Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 декабря 2013 г. N Ф07-9807/13 по делу N А13-246/2013

19 декабря 2013 г.

Дело N А13-246/2013

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О. Р., судей Корабухиной Л.И., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области Песковой К.А. (доверенность от 07.10.2013 N 33), Кириковой С.А. (доверенность от 17.12.2013),

рассмотрев 18.12.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области и кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Дорофеева Валерия Александровича на решение Арбитражного суда Вологодской области от 28.06.2013 (судья Савенкова Н.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2013 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Тарасова О.А.) по делу N А13-246/2013,

установил:

предприниматель Дорофеев Валерий Александрович (ОГРНИП 304352810700502) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области, ОГРН 1043500647277, (далее -Инспекция) о признании недействительным решения от 28.10.2012 N 48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 28.06.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 06.09.2013, решение Инспекции признано недействительным в части предложения предпринимателю уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 901 307 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 137 838 руб. 27 коп., пени и штрафные санкции по НДФЛ и ЕСН в соответствующих суммах, на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя, в удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить принятые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований. По мнению подателя жалобы, предпринимателем получен безвозмездный доход в виде денежных средств, поступивших на его расчетный счет от общества с ограниченной ответственностью "СтройКлимат Плюс" (далее - ООО "СтройКлимат Плюс").

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, им был обеспечен раздельный учет сумм арендной платы по помещениям, используемым в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), и в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения. В отношении затрат на оплату труда предприниматель указывает, что заработная плата работников офиса, занятых на обслуживание как розничной, так и оптовой торговли, учтена в целях налогообложения по общей системе, а премии, выплачиваемые за выполнение функций по реализации товара в розницу, учтены в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы своей жалобы и возражали против удовлетворения жалобы предпринимателя.

Предприниматель извещен надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства по жалобам, однако его представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалобы рассмотрены в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка в отношении предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе, НДФЛ за 2009 и 2010 годы, ЕСН за 2009 год.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 06.09.2012 N 48 и принято решение от 28.09.2012 N 48, которым предпринимателю предложено уплатить НДФЛ в сумме 1 582 202 руб., пени по НДФЛ в сумме 262 459 руб. 84 коп., штрафные санкции за неуплату НДФЛ в сумме 253 019 руб. 80 коп., ЕСН в сумме 179 062 руб. 27 коп., пени по ЕСН в сумме 38 524 руб. 35 коп., штрафные санкции за неуплату ЕСН в сумме 35 812 руб. 45 коп.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области 14.12.2012 N 07-09/015537@ решение инспекции от 28.09.2012 N 48 оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд.

Суды обеих инстанций, удовлетворяя заявленные требования в части, правомерно руководствовались следующим.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При этом суммы займов не являются доходом налогоплательщика, поэтому не могут быть включены в состав доходов и увеличивать налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.

В ходе проверки Инспекцией установлено занижение предпринимателем доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН за 2009 год, на сумму полученных от ООО "СтройКлимат Плюс" денежных средств в размере 6 891 913 руб. 85 коп.

Получение предпринимателем указанных денежных средств подтверждено представленными в материалы дела платежными поручениями ООО "СтройКлимат Плюс" и не оспаривается предпринимателем.

По мнению предпринимателя, указанная сумма не подлежит включению в состав доходов, поскольку получена по договорам краткосрочного займа, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Арион" (далее - ООО "Арион") через третье лицо - ООО "СтройКлимат Плюс" по финансовым распоряжениям займодавца - ООО "Арион". Возврат денежных средств по договорам краткосрочного займа произведен Дорофеевым В.А. наличными средствами в кассу ООО "Арион". В подтверждение изложенных обстоятельств предпринимателем представлены в Инспекцию договоры займа, заключенные с ООО "Арион", финансовые распоряжения от ООО "Арион" в адрес ООО "СтройКлимат Плюс" о перечислении денежных средств Дорофееву В.А., уведомления ООО "Арион", направленные Дорофееву В.А., об исполнении обязанностей займодавца, квитанции к приходным кассовым ордерам на внесение наличных средств в кассу ООО "Арион" (т. 12, л. 47-169; т. 13, л. 1-86, 88-99).

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о недостоверности документов, представленных Дорофеевым В.А., и отсутствии у налогоплательщика фактических отношений по получению и возврату займов ООО "Арион".

По мнению Инспекции, ООО "СтройКлимат Плюс" не привлекало третьих лиц к выполнению работ по договору подряда от 01.06.2009 N 190804, заключенному с ОАО "Северсталь-метиз".

Вместе с тем, ООО "СтройКлимат Плюс" состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области. Согласно письму указанного налогового органа от 28.05.2012 N 01-06/12536 (т. 13, л. 121) среднесписочная численность работников ООО "СтройКлимат Плюс" по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2009, 01.01.2010 составляла 1 человек.

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, ООО "СтройКлимат Плюс" не имело возможности собственными силами осуществить строительные работы по договору подряда от 01.06.2009 N 190804, заключенному с ОАО "Северсталь-метиз", в связи с чем возможность привлечения третьих лиц к выполнению работ не исключена.

Ссылки подателя жалобы на то обстоятельство, что в рамках договора подряда от 01.06.2009 N 190804 подрядчик вправе привлечь к выполнению работ третьих лиц только при наличии у них соответствующих лицензий и по согласованию с заказчиком - ОАО "Северсталь-метиз", однако соответствующего согласования не получено, что влечет недействительность договора субподряда с ООО "Арион", правомерно отклонены судами обеих инстанций, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Сведений о том, что спорные денежные средства получены Дорофеевым В.А. от ООО "СтройКлимат Плюс" в качестве вознаграждения за выполненные им работы, Инспекцией в ходе проверки не получено и в материалы дела не представлено.

Более того, Инспекцией не представлено доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что ООО "Арион" не могло и фактически не предоставляло Дорофееву В.А. денежные средства на условиях займа.

Подписание представленных предпринимателем договоров займа, финансовых распоряжений, уведомлений об исполнении обязанностей займодавца от имени руководителя ООО "Арион" неустановленным лицом не является достаточным доказательством отсутствия отношений займа, поскольку Инспекцией не представлены доказательства причастности предпринимателя, его работников к деятельности ООО "Арион" или ООО "СтройКлимат Плюс". Данных о том, что предприниматель знал или должен был знать о подписании договоров займа, финансовых распоряжений, уведомлений об исполнении обязанностей займодавца от имени руководителя ООО "Арион" не Кирьяновым С.А., а иным неустановленным лицом, либо о намеренном выборе контрагента, не исполняющего свои налоговые обязанности, Инспекцией в материалы дела также не представлено.

С учетом изложенного суды обеих инстанций обоснованно указали на недоказанность налоговым органом факта получения предпринимателем в 2009 году денежных средств в сумме 6 891 913 руб. 85 коп. на каких-либо иных основаниях, кроме как на условиях договоров займа, заключенных с ООО "Арион",

Ссылка налогового органа на отсутствие надлежащих доказательств возврата предпринимателем займа не может быть принята во внимание, поскольку не меняет юридическую квалификацию полученных Дорофеевым В.А. средств.

При таких обстоятельствах судами обеих инстанций правомерно указано, что Инспекцией не доказана обоснованность включения 6 891 913 руб. 85 коп. в состав доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН за 2009 год.

С учетом изложенного основания для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции отсутствуют.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности заявителя в проверяемый период являлись розничная и оптовая торговля продуктами питания. В отношении розничной торговли предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД; доходы и расходы, полученные в результате осуществления оптовой торговли, предприниматель учитывал в рамках общей системы налогообложения. При этом на территории складов N 4 и 10 предпринимателем осуществлялась оптовая (по безналичному расчету) и розничная (с расчетом наличными денежными средствами) торговля продуктами питания, а также с указанных складов товар отпускался в розничную сеть самого предпринимателя.

В ходе проверки Инспекцией сделан вывод о завышении предпринимателем расходов, учитываемых по общей системе налогообложения, в результате включения в них затрат на аренду земельного участка и помещений, используемых для хранения товара и под офис, а также выплату заработной платы. По мнению Инспекции, указанные затраты понесены в целях осуществления двух видов деятельности: оптовой и розничной торговли, поэтому могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН только в части, приходящейся на доходы, учтенные по общей системе налогообложения.

По договорам аренды, заключенным с потребительским обществом "Единение" (далее - ПО "Единение"), предприниматель в течение 2009 и 2010 годов арендовал: помещение офиса площадью 139 кв. м, земельный участок под установку холодильного оборудования площадью 200 кв. м и помещение склада N 4 площадью 245 кв. м, расположенные по адресу город Череповец, улица Гоголя, дом 60а, а также помещение склада N 10 площадью 562 кв. м, расположенное по адресу город Череповец, улица Боршодская, дом 6 (т. 17, л. 7-70).

Размер арендной платы за 2009 год составил 2 629 099 руб., за 2010 год - 3 087 712 руб. 58 коп.

Проверкой установлено, что за 2009 год сумма арендной платы по указанным объектам в полном объеме учтена предпринимателем при исчислении НДФЛ и ЕСН в составе расходов, уменьшающих полученные доходы; за 2010 год арендная плата в сумме 873 538 руб. 47 коп. отнесена предпринимателем в состав делимых расходов, в сумме 2 214 174 руб. 11 коп. включена в состав неделимых расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

Размер затрат на оплату труда работников офиса, склада N 4 и склада N 10 за 2010 год составил 3 381 844 руб. 17 коп., из них 2 572 378 руб. учтено предпринимателем в составе неделимых расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

По итогам проверки все затраты предпринимателя по уплате арендных платежей за 2009 и 2010 годы в сумме 2 629 099 руб. и 3 087 712 руб. 58 коп. соответственно, а также затраты на выплату заработной платы работников, занятых в обоих видах деятельности, за 2010 год в сумме 2 548 863 руб. 41 коп. отнесены Инспекцией в состав делимых и приняты в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, с учетом примененного коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Одно из последствий неведения такого учета предусмотрено пунктом 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы организации (предпринимателя) в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности.

Согласно приказам предпринимателя об учетной политике (т. 16, л. 152-161) в целях исчисления НДФЛ при совмещении двух различных систем налогообложения (ЕНВД и общей системы) определяется удельный вес операций, облагаемых НДФЛ по общему налоговому режиму (оптовой торговле). Удельный вес оптовой торговли определяется исходя из стоимости оплаченных и отгруженных товаров в оптовой торговле, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДФЛ и составляют налогооблагаемую базу, отраженную в регистре дохода за налоговый период, к общей стоимости товаров, оплаченных и отгруженных за налоговый период. Рассчитанный таким образом удельный вес оптовой торговли за налоговый период применяется для определения доли затрат оптовой торговли, относимых к операциям, облагаемым по общему режиму, от общей суммы произведенных затрат.

В кассационной жалобе предприниматель указывает, что им был обеспечен раздельный учет сумм арендной платы по помещениям, используемым в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения и в деятельности, облагаемой ЕНВД. Доказательством ведения такого раздельного учета является указание в договорах аренды, заключенных с ПО "Единение", площадей, предназначенных для оптовой и розничной торговли, оформление в учете операций по перемещению товаров в целях их реализации в розницу.

Данный довод рассмотрен судами обеих инстанций и правомерно ими отклонен, поскольку наличие на территории арендуемых складов отдельных помещений для заключения договоров розничной купли-продажи не является доказательством ведения раздельного учета затрат на хранение товара, реализуемого одновременно и оптом, и в розницу. Материалами налоговой проверки (протоколами допросов, протоколом осмотра) подтверждено, что приемка товара и его хранение осуществлялось на складах обезличенно, отдельного места хранения товара, реализуемого только в розницу, у предпринимателя не имелось. Следовательно, затраты по арендной плате за помещения складов N 4 и 10 понесены предпринимателем для хранения товара, реализуемого как в оптовой, так и в розничной торговле. Часть таких затрат, относящихся к розничной торговле, не связана с извлечением дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ и ЕСН, поэтому не может быть признана в рамках общей системы налогообложения.

В кассационной жалобе ее податель также ссылается, что затраты на осуществление розничной торговли предприниматель начинает нести только с момента передачи товара в розничную сеть (оформления накладной на внутреннее перемещение и списания стоимости товара на счет 41.12), а до этого момента товар считается приобретенным для осуществления оптовой торговли, следовательно все затраты по его хранению относятся на оптовую торговлю.

Однако поскольку ассортимент товара, реализуемого оптом и в розницу, у заявителя совпадает, при приобретении товара для перепродажи у предпринимателя нет возможности определить в рамках какого режима будет произведена его реализация.

Таким образом, следует признать, что предприниматель не обосновал, по каким основаниям арендная плата за офис, используемый для работы сотрудников, занимающихся как оптовой, так и розничной торговлей, подлежит в полном объеме включению в состав расходов по общей системе налогообложения.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о необходимости распределения затрат по арендной плате за помещения офиса, складов N 4 и N 10 пропорционально доле доходов предпринимателя от оптовой торговли в общей сумме доходов является обоснованным.

Относительно затрат на оплату труда предприниматель указывает, что раздельный учет обеспечен по функциональным обязанностям работников.

Вместе с тем, в ходе проверки налоговым органом установлено, что основное рабочее время затрачено работниками офиса, склада N 4 и склада N 10 на прием, оформление и реализацию товара оптом, поэтому их заработная плата в полном объеме учтена в целях налогообложения по общей системе, а премии, выплачиваемые за выполнение функций по реализации товара в розницу, учтены в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

В подтверждение такого способа ведения раздельного учета затрат на оплату труда, относящихся к оптовой и розничной торговле, заявитель сослался на дополнительные соглашения к трудовым договорам, согласно которым с 01.01.2010 работникам изменена система оплаты труда - за выполнение функций, связанных с оптовой торговлей, работнику устанавливается оклад, в том числе районный коэффициент, при достижении высоких результатов, безупречном выполнении должностных обязанностей, связанных с розничной деятельностью, при отсутствии замечаний по итогам работы ежемесячно может выплачиваться премия в размере определенной суммы процентов от должностного оклада.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об учете времени, затраченного на выполнение работ сотрудниками предпринимателя только по оптовой или только по розничной торговле (данные хронометража рабочего времени или иные подобные расчеты применительно к должностным обязанностям, объему реализованного заявителем товара оптом и в розницу и объему оформляемых документов).

Кроме того, за 2009 год затраты на оплату труда включены предпринимателем в состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН пропорционально доле доходов, полученных от оптовой торговли, в общей сумме доходов. При этом судами принято во внимание, что протоколами допросов работников заявителя (т. 21, л. 119-174; т. 22, л. 1-38) подтверждено, что объем их работы с 2009 года не изменился, трудовые функции выполнялись как в рамках оптовой, так и в рамках розничной торговли, изменения в трудовые договоры не вносились, премии не выплачивались.

Как установлено судами и подтверждено материалами дела, Инспекцией, исходя из наименования должностей в трудовых договорах, определен круг работников предпринимателя, занимающихся только оптовой или только розничной торговлей. При определении суммы делимых расходов Инспекцией исключены из расчета затраты по оплате труда работников, осуществляющих функции только по оптовой торговле, а также работников, осуществляющих функции только по розничной торговле. Фонд оплаты труда работников, осуществляющих функции только по оптовой торговле, в полном объеме отнесен Инспекцией в состав расходов по общей системе налогообложения.

Таким образом, поскольку предпринимателем не доказан факт надлежащего раздельного учета спорных затрат по оплате труда, суды обеих инстанций обоснованно признали, что данные затраты относятся к распределяемым расходам, поскольку они связаны с получением дохода по обоим осуществляемым заявителем видам деятельности - оптовой и розничной торговле.

Порядок расчета коэффициента удельного веса произведен Инспекцией в соответствии с учетной политикой заявителя, что предпринимателем не оспаривается, доводов о неправильном расчете суммы расходов, приходящихся на общую систему налогообложения, предпринимателем не заявлено.

С учетом изложенного следует признать, что суды обеих инстанций правильно установили обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами документы и дали им надлежащую правовую оценку, обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 28.06.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2013 по делу N А13-246/2013 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области и индивидуального предпринимателя Дорофеева Валерия Александровича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Дорофееву Валерию Александровичу из федерального бюджета 1 900 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы на основании платежного поручения от 05.11.2013 N 5624.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.И. Корабухина М.В. Пастухова