратегии выхода на рынки, налоговые и таможенные ограничения и преференции территорий исследования, емкость рынка территории исследования и перспективы их развития.

Суды пришли к выводу, что маркетинговые исследования полностью отвечали целям деятельности Общества и были направлены на изучение возможностей реализации фармацевтической продукции на территории иностранных государств. В подтверждение этого вывода суды сослались на то, что заявитель заблаговременно зарегистрировал товарный знак реализуемой продукции на территории Соединенных Штатов Америки, что подтверждается сертификатом регистрации от 19.09.2007. Поскольку заключение договоров на проведении маркетинговых исследований иностранного рынка сбыта направлено на получение дохода, путем расширение рынка, отсутствие реализации продукции в Евросоюзе, США, Канаде, связанное с рисковым характером такой деятельности, не является основанием для исключения затрат из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Обоснованность расходов и реальность заявленных хозяйственных операций, по мнению судов, подтверждается представленными Обществом договорами, спецификациями, актами об оказании услуг, а также отчетами об оказании маркетинговых услуг.

Управление в ходе рассмотрения дела в судах утверждало, что надлежащих письменных доказательств об участии иностранных компаний в проведении маркетинговых исследований, а также об использования результатов исследований в производственной деятельности Общество не представило. Как указывал налоговый орган, к проверке заявитель представил только акты об оказании услуг, из которых невозможно установить, какие исследования иностранные компании реально проводили, какими методами и какой информацией они пользовались. Более того, из этих документов не представляется возможным выяснить связь маркетинговых исследований с деятельностью Общества, направленной на получение дохода. Истребованные Управлением отчеты об оказании маркетинговых услуг, составление и передача которых Обществу предусмотрена условиями договоров, заявитель не представил.

Из материалов дела следует, что Общество представило в суд выдержки из отчетов об оказании маркетинговых услуг. Суды пришли к выводу, что указанные документы содержат результаты маркетинговых исследований по предмету и направлениям исследований, определенным в договорах, и являются надлежащим документом, содержащим основные выводы, полученные в ходе маркетингового исследования.

Управление, проанализировав выдержки (оглавления) отчетов об оказании маркетинговых услуг, установило, что содержащиеся в них сведения носят статистический характер и не являются конкретными специальными рекомендациями, выработанными для Общества.

Суд первой инстанции, отклоняя указанные доводы Управления, сослался на то, что заключенными Обществом с иностранными компаниями договорами не ограничено право последних использовать открытые источники информации. Поскольку Управление не обосновало возможность представления распечаток с Интернет сайтов в качестве письменных доказательств, суд не признал их допустимыми доказательствами по делу.

Апелляционный суд пришел к выводу, что наличие в настоящее время в сети Интернет в свободном доступе подобных исследований не доказывает наличие таких же исследований в 2009 году, когда Обществом в собственных интересах был заключен договор на проведение маркетингового исследования. Суд также посчитал, что доводы Управления не могут быть основанием для признания расходов на получение данной информации, произведенных более трех лет назад, экономически необоснованными, поскольку налоговый орган не рассматривал актуальность найденной ею в бесплатном доступе в сети Интернет информации на момент несения налогоплательщиком расходов на ее получение.

Кассационная инстанция полагает, что при рассмотрении данного эпизода судами не было учтено следующее.

Уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными Постановлением Пленума ВАС РФ N 53.

В пунктах 1, 3 и 4 названного Постановления указано, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность подтверждения экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода) лежит на налогоплательщике. Такое подтверждение признается достаточным и достоверным, если оно обеспечено доказательствами, предусмотренными правилами бухгалтерского и налогового учета. В свою очередь на налоговом органе лежит бремя доказывания необоснованности расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В рассматриваемом эпизоде данное требование судами не выполнено. Суды не дали надлежащей оценки доводу Управления о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль вознаграждения, выплаченного иностранным контрагентам за спорные маркетинговые исследования. Представленные Управлением в дело доказательства исследованы судами в отдельности, без оценки их в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения налогового органа и представленные им доказательства не получили тщательной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.

Суды оставили без внимания ссылки Управления на то, что представленные налогоплательщиком отчеты по существу бессодержательны и неактуальны для Общества, в них не предлагается специальных рекомендаций для деятельности заявителя, основное содержание этих отчетов основано на информации, которая есть в свободном доступе в Интернете. Управление также заявляло о том, что доказательств составления спорных отчетов именно в 2009 году в материалах дела не имеется, информация, содержащая в подготовленном компанией "MERCUREY INVESTMENTS CORP" отчете имеет открытый характер и доступна любому пользователю Интернета. В отношении отчета иностранной компании "FLOSEN BUSINESS LTD" налоговый орган обращал внимание судов на то, что содержащаяся в нем информация идентична исследованию "The Pharmaceutical Market: USA". В свободных источниках сети Интернет содержится более 10 ссылок на данный отчет с идентичным содержанием. Более того, на сайтах есть данные об опубликовании отчета, относящиеся к февралю - ноябрю 2012 года. Управление также отмечало, что в представленном Обществом отчете отсутствуют пункты, прямо указывающие на более позднее написание отчета, например, исключены пункты "211 Patent Law Reform", "President Obama Reopens Call For Shorter Data Exclusivity Period Biologics", "FDA Held Biosimilar Hearing in November 2010". Однако во второй части отчета упоминается президент Обама, а также реформы, проводимые им в области медицины и фармацевтики (законопроект о медицинской реформе принят весной 2010 года). Содержание второй части отчета соответствует исследованию "Reportinker Adds The US Pharmaceutical Market Outlook to 2014: Market Trends, Leading Players and Forecasts".

Судами не учтено, что в нарушение положений пункта 1 статьи 65 АПК РФ бесспорных доказательств дальнейшего использования результатов маркетинговых исследований и того, что указанные исследования могли повлиять или повлияли на результаты деятельности налогоплательщика, последним не представлено.

В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку при рассмотрении спорного эпизода судами обеих инстанций в нарушений требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследованы надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора по указанному эпизоду, фактически не дана оценка доводам Управления, обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Управления от 13.09.2012 N 073 о доначислении 9 522 452 руб. 39 коп. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, оценить представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статей 67, 68 и 71 АПК РФ, после чего, правильно применив нормы материального и процессуального права, принять законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2013 по делу N А56-78283/2012 отменить в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 13.09.2012 N 073 о доначислении 20 914 585 руб. 21 коп. налога на прибыль организаций и соответствующей суммы пеней (пункт 1.2 мотивировочной части указанного решения), а также о доначислении 9 522 452 руб. 39 коп. налога на прибыль организаций с соответствующей суммой пеней (пункты 1.3 и 1.4 мотивировочной части решения).

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева Л.И. Корабухина