Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 января 2014 г. N Ф07-10789/13 по делу N А56-72308/2012

31 января 2014 г.

Дело N А56-72308/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "АКБ "Банк Москвы" Никифорова А.А. (доверенность от 30.10.2012 б/н), Жигиной А.А. (доверенность от 30.10.2012 б/н), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Грибовой О.П. (доверенность от 24.01.2014 N 04/00758), Панько Е.П. (доверенность от 19.09.2013 N 04/09315), Мананникова С.А. (доверенность от 10.10.2013

N 04/09930),

рассмотрев 27.01.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 и открытого акционерного общества "АКБ "Банк Москвы" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.03.2013 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2013 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-72308/2012,

установил:

Открытое акционерное общество "АКБ "Банк Москвы", место нахождения: Москва, ул. Рождественка, д. 8/15, стр. 3, ОГРН 1027700159497 (далее - Банк), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова, д. 39, лит. А, ОГРН 5067847117300 (далее - Инспекция), от 30.12.2011 N 03-38/14-65 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 114 290 104 руб., пеней в сумме 7 964 793 руб. 31 коп. и штрафа в размере 22 858 021 руб.; доначисления налога на имущество в сумме 216 627 руб., пеней в сумме 46 670 руб. 65 коп. и штрафа в сумме 43 243 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 204 607 руб. 25 коп. и штрафа, начисленного на основании пункта 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в сумме 158 927 руб. 40 коп. и штрафа на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в сумме

2 800 руб.; предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 695 556 руб., начисления и предложения уплатить пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 446 527 руб. 01 коп.; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (касающиеся обжалуемой части решения); суммы НДФЛ в размере 794 637 руб., а также требований Инспекции от 10.09.2012 N 249 и от 17.09.2012 N 251.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.03.2013 требования Банка удовлетворены.

Определением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 производство по делу N А56-72308/2012 приостановлено до рассмотрения по существу и принятия Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа по делу N А56-55481/2012 судебного акта.

Определением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 производство по делу возобновлено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2013 решение суда от 19.03.2013 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 30.12.2011 N 03-38/14-65 по доначислению налога на имущество в сумме 216 627 руб., пеней в сумме 46 670 руб. 65 коп. и штрафа в сумме 43 243 руб., в удовлетворении требований в этой части Банку отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела в обжалуемой части, просит судебные акты отменить, принять новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных Банком требований в полном объеме.

Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что суды неправомерно отклонили довод налогового органа о необоснованном невключении Банком в налоговую базу по НДС операций по переуступке права требования. Налоговый орган считает, что судами не учтено разделение законодателем для целей налогообложения налоговых последствий сделок по уступке для первоначального кредитора, нового кредитора и кредитора, приобретшего права у третьих лиц, закрепленное в положениях статьи 155 НК РФ. Налоговый орган полагает, что в силу прямого указания закона норма подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ подлежит применению только первоначальным кредитором при уступке указанных прав (требований), а также при исполнении заемщиком обязательств перед новым кредитором, к которому эти права (требования) перешли от первоначального кредитора. Кроме того, Инспекция считает правомерным вывод налогового органа о доначислении Банку недоимки и пеней по НДФЛ, указывая, что согласно положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет недоимки по этому налогу принимается налоговым органом после установленного срока уплаты налога, со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, следовательно, до дня принятия такого решения подлежат начислению пени на сумму образовавшейся задолженности.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Банк просит оставить принятые судебные акты в обжалуемой налоговым органом части без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В кассационной жалобе Банк, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права и неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит постановление суда отменить в части отказа в удовлетворении его требований и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Налогоплательщик в кассационной жалобе считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что, если в соответствии с условиями договора аренды неотъемлемые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендатора, то он обязан учесть их в качестве основных средств с исчислением и уплатой налога на имущество. Банк считает, что капитальные вложения в арендованное здание не могут быть признаны собственностью арендатора в силу закона независимо от условий договора (статья 623 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В отзыве на кассационную жалобу Банка Инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции в этой части без изменений, полагая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в своей кассационной жалобе, а представители Банка возражали против ее удовлетворения.

Представители Банка поддержали доводы, изложенные в его кассационной жалобе, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении Банка проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2009 год, по итогам которой составлен акт от 30.11.2011 N 03-37/14-63 и с учетом возражений Банка принято решение от 30.12.2011 N 03-38/14-65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Банку доначислены НДС в сумме 114 290 104 руб., пени по НДС в сумме 7 964 793 руб. 31 коп., налог на имущество в сумме 216 627 руб., пени по налогу на имущество в сумме 46 670 руб. 65 коп., НДФЛ в сумме 1 695 556 руб., пени по НДФЛ в сумме 446 527 руб. 01 коп., пени по НДФЛ (не удержан и не перечислен) в сумме 267 042 руб.81 коп., пени по налогу с доходов иностранных организаций в сумме 1 181 523 руб. 60 коп., пени по единому социальному налогу в размере 18 828 руб. 10 коп. Кроме того, Банк привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 22 858 021 руб., за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 43 243 руб., а также на основании пункта 1 статьи 123 НК РФ за неудержание и неперечисление в бюджет налога с доходов иностранных организаций в виде штрафа в сумме 898 969 руб., за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ в виде штрафа в сумме 238 235 руб. 60 коп. и на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде штрафа в сумме 2800 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 30.08.2012 N СА-4-9/14387@ апелляционная жалоба Банка на решение Инспекции от 30.12.2011 N 03-38/14-65 частично удовлетворена: решение Инспекции отменено в части вывода о неисполнении Банком обязанности налогового агента, выразившемся в неудержании и неперечислении в бюджет налога с доходов иностранной организации в сумме 4 457 887 руб. 64 коп., доначисления пеней за несвоевременное перечисление налога с доходов иностранных организаций в сумме 1 181 523 руб. 60 коп., штрафа в соответствии со статьей 123 НК РФ за неполное перечисление сумм налога с доходов иностранных организаций, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 898 969 руб. В остальной части решение Инспекции от 30.12.2011 N 03-38/14-65 оставлено без изменения.

В адрес Банка налоговым органом направлены требования от 06.09.2012N 18, от 10.09.2012 N 249, от 17.09.2012 N 251 об уплате налогов, пеней и штрафов.

Полагая решение Инспекции от 30.12.2011 N 03-38/14-65 и требования от 10.09.2012 N 249 и от 17.09.2012 N 251 неправомерными, Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными в оспариваемой части.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика в полном объеме, указал на отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления оспариваемых сумм налогов, пени и санкций.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления Банку налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа и указал, что положения гражданского законодательства не решают вопросов уплаты налога на имущество в данной ситуации. Поскольку Банк согласно условиям договора аренды являлся собственником всех отделимых и неотделимых улучшений и производил соответствующие расходы, то он являлся плательщиком налога на имущество. Изменение с 08.09.2010 условий договора аренды в части перехода права собственности на неотделимые улучшения для целей налогообложения означает только то, что с этого момента обязанность по уплате налога на имущество переходит к арендодателю. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено судом апелляционной инстанции без изменения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующему.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Банк в нарушение положений пункта 4 статьи 155, статьи 166, пункта 8 статьи 167, статьи 173 НК РФ занизил сумму НДС, подлежащую уплате за III квартал 2009 года, поскольку неправомерно, по мнению Инспекции, не включил в налоговую базу по НДС операции по переуступке права требования, что явилось основанием для доначисления НДС в сумме 114 290 104 руб., пеней по НДС в сумме 7 964 793 руб. 31 коп. и привлечения Банка к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, в виде штрафа в сумме 22 858 021 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 149 и 155 НК РФ, исходили из того, что приобретенное Банком и впоследствии реализованное имущественное право возникло из операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Как установлено судами на основании материалов дела, в период 2008-2009 годах Банк по договорам уступки права требования приобрел у третьих лиц права требования долга, вытекающие из кредитных договоров: по договору уступки права требования от 05.12.2008 (должник: ОАО "Газпром" (кредитный договор с компанией "Liberty Hampshir Corporation" от 11.10.2006, продавец права компания "JP Morgan Bank); по договору уступки права требования от 05.12.2008 (должник: ОАО "Газпром" (кредитный договор с компанией "Liberty Hampshir Corporation" от 10.08.2007, продавец права компания "JP Morgan Bank"; по договору уступки права требования от 24.03.2009 (должник: ОАО "НК Роснефть" (кредитный договор с компанией "Calyon" от 15.05.2007), продавец права компания "Deutsche Bank AG", London Branch).

Должники по кредитным договорам (ОАО "Газпром", ОАО "НК Роснефть") частично исполнили свои обязательства в адрес Банка по приобретенным им правам, что подтверждается представленными в материалы дела платежными документами.

Судами установлено, что в соответствии с договорами уступки права требования от 14.07.2009 Банк уступил приобретенные права требования новому кредитору (компания "Golden Gates B.V.") в части, не исполненной должниками к моменту уступки.

Операции по уступке права требования по договорам от 14.07.2009 Банк признал подлежащими налогообложению НДС, отразил их в декларации за III квартал 2009 года, исчислил и уплатил в бюджет НДС в сумме 114 290 104 руб.

Позднее, 13.12.2010, Банк представил в Инспекцию уточненную декларацию по НДС за указанный выше период, в которой ранее исчисленный к уплате НДС уменьшен в связи с исключением операций по уступке права требования из налоговой базы по НДС.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации по НДС за III квартал 2009 года и с учетом заявления Банка о возврате переплаты Инспекцией принято решение о возврате излишне уплаченного НДС в сумме 114 290 104 руб. и НДС возвращен Банку платежным поручением от 20.04.2011.

Вместе с тем, доначисляя Банку НДС по результатам выездной налоговой проверки по спорным операциям, налоговый орган указал, что, поскольку Банк не является первоначальным кредитором, то положения подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ в части отнесения к не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения НДС) сумм превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования не могут быть применены. В данном случае, по мнению Инспекции, подлежит применению пункт 4 статьи 155 НК РФ, согласно которому при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника или при последующей переуступке, над расходами по приобретению данного требования.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы Инспекции, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов в данной части.

Согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

Из данной нормы следует, что налоговая база и, соответственно, объект налогообложения возникают в случае передачи налогоплательщиком требования, выраженного в праве получить определенное вознаграждение за реализованные товары, работы, услуги, то есть денежного требования.

Пунктом 2 статьи 155 НК РФ установлено, что налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В пункте 4 статьи 155 НК РФ определено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Как обоснованно указано судами, приведенные положения налогового законодательства устанавливают особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав при условии, что имущественные права вытекают из операций, подлежащих налогообложению НДС, и в случае, если Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено исключений.

Судами на основании материалов дела установлено, что имущественные права Банка возникли из кредитных договоров. Переданные Банку от компании "JP Morgan Bank" и "Deutsche Bank AG", London Branch требования возникли из кредитных договоров, заключенных должниками ОАО "Газпром" и ОАО "НП Роснефть" с компаниями "Liberty Hampshir Corporation" и "Calyon" соответственно.

Таким образом, Банк получил право требования по кредитным договорам не непосредственно от первоначальных кредиторов - компаний "Liberty Hampshir Corporation" и "Calyon", а от нового кредитора - компаний "JP Morgan Bank" и "Deutsche Bank AG".

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Понятия "кредитор" и "новый кредитор" при осуществлении операций по уступке прав (требований) Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены.

В силу части 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. В результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав.

Согласно статье 384 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Новый кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки у первоначального кредитора, также вправе уступить (переуступить) его другому лицу.

На основании изложенного суды правомерно указали, что довод Инспекции о том, что льгота, установленная подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применима только первоначальным кредитором, не соответствует законодательству о налогах и сборах, так как кредитором в гражданско-правовом смысле является как первоначальный, так и новый кредитор в равной степени.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что, поскольку по спорным операциям Банк выступает в качестве кредитора, уступившего право требования новому кредитору на основании договоров уступки права требования, основания для включения в налоговую базу по НДС данных операций отсутствуют, является правомерным, в связи с чем Общество обоснованно применило освобождение от налогообложения на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ в III квартале 2009 года по операциям уступки права требования.

Доводы Инспекции о применении к спорным правоотношениям положений пункта 4 статьи 155 НК РФ правомерно отклонены судами со ссылкой на положения статей 819 ГК РФ, 146 НК РФ, подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку приобретенное Банком и впоследствии реализованное имущественное право возникло из операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Как отмечено выше подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено исключение в виде освобождения от налогообложения НДС операций по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров.

Таким образом, условия применения к спорным правоотношениям статьи 155 НК РФ отсутствуют.

При таких обстоятельствах суды правомерно пришли к выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции в части доначисления НДС в сумме 114 290 104 руб., пеней в сумме 7 964 793 руб. 31 коп. и штрафа в сумме 5 22 858 021 руб. является неправомерным и признали его недействительным в этой части, равно как и выставленные по указанному основанию требования от 10.09.2012 N 249 и от 17.09.2012 N 251.

Как следует из материалов дела, Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что в 2009 году Банк в нарушение требований пункта 7 статьи 226 НК РФ перечислил НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений в Московской области (отделения "Орехово-Зуевское", "Долгопрудное", "Балашихинское", "Ступинское", "Жуковское", "Электростальское", "Щелковское" и "Люберецкое") в общей сумме 612 290 руб. в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации (Москва). Также часть суммы НДФЛ, удержанного из доходов работников операционного офиса в г. Иваново, Банк перечислил по месту нахождения головного офиса (Москва), а при уплате остальной части суммы указал в платежных поручениях счет Управления Федерального казначейства (УФК) по Московской области. Общая сумма НДФЛ, перечисленная не по месту нахождения обособленного подразделения в г. Иваново, составила 615 525 руб. Кроме того, НДФЛ, удержанный с дохода работников филиала в г. Владимире, Банк перечислил в бюджет Московской области. Общая сумма НДФЛ, перечисленная не по месту нахождения обособленного подразделения в г. Владимире, составила 467 741 руб.

В связи с указанным выше у Банка образовалась переплата по НДФЛ в бюджет по месту нахождения головной организации в субъект Российской Федерации (Москва) и задолженность по перечислению НДФЛ в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, что явилось основанием для доначисление НДФЛ в сумме 1 695 556 руб., пеней в сумме 446 527 руб. 01 коп.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций удовлетворяя требования Банка в части признания оспариваемого решения Инспекции недействительным в указанной части правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 НК РФ НДФЛ является федеральным налогом. Согласно бюджетному законодательству он составляет доходную часть бюджета Российской Федерации и распределяется между уровнями бюджетной системы по определенным нормативам.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

На основании подпункта 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В силу статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов или налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты - пункт 2 статьи 24 НК РФ) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Данному праву налогоплательщика (налогового агента) корреспондирует установленная подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Из анализа положений статьи 78 НК РФ следует, что право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты налога в данный бюджет (бюджет соответствующего уровня) и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет.

Законом N 137-ФЗ в статью 78 НК РФ были внесены изменения, позволяющие с 01.01.2008 проводить зачет не по уровням бюджетов, а по видам налогов.

Согласно пункту 10 статьи 7 Закона N 137-ФЗ со дня вступления этого закона в силу и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В 2008 году действовала следующая редакция статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ): согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 5 названной выше статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных названным Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном названным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила названной статьи применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Судами установлено, что в ходе проверки Инспекция подтвердила факт перечисления Банком в бюджет Российской Федерации НДФЛ в размере 1 695 556 руб., что налоговым органом не оспаривается.

На основании изложенного суды правомерно пришли к выводу о том, что Инспекция, обнаружив при проведении проверки у налогового агента переплату по НДФЛ по головной организации и недоимку по обособленным подразделениям, должна была провести зачет по итогам налогового периода - 2009 года.

При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией Банку за 2009 год НДФЛ и пени является неправомерным, поскольку начисление налога и пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.

Таким образом, суды пришли к правомерному выводу о том, что решение Инспекции в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 695 556 руб. и пени в сумме 446 527 руб. 01 коп. не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и обоснованно признали его недействительным по данному эпизоду.

На основании изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции и отмены принятых по делу судебных актов в обжалуемой налоговом органом части.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы Банка также не находит оснований для ее удовлетворения на основании следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о занижении Банком (Ярославским филиалом) среднегодовой стоимости имущества в связи с исключением стоимости неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество, что явилось основанием для доначисления Банку налога на имущество в размере 216 627 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Банка по данному эпизоду, указал, что если произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества согласно законодательству увеличивают первоначальную стоимость нежилого помещения, то обязанность по уплате налога на имущество со стоимости имущества с учетом улучшений возлагается на арендодателя, а не на арендатора.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда в этой части и отказал Банку в удовлетворении требований, поскольку пришел к выводу о том, что если в соответствии с условиями договора аренды неотъемлемые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендатора, то он обязан учесть их в качестве основных средств с исчислением и уплатой налога на имущество.

Кассационная инстанция считает выводы суда апелляционной инстанции правомерными на основании следующего.

Из материалов дела следует, что Ярославским филиалом Банка в г. Костроме создано обособленное подразделение - операционный офис, не имеющий отдельного баланса. Все имущество, требования и обязательства операционного офиса учитывались на балансе Ярославского филиала.

Банк арендует операционный офис (г. Кострома, Советская ул., 19) на основании договора аренды от 27.06.2005 N ОБУиО-28/51 нежилого помещения, пунктом 2.4 которого установлено, что капитальные вложения Банка (арендатора) в арендованное помещение (как отделимые, так и неотделимые) являются собственностью арендатора.

Согласно договору подряда от 25.05.2006 N ОБУиО-20/47, заключенному Банком с обществом с ограниченной ответственностью "Аверс-Сервис", в арендованном помещении были произведены ремонт стен, замена фундамента, установлены системы видеонаблюдения, охранно-пожарная сигнализация, бронеэлементы кассового узла, иное оборудование.

Работы капитального характера произведены Банком с согласия арендодателя предпринимателя Фрадкина М.З., что подтверждается согласованием последним проведения работ, актами о приемке выполненных работ капитального характера, актом приемки объекта капитального строительства.

На основании акта приема-передачи от 20.07.2007 N 96 капитальные вложения учтены Банком в составе основных средств с присвоением объекту инвентарного номера, неотделимые улучшения признаны объектом налогообложения налогом на имущество организаций, налог на имущество уплачивался.

Вместе с тем Банк, посчитав, что в силу статьи 623 ГК РФ неотделимые улучшения в объекты недвижимости не могут являться собственностью арендатора и пункт 2.4 договора аренды в первоначальной редакции не соответствовал закону, 25.07.2010 заключил с арендодателем дополнительное соглашение к договору аренды с внесением в пункт 2.4 изменений, согласно которым собственностью арендатора являются только отделимые улучшения. Из условий дополнительного соглашения следует, что оно вступает в силу с момента его государственной регистрации в Управлении Федерального регистрационной службы по Костромской области, а действие его распространяется на отношения сторон, возникшие ранее. Регистрация соглашения к договору аренды произведена 08.09.2010.

На основании изложенного Ярославским филиалом 27.02.2010 сделаны исправительные проводки по списанию неотделимых капитальных вложений со счета "Основные средства" и представлена уточненная налоговая декларация по налогу на имущество за 2009 год с уменьшением ранее начисленного налога.

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом, с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П установлены Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила), пунктом 2.1 которых предусмотрено, в частности, что к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды они являются собственностью арендатора.

Согласно пункту 8.4.4 Правил капитальные вложения в арендованное имущество отражаются в бухгалтерском учете по правилам, установленным для учета операций по созданию и приобретению основных средств.

При соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2.1 Правил, эти капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств с ежемесячным начислением амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с пунктом 6.9 Правил.

То есть, после введения объекта в эксплуатацию капитальные вложения в арендованные основные средства подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Таким образом, Правилами предусмотрено, что если в соответствии с условиями договора аренды неотделимые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендатора, то последний обязан учесть произведенные капитальные вложения в качестве основного средства с исчислением и уплатой налога на имущество.

Поскольку в соответствии с договором аренды (в редакции, действовавшей до 08.09.2010) все отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендатора (Банка), и именно Банк понес соответствующие расходы, квалифицируемые как основные средства, то именно он в силу положений статей 374 и 375 НК РФ является плательщиком налога на имущество с размером налоговой базы, соответствующим размеру капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного объекта.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что Банк в 2009 году являлся плательщиком налога на имущество с объекта основных средств (неотделимых улучшений арендованного имущества), поскольку в проверяемом периоде (2009 год) в соответствии с условиями договора аренды неотделимые улучшения являлись собственностью Банка и в силу положений пункта 8.4.4 Правил Банк был обязан исчислять и уплачивать налог на имущество, является правомерным.

При этом суд обоснованно отметил, что поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю, либо возмещения последним произведенных расходов, либо изменения условий договора аренды (в части распределения права собственности на неотделимые улучшения) именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Суд апелляционной инстанции в данном случае правомерно отклонил ссылку Банка на нормы статьи 623 ГК РФ, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов уплаты налога на имущество в рассматриваемой ситуации.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции об обоснованности доначисления Инспекцией Банку налога на имущество в сумме

216 627 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, является правомерным.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции вынесено при полном и всестороннем исследовании материалов дела, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем оснований для его отмены и удовлетворения кассационных жалоб Инспекции и Банка не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2013 по делу N А56-72308/2012 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 и открытого акционерного общества "АКБ "Банк Москвы" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

О.Р. Журавлева М.В. Пастухова