Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 января 2014 г. N Ф07-10275/13 по делу N А05-15859/2012

15 января 2014 г.

Дело N А05-15859/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ" Сердцева Д.Н. (доверенность от 09.01.2014 б/н),

рассмотрев 13.01.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.03.2013 (судья Максимова С.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2013 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Докшина А.Ю.) по делу N А05-15859/2012,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ", место нахождения: 164500, Архангельская обл., г. Северодвинск, ул. Торцева, д. 28, пом. 2б, ОГРН 1052902000667 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164500, Архангельская обл., г. Северодвинск, ул. Торцева, д. 4, ОГРН 1112902000530 (далее - Инспекция), от 28.09.2012 N 2.12-05/652 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в принятии налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10 852 096 руб., а также соответствующих пеней и штрафов и об уменьшении размера начисленного по оспариваемому решению штрафа по НДС с учетом смягчающих ответственность обстоятельств до 555 996 руб. 40 коп. (с учетом уточнения требований, принятых судом).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25.03.2013, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2013, решение Инспекции от 28.09.2012 N 2.12-05/652 признано недействительным в части привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС, в виде штрафа в размере, превышающем 555 996 руб. 40 коп., на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, на неполное выяснение обстоятельств дела, просит принятые по делу судебные акты отменить и признать решение Инспекции от 28.09.2012 N 2.12-05/652 недействительным в части отказа в принятии налогового вычета на сумму 4 166 577 руб. и соответствующей суммы пеней.

Податель жалобы указывает, что вывод судов о том, что Общество не декларировало вычеты в установленном законом порядке, не соответствует фактическим обстоятельствам.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, считая принятые судами первой и апелляционной инстанций судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Инспекция о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом, однако своих представителей в суд не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 06.09.2012 N 2.12-05/27ДСП и принято решение от 28.09.2012 N 2.12-05/652 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 23.11.2012 N 07-10/1/14853 жалоба Общества на решение Инспекции от 28.09.2012 N 2.12-05/652 оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 28.09.2012 N 2.12-05/652 неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлениями о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в удовлетворении требований, поскольку установили, что Общество не заявляло о спорных налоговых вычетах в установленном законом порядке и заявило вычеты только в уточненных налоговых декларациях после проведения выездной налоговой проверки. Вместе с тем суды с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снизили размер взыскиваемого по оспариваемому решению штрафа.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные названной статьей налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее - Правила), которые действовали в проверяемый период.

Согласно пункту 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Согласно пункту 8 названных Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, являющегося приложением к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения", декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Таким образом, общая сумма налоговых вычетов за налоговый период определяется на основании книги покупок, из которой данные о суммах НДС, предъявленного покупателю за налоговый период на основании конкретных счетов-фактур, переносится в налоговую декларацию и таким образом в налоговой декларации идентифицируется сумма заявленных вычетов по конкретным продавцам (поставщикам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, определенных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Во 2 абзаце названной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой этим налогом, товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного продавцом, с указанием суммы НДС.

В пункте 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вычет по НДС может быть предоставлен налогоплательщику только при наличии счета-фактуры.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Налогоплательщик на основании пункта 3 статьи 169 НК РФ обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, вести книги покупок, книги продаж.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, которое он изъявляет в декларации, представляемой в налоговый орган. Налоговый орган, даже располагая документами, подтверждающими вычет, не имеет правового основания уменьшить налогооблагаемую базу на суммы вычетов, не заявленных, не задекларированных налогоплательщиком.

Аналогичный вывод содержится в постановлении от 26.04.2011 N 23/11 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который указал, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, буквальный смысл абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Как установлено судами, Общество в период проведения проверки представило в налоговый орган книги покупок за I - IV кварталы 2011 года.

Одновременно с возражениями на акт проверки Общество представило дополнительные листы к книгам покупок за указанные периоды, в которых отразило спорные счета-фактуры.

Так, в дополнительном листе к книге покупок за I квартал 2011 года отражены счета-фактуры от 10.02.2011 N 21 (ООО "Стройтехника"), от 10.02.2011 N 1831 (ООО "Диком-Сервис"), от 22.02.2011 N 33 (ООО "ПСП"), от 01.03.2011 N 21 (ООО "Арсенал Трейд"), от 31.12.2009 N 172, от 29.01.2010 N 5, от 27.02.2010

N 12, от 31.03.2010 N 21, от 28.06.2010 N 61, от 28.06.2010 N 66, от 30.07.2010 N 72 (ООО "РестСтройУслуги"), а также счета-фактуры по авансам от 18.02.2011 (ООО "Квартал"), от 18.02.2011 (ООО "Бастион"), от 15.02.2011 N 12 (ООО "Архангельскстрой"), от 18.02.2011 (ООО "Тимберторг"), от 05.03.2011 N 52 (ООО "Трест Спецдорстрой").

В дополнительном листе к книге покупок за IV квартал 2011 года отражен счет-фактура от 31.12.2011 N 134 (ООО "Архангельскстрой").

В обоснование позиции Общество, ссылаясь на неправомерность непринятия Инспекцией вычетов по НДС за I и IV кварталы 2011 года в сумме 4 166 577 руб., указывает на необоснованность доводов о нарушении Обществом правил ведения журнала учета полученных счетов-фактур, поскольку в ходе проверки Инспекции были представлены дополнительные листы к книге покупок и копии первичных документов к ним.

Вместе с тем суды установили, что то обстоятельство, что представленные Обществом в период проведения выездной налоговой проверки книги покупок за I и IV кварталы 2011 года представлены в том виде, в котором они соответствовали действительности на момент их представления, подтверждено главным бухгалтером Общества Шепелевой Р.А. (протокол допроса свидетеля от 28.06.2012 N 2.12-05/972). В судебном заседании суда первой инстанции 01.03.2013 главный бухгалтера Общества также подтвердила, что на момент проведения выездной налоговой проверки спорные счета-фактуры не были отражены в книгах покупок за I и IV кварталы 2011 года и, соответственно, не учтены в налоговых декларациях по НДС за I и IV кварталы 2011 года. В данном случае, главный бухгалтер, пояснила, что произошла арифметическая ошибка.

Таким образом, спорные счета-фактуры были отражены Обществом лишь в дополнительных листах к книгам покупок за I и IV кварталы 2011 года, представленных с возражениями на акт выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах на момент представления налоговых деклараций за I и IV кварталы 2011 года Обществом не были соблюдены все условия, необходимые для возникновения права на налоговый вычет, а именно не представлены документы, подтверждающие факт принятия к учету спорных сумм НДС.

Сведения указанных дополнительных листов учтены Обществом в уточненных налоговых декларациях, представленных в Инспекцию после проведения выездной налоговой проверки и принятия по ее результатам оспариваемого решения.

Следовательно, суды пришли к обоснованному выводу о том, что до составления акта проверки и вынесения оспариваемого решения спорные налоговые вычеты по НДС Обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов в налоговый орган до окончания проверки Обществом не подавались.

При таких обстоятельствах, вывод судов об отсутствии у Инспекции обязанности по принятию в ходе проведения проверки спорных налоговых вычетов по НДС является правомерным.

При этом суды обоснованно отметили, что последующее осуществление Обществом своего права на применение вычетов по НДС путем представления уточненных налоговых деклараций за спорные периоды 2011 года не может повлиять на законность и обоснованность решения Инспекции, принятого до представления указанных деклараций.

При этом, как следует из налоговой декларации по НДС за I квартал 2011 года, представленной в налоговый орган 22.06.2012 и явившейся предметом проверки, налогоплательщиком не отражена сумма налога, предъявленная покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказании услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя (по данным Инспекции 1 934 237 руб. 29 коп., что Обществом не оспаривается), тогда как в дополнительном листе, представленном к книге покупок за указанный период, отражены счета-фактуры, по которым вычет Обществом мог быть заявлен именно по авансам.

Ссылки подателя жалобы на то, что Обществом ошибочно включена спорная сумма вычетов в общую сумму НДС, подлежащую вычету, правомерно не принят судами с учетом того, что Общество не доказало сам факт отражения налога по спорным счетам-фактурам в налоговой декларации в составе общей суммы НДС, предъявленной к вычету.

Кроме того, как обоснованно отметил суд апелляционной инстанции, спорную сумму вычетов по авансам Общество отразило в уточненных налоговых декларациях по НДС за I квартал 2011 года (строка 150), представленных в налоговый орган после принятия оспариваемого решения Инспекцией, а именно 10.01.2013 и 04.02.2013.

Доказательств, свидетельствующих о том, что Общество декларировало в установленном законом порядке вычеты по НДС в спорных декларациях, Обществом в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Суды правильно применили нормы материального и процессуального права, в связи с чем оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.03.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2013 по делу N А05-15859/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление строительных работ" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

О.Р. Журавлева