Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2014 г. N Ф07-860/14 по делу N А56-19907/2013

19 марта 2014 г.

Дело N А56-19907/2013

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Бурматовой Г.Е., Васильевой Е.С.,

при участии от Коммерческого банка "Ренессанс Кредит" (общества с ограниченной ответственностью) Кашаева А.Ю. (доверенность от 03.03.2014 N 7-62/4), Ролетр Е.А. (доверенность от 03.03.2014 N 7-62/4), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Маликовой Н.А. (доверенность от 01.04.2013 N 04/03144), Шмытова А.А. (доверенность от 14.05.2013 N 04/04722), Чубаро Е.А. (доверенность от 04.06.2013 N 04/05425),

рассмотрев 12.03.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2013 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-19907/2013,

установил:

Коммерческий банк "Ренессанс Капитал" (общество с ограниченной ответственностью) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция) от 18.10.2012 N 03-38/14-36, требования N 11 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организаций) по состоянию на 04.04.2013.

Суд первой инстанции заменил заявителя - Коммерческий банк "Ренессанс Капитал" (общество с ограниченной ответственностью) на его правопреемника -Коммерческий банк "Ренессанс Кредит" (общество с ограниченной ответственностью; место нахождения: 115114, Москва, улица Кожевническая, дом 14, ОГРН 1027739586291; далее - банк).

Решением от 09.07.2013 требования банка удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционного суда от 19.11.2013 решение суда первой инстанции от 09.07.2013 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение об отказе банку в удовлетворении требований по оспариваемым эпизодам проверки.

В отзыве на кассационную жалобу банк, указывая на несостоятельность доводов налогового органа, просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители банка возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) банком налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.2001 N 167-ФЗ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 13.09.2012 N 03-37/14-15, на основании которого с учетом возражений банка вынесено решение от 18.10.2012 N 03-38/14-36 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде наложения штрафа в сумме 26 136 054 руб.

Этим же решением, в редакции решения Федеральной налоговой службы Российской Федерации, банку предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 год в общей сумме 41 528 412 руб., за 2010 год в общей сумме 99 314 521 руб. (всего 140 842 933 руб.) и пени по налогу на прибыль организаций по состоянию на 18.10.2012 в сумме 13 425 125,53 руб.

Доначисление налога на прибыль произведено по следующим эпизодам:

- совершение некоторых заведомо убыточных конверсионных сделок "своп" с одним из конрагентов (пункт 1.1 на странице 2 решения инспекции);

- совершение заведомо убыточных конверсионных сделок "на сегодня" и на "завтра" (пункт 1.1 решения инспекции по п. 2.1.1 акта на странице 3 решения инспекции);

- превышение предела, установленного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, для расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пункт 1.2. решения по пункту 2.1.2 акта на странице 15 решения);

- завышение расходов по конверсионной сделке в виде платежей, произведенных сверх лимита, предусмотренного данной сделкой (п. 1.3. решения по пункту 2.1.3 акта на странице 29 решения инспекции);

- необоснованный учет убытков 2009 года при исчислении налога на прибыль за 2010 год (пункт 1.5 решения инспекции).

На основании вступившего в силу решения от 18.10.2012 N 03-38/14-36 инспекция направила налогоплательщику требование N 11 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2013 в отношении доначисленных сумм налога, пеней и штрафов.

Банк, не согласившись с решением и требованием налогового органа, оспорил их в арбитражном суде.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей сторон, считает, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявленные банком требования.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль по эпизоду совершения банком ряда заведомо убыточных конверсионных сделок "своп", послужили выводы инспекции о том, что банком необоснованно включены в расходы убытки, полученные в результате совершения им некоторых конверсионных сделок "своп" на покупку и продажу иностранной валюты по заключенному с компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited Генеральному Соглашению об общих условиях совершения операций на межбанковском рынке от 30.01.2008 N ГК-300108/30/2 (далее - соглашение).

Налоговым органом выявлено, что заключенные в рамках соглашения в течение дня сделки "своп", когда в соответствии с первой сделкой "своп" банк продавал валюту с обязательством об обратном выкупе через определенный срок от 8 дней до 30 дней, а в соответствии со второй сделкой покупал тот же объем валюты, что была продана в соответствии с первой сделкой, с обязательством об обратном выкупе в срок, совпадающий со сроком исполнения второй части первой сделки повлекли получение отрицательного финансового результата сразу по двум сделкам, что подтверждает отсутствие экономических причин их совершения.

Поскольку, по мнению налогового органа, спорные сделки носили для банка заведомо убыточный характер и не были обусловлены разумными экономическими причинами, им сделаны выводы о несоответствии данных хозяйственных операций положениям статьи 252 НК РФ. Как указала инспекция, эти сделки не имели для банка деловой цели, связанной с получением прибыли.

С учетом данного обстоятельства налоговый орган исключил из общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы, исчисленные банком в соответствии со статьей 291 НК РФ по сделкам "своп" за 2009 год в сумме 17 810 000 руб.; за 2010 год - в сумме 76 600 000 руб.

Судебные инстанции, отклоняя указанный довод налогового органа, правомерно исходили из следующего.

Инспекцией в оспариваемом решении не делалось выводов о том, что спорные сделки не могут быть квалифицированы в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. В соответствии с абзацем 5 пункта 2 статьи 301 НК РФ порядок отражения таких операций в налоговом учете регулируется нормами Налогового кодекса Российской Федерации о налогообложении операций по покупке и продаже иностранной валюты, осуществляемых банками, а именно по статье 290 и 291 НК РФ.

В соответствии с указанными нормами Налогового кодекса Российской Федерации к доходам и расходам банков в целях налога на прибыль принимается положительная и отрицательная курсовые разницы соответственно, возникающие по валютным операциям на дату перехода права собственности на валюту как разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и официальным курсом Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ).

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в соответствии с пунктом 1.1 соглашения исполнение каждой сделки "своп", заключенной банком, представляет собой совершение двух операций, одна из которых предусматривает покупку (продажу) определенного объема валюты, а вторая - обратную продажу (покупку) того же объема через определенный в договоре срок (на определенную договором дату валютирования) по заранее определенному сторонами курсу.

В рамках первой операции продавец поставляет обусловленную сумму иностранной валюты за рубли по курсу, определенному сторонами для вышеуказанной поставки; в рамках второй операции покупатель возвращает в установленный срок эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному заранее - в момент заключения сделки "своп". Отражение в налоговом учете данных операций производится на дату перехода права собственности на валюту (дату валютирования) в качестве дохода или расхода в зависимости от полученной курсовой разницы (положительной или отрицательной).

С учетом положений статей 290 и 291 НК РФ в целях налогообложения по операциям купли-продажи иностранной валюты банком отражался финансовый результат по каждой отдельной операции, влекущей переход права собственности на валюту, то есть полученная банком положительная курсовая разницы от конкретной операции учитывалась в составе доходов, а отрицательная - в составе расходов.

Соблюдение банком указанного порядка учета спорных операций подтверждается справкой по оборотам лицевого счета учета доходов от купли-продажи и справкой по лицевому счету учета расходов по операциям купли-продажи валюты и не оспаривается налоговым органом.

Как установлено судами, совершение банком спорных операций купли-продажи валюты приводило к возникновению и, соответственно, отражению в учете не только убытков в виде отрицательной курсовой разницы, но и доходов в виде положительной курсовой разницы, при этом доход по всем операциям возникал в первую дату валютирования по двум сделкам своп, а расходы формировались на вторую дату валютирования по этим же сделкам.

Как правильно указали судебные инстанции, налоговый орган сделал вывод о заведомой убыточности совершенных банком операций без учета даты перехода права собственности на валюту, которая является датой отражения соответствующего дохода или расхода.

При этом суды обоснованно отклонили как противоречащий материалам дела довод инспекции о том, что спорные конверсионные сделки, проводимые с компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited имели заведомо убыточный характер, поскольку банк и его контрагент являются аффилированными лицами; контрагент банка зарегистрирован в оффшорной зоне; исполнение сделок с указанным контрагентом приводило к перечислению значительных денежных средств в его адрес, что может свидетельствовать об умышленных действиях банка и отсутствии намерения получить иной финансовый результат.

Как правильно указали судебные инстанции, налоговый орган на странице 14 решения прямо указал, что им не вменяется создание банком с компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited "финансовой схемы", умышленно направленной на уклонение от налогообложения, а его выводы основываются исключительно на установленном несоответствии понесенных банком расходов критериям, предусмотренным в статье 252 НК РФ.

Инспекция в оспариваемом решении не приводила доводов и доказательств, свидетельствующих об аффилированности банка и его контрагента и значимости этого обстоятельства для целей налогообложения.

В пункте 1.1 утвержденного Банком России "Положения о порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций" от 20.07.2007 N 307-П. со ссылкой на статью 4 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" приведен перечень лиц, признаваемых аффилированными лицами кредитной организации, которыми являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность данной кредитной организации.

В соответствии с пунктом 2.1 указанного Положения кредитная организация обязана вести учет ее аффилированных лиц путем ведения списка таких лиц и представлять в территориальное учреждение ЦБ РФ, осуществляющее надзор за деятельностью данной кредитной организации, список аффилированных лиц кредитной организации по установленной форме отчетности.

Согласно статье 74 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации", в случае непредставления информации, представления неполной информации или недостоверной информации Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, а также привлекать к ответственности. Во исполнение указанных требований банк представлял списки аффилированных лиц в составе отчетности в ЦБ РФ, в том числе, в период совершения спорных сделок.

Как установлено судами и не опровергается налоговым органом, компания Renaissance Securities (Cyprus) Limited никогда не входила в состав аффилированных с банком лиц. По результатам контроля отчетности, предусмотренной Банком России, последним не выносилось в адрес банка каких-либо предписаний об устранении нарушений в части состава аффилированных лиц.

Достоверность отчетности банка о составе аффилированных с ним лиц налоговым органом в ходе проверки документально не опровергнута.

В ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций не нашел своего подтверждения довод инспекции о том, что компания Renaissance Securities (Cyprus) Limited является филиалом компании Renaissance Financial Holdings Limited, которая в свою очередь является филиалом компании Renaissance Capital Holdings Limited.

Как установлено судебными инстанциями, ссылка налогового органа на данные обстоятельства ни на чем не основана. В соответствии с Генеральным соглашением от 30.01.2008 компания Renaissance Securities (Cyprus) Limited является самостоятельным юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством республики Кипр, что налоговым органом не опровергнуто.

Суды обоснованно отклонили как не соответствующий фактическим обстоятельствам и довод налогового органа о том, что действия банка по исполнению спорных сделок приводили лишь к перечислению денежных средств в адрес контрагента, зарегистрированного в оффшорной зоне.

На основании исследования представленных в материалы дела свифт-сообщений с результатом неттинга по конверсионным сделкам, совершаемым между банком и компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited, судами установлено, что в течение проверяемого периода эти сделки имели различную направленность. В результате неттинга банк получал от контрагента как рублевые денежные средства, так и иностранную валюту.

Спорные сделки, заключались банком попарно в одну дату, при этом даты валютирования по обеим частям сделок совпадали. Тем самым, на одну дату приходилось исполнение двух различных сделок, в результате которых Банк сначала получал в собственность денежные средства в рублях, а затем через определенный условиями сделок срок (как правило, месяц) возвращал их посредством совершения вторых операций в рамках двух сделок.

Экономический смысл спорных сделок "своп" заключался в привлечении банком рублевой ликвидности на срок от 8 до 30 дней.

В силу пункта 1.1.10 соглашения под неттингом понимается зачет всех встречных требований сторон по любым конверсионным сделкам (в каждой из которых прямо не сказано, что она совершена без взаимозачета) в одной валюте, срок исполнения которых приходится на одну и ту же дату валютирования. Данное условие соглашения не противоречит положениям статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Суды обеих инстанций сделали правильный вывод, что неттинг, представляя собой зачет встречных однородных требований, является лишь способом прекращения встречных обязательств сторон и не означает, что банк не получил в собственность приобретенной валюты - рублей или иностранной валюты.

В силу наступления срока исполнения встречного обязательства Банка, возникшего ранее перед тем же контрагентом, полученные денежные средства (полностью или в части) в тот же день должны были быть перечислены контрагенту обратно. Наступление факта прекращения существовавшего обязательства Банка в результате зачета встречных однородных требований, подтверждает достижение цели привлечения ликвидности - направление привлеченных денежных средств на погашение существующей задолженности перед контрагентом.

В соответствии с пунктом 5.1 Учетной политики банка на 2009 и 2010 годы банк исчисляет доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, наличие деловой цели у сделок следует оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Как правильно указали суды, в рамках указанной правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации довод налогового органа о "заведомо убыточном характере" совершенных сделок в качестве основания для исключения затрат из состава расходов не может быть признан состоятельным, так как не является необходимым и достаточным условием исключения полученного Банком убытка из состава расходов, если расходы понесены в рамках реальной предпринимательской деятельности и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Из материалов дела видно, что в 2009 году банком в результате объективных факторов и условий, сложившихся в банковском секторе, был получен убыток, который для целей налогообложения учтен в сумме 188 668 030 руб. 39 коп.

Совершение банком валютных операций по итогу 2009 года привело к получению доходов в целях налогообложения в виде положительной курсовой разницы в сумме 1 062 097 600 руб. 49 коп., что составляет около 2 процента от всей суммы доходов для целей налогообложения.

Исключенные налоговым органом по данному эпизоду расходы за 2009 год в сумме 17 810 000 руб. составляют лишь 0,03 процента от общей суммы понесенных в 2009 году расходов - 53 219 001 675 руб. 87 коп.

Основная сумма расходов, сформировавшая убыток для целей налогообложения в 2009 году, приходится на расходы по созданию резервов по ссудной задолженности и по сомнительным долгам. Эта статья расходов составляет 23,9 процентов всей суммы расходов банка и в абсолютном выражении составляет 12 704 888 687 руб.

Суды обеих инстанций, исследовав приведенные обстоятельства, пришли к правомерному выводу о том, что расходы по спорным операциям, составляющие лишь 0,03 процента от всей суммы расходов банка, не могли послужить причиной возникновения у банка убытка за 2009 год.

Налоговый орган при анализе сделок своп, совершенных банком в 2009 году, не учел для целей налогообложения сделки под тикетами N 2911 и 2912. Исполнение первых частей указанных сделок привело к получению банком дохода, учтенного для целей налогообложения в 2009 году, в сумме 1 344 000 000 руб. положительной курсовой разницы (справка о формировании доходов и расходов по вторым частям сделок "своп" с учетом сделок N 2911 и 2912). В результате по всем сделкам своп, включая сделки, не принятые во внимание налоговым органом, доход в виде положительной курсовой разницы по ним, учтенный банком для целей налогообложения в 2009 год, составил 1 326 190 000 руб.

В 2010 году банк получил прибыль, учтенную для целей налогообложения, в размере 2 192 685 789 руб. 17 коп. Это обстоятельство дополнительно подтверждает достаточно высокую экономическую эффективность деятельности Банка, которая позволила в кратчайшие сроки преодолеть последствия экономического кризиса конца 2008 год - начала 2009 года. С учетом перенесенного на 2010 год убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, налогооблагаемая база за 2010 год составила 382 343 194 руб.

Как установлено судами и не опровергается налоговым органом, расходы в сумме 76 600 000 руб., исключенные инспекцией по данному эпизоду из состава расходов за 2010 год, составляют лишь 0,13 процентов от общей величины затрат в сумме 57 072 431 872 руб. 41 коп., что не могло оказать существенного влияния на общий финансово-хозяйственный результат деятельности банка за 2010 год.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, условием признания затрат в целях налога на прибыль является не получение дохода, а связь понесенных затрат с деятельностью, направленной на получение дохода. В этой связи суд апелляционной инстанции правильно указал на то, что спорные затраты банка должны учитываться для целей налогообложения постольку, поскольку они понесены в рамках финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Банк учитывал спорные операции в соответствии с требованиями статьи 290 и 291 НК РФ, при этом применение какого-либо иного порядка отражения банками этих операций в целях налогообложения Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Исходя из приведенных обстоятельств, судебные инстанции обоснованно признали, что у налогового органа не имелось достаточных правовых оснований для исключения из общей налоговой базы банка по налогу на прибыль исчисленные в соответствии со статьей 291 НК РФ расходы по сделкам "своп", в том числе: 17 810 000 руб. - за 2009 год, 76 600 000 руб. - 2010 год.

Ссылка инспекции в доводах кассационной жалобы на нарушение банком положений пункта 5 статьи 304 НК РФ не может быть признана состоятельной, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не ссылался на данное обстоятельство как на основание для принятия оспариваемого решения по данному эпизоду и не квалифицировал спорные конверсионные сделки в качестве операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС). Не приводились эти доводы и при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Кроме того, инспекция, исключая из общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций исчисленные банком в соответствии со статьей 291 НК РФ расходы по убыточным сделкам "своп" с конкретным контрагентом со ссылкой на нарушение заявителем положений статьи 252 НК РФ, не корректировала при этом его налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, как это предусмотрено пунктами 3 и 4 статьи 304 НК РФ.

Не учитывается налоговым органом и то, что с 01.01.2010 профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса, на сумму убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под профессиональными участниками рынка ценных бумаг понимаются в том числе кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию, выданную федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (пункт 5 статьи 304 НК РФ). Наличие такой лицензии у банка с 2008 года инспекцией не опровергается.

По эпизоду совершение заведомо убыточных конверсионных сделок "на сегодня" и на "завтра" (пункт 1.1. решения по пункту 2.1.1 акта на странице 3 решения инспекции) инспекция пришла к выводу о том, что часть конверсионных сделок (сделок купли-продажи евро и долларов США) с датой валютирования (датой поставки валюты) "на сегодня" или "на завтра" не была направлена на получение экономического эффекта, поскольку такие сделки являлись заведомо убыточными, так как банк заключал указанные сделки через непродолжительный период времени, заведомо зная о том, что сделки будут носить убыточный характер.

На основании указанного вывода, инспекция признала незаконными расходы банка за 2009 год в размере 106 625 000 руб., за 2010 год в размере 107 426 157 руб.

Судебные инстанции, признавая решение налогового органа недействительным по указанному эпизоду, правомерно исходили из следующего.

В 2009 - 2010 годах банк заключал конверсионные (обменные) валютные сделки с датой валютирования "сегодня" и "завтра" на межбанковском рынке, а также на ММВБ. В соответствии с такими сделками Банк обязывался купить или продать иностранную валюту контрагенту по оговоренному курсу сегодня (если в сделке дата валютирования указана "на сегодня") или на следующий день после заключения сделки (если в сделке дата валютирования указана "на завтра").

Как установлено судебными инстанциями, на межбанковском рынке условия конверсионных сделок и достижение соглашения об их заключении осуществлялось посредством телефонных переговоров с дилерами других банков и иных кредитных организаций. В течение операционного дня, в котором было достигнуто соглашение Банк и его контрагент по конверсионной сделке подтверждали заключение сделки по системе "Рейтерс-Дилинг" и путем обмена свифт-сообщениями. После заключения сделок, стороны распечатывали набранные в системе "Рейтерс-Дилинг" тикеты, в которых указывались все существенные условия сделок. В тикетах также указывалось время заключения сделок, которое присваивалось автоматически ЭВМ в момент создания указанных тикетов.

В результате совершения указанных операций в соответствии со статьями 290 и 291 НК РФ банк отражал доходы или расходы в виде курсовых разниц (между курсом обмена валюты, предусмотренной конверсионной сделкой, и курсом ЦБ РФ, установленным на дату перехода права собственности на валюту).

Налоговым органом не опровергается, что спорные конверсионные операции совершались банком в пределах минимумов и максимумов курсов валют, применяемых на ММВБ.

В 2009 году деятельность банка по совершению конверсионных операций принесла банку налоговую прибыль в размере 1 062 097 600,49 руб., налогооблагаемая прибыль банка в 2010 г. в целом по всей деятельности (без учета убытков прошлых периодов) составила 2 192 685 789 руб. 17 коп. Расходы банка по спорным сделкам 2009 год составили 0,2 процента от общей суммы расходов банка в в этом налоговом периоде (53 219 001 675 руб. 87 коп.), а расходы по спорным сделкам 2010 года от общей массы расходов этого года (57 072 431 872 руб. 41 коп.) составили 0,19 процентов, что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2009 и 2010 годы, а также расшифровками доходов и расходов к указанным налоговым декларациям.

Суды обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что банк должен был заключить спорные сделки на более выгодных условиях.

Как правильно указали суды обеих инстанций, вывод инспекции об отсутствии для банка экономического эффекта от осуществления спорных конверсионных операций был не только не доказан налоговым органом, но и сделан без учета оценки всей финансово-хозяйственной деятельности банка.

Довод налогового органа о том, что большинство разнонаправленных спорных конверсионных сделок с датой валютирования на сегодня или на завтра совершались в течение 1 минуты, признан судами несостоятельным, поскольку он основан на ошибочном представлении налогового органа о порядке заключения спорных сделок и неправильном толковании тикетов спорных сделок.

Спорные сделки с "Ренессанс Секьюритиз Лимитед" (Кипр) заключались в соответствии с соглашением об общих условиях совершения операций.

Согласно пункту 4.1 этого соглашения переговоры с целью заключения спорных сделок могут вестись дилерами сторон по системе "Рейтер-Дилинг", а также по телефону. Сделка считается заключенной, если стороны в требуемой форме согласовали все существенные условия, предусмотренные соглашением.

Согласно пункту 4.3 соглашения, в случае если условия сделки согласованы путем переговоров по телефону, факт заключения сделки удостоверяют подтверждения, направляемые друг другу. Однако факт неполучения стороной оригинала подтверждения не является основанием для признания сделки ничтожной или оспоримой на основании несоблюдения формы или порядка заключения сделки. Подтверждения должны быть направлены таким образом, чтобы обе стороны получили их не позднее 17-00 часов по московскому времени дня проведения телефонных переговоров для заключения сделки с датой валютирования "сегодня" и не позднее 10-00 часов по московскому времени дня, следующего за днем таких переговоров - во всех остальных случаях.

В соответствии с соглашением, банк с контрагентом по спорным сделкам, заключенным на межбанковском рынке, договорились о том, что сделки могут заключаться по телефону, а впоследствии стороны могут обменяться подтверждениями.

Довод налогового органа о том, что с учетом этих договоренностей заключенные по телефону сделки должны подтверждаться не тикетами, а "подтверждениями" судебные инстанции отклонили, как не состоятельный, поскольку в соответствии с соглашением подтверждение сделок, согласованных по телефону, не влечет за собой вывода об их незаключенности в случае их подтверждения непосредственно в системе "Рейтер-Дилинг".

На основании полного и всестороннего исследования материалов дела судами установлено, что время, указанное в тикете спорных сделок является временем, до которого, а не во время которого была заключена сделка. В этой связи суды указали на необоснованность доводов налогового органа о том, что сделки согласно тикетам заключались в одно и то же время.

Правомерно отклонена судами и ссылка налогового органа на то, что итоговым результатом заключенных в один и тот же день сделок противоположной направленности являлось перечисление банком в пользу контрагента соответствующей рублевому эквиваленту общего отрицательного для банка финансового результата по спорным сделкам.

Как следует из отчетов о конверсионных сделках за даты валютирования, по итогам 24.12.2009 банк получил от контрагента 6 175 000 долларов США и уплатил 264 518 904,11 руб., 19.01.2010 банк уплатил 2 000 000 евро, но получил от контрагента 55 430 523 руб. и 600 000 долларов США, по итогам 20.01.2010 банк заплатил 1 500 000 долларов США и приобрел 766 550 руб., по итогам торгов 11.02.2010 банк перечислил контрагенту 50 млн. долларов США и 34 млн. евро, но получил от контрагента 2 898 032 400 руб. По итогам исполнения 12.02.2010 спорных сделок Банк уплатил контрагенту 6 500 000 руб. и получил 170 756 205,00 руб.

В соответствии со статьями 290 и 291 НК РФ банк при приобретении или продаже иностранной валюты учитывал доходы и расходы в виде курсовых разниц, возникающих на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Налоговым органом не опровергается то, что финансовый результат банка для целей налогообложения прибыли по спорным сделкам зависел исключительно от курса валют, устанавливаемых Банком России. Большинство спорных сделок с датой валютирования "на завтра" совершались банком в условиях, когда банк не знал и не мог знать о курсах валют, которые будут установлены ЦБ РФ на следующий день после заключения спорных сделок (на дату валютирования сделок).

При таких обстоятельствах, судебные инстанции правомерно признали выводы инспекции о необоснованности расходов банка, связанных с совершением конверсионных сделок с датой валютирования "сегодня" или "завтра", не основанными на материалах дела.

По эпизоду превышения предела установленного пунктом 1 статьи 269 НК РФ для расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пункт 1.2 решения по пункту 2.1.2 акта на странице 15 решения) инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что банком в нарушение пункта 8 статьи 270 НК РФ включена в состав расходов за 2009 - 2010 годы сумма процентов по облигационным займам, начисленных сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ. По этому эпизоду проверки банку доначислен налог на прибыль за 2009 год в сумме 3 271 913 руб., за 2010 год в сумме - 45 153 740 руб.

Из материалов дела видно, что банк в 2008 году выпустил купонные облигации 2-го выпуска (номер 40203354В, код ISIN RU000AJPQ77), на сумму 3 000 000 000 руб. и купонные облигации 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISrN RU000A0JPTM8) на сумму 4 000 000 000 руб.

Выпущенные облигации имели 8 купонных периодов. Длительность каждого купонного периода составляла 6 месяцев. В конце каждого купонного периода банк выплачивал владельцам облигаций купонный доход. В 2009 - 2010 годах доход по 2-му, 3-му и 4-му купонам облигаций 2-го выпуска выплачивался по ставке 22 процентов годовых, доход по 3-му и 4-му купону облигаций 3-го выпуска - по ставке 25 процентов годовых.

По мнению налогового органа, при отсутствии у банка сопоставимых долговых обязательств и выплачиваемых по ним процентов предельная величина выплаченных банком процентов по указанным выше купонным периодам, учитываемых в целях налогообложения, должна определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на соответствующие коэффициенты, установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Инспекция считает, что банк неправомерно включил в расходы проценты, выплаченные по окончании спорных купонных периодов, в части, в которой ставка последних превышает установленный статьей 269 НК РФ лимит процентного дохода, выплачиваемого по долговым обязательствам.

Судебные инстанции, признавая недействительным решение инспекции по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ определение предельной величины учитываемых в составе расходов процентов с учетом ставки ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент, производится при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика.

Как установлено судебными инстанциями, налоговый орган, делая вывод об отсутствии у банка сопоставимых долговых обязательств и выплачиваемых по ним процентов применительно к данному эпизоду, ограничился лишь проверкой наличия сопоставимых долговых обязательств среди облигаций банковского и финансового сектора с рейтингом эмиссии, равным рейтингу облигаций банка, то есть проверкой наличия на рынке аналогичных долговых обязательств, существующих между третьими лицами, с банком не связанными.

Между тем, исходя из положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 17.01.2012 N 9898/11 указал, что перечень критериев, по которым определяется сопоставимость тех или иных заемных обязательств является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Такой критерий как "рейтинг эмиссии" не включен в указанный перечень, в силу чего утверждение инспекции о необходимости учитывать рейтинг эмиссии Банка не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ сопоставимыми признаются заемные обязательства, выданные в том же квартале, что и обязательство, подлежащее сравнению.

В рассматриваемом случае размещение облигационных займов состоялось во II квартале 2008 года, при этом среди первичных приобретателей облигаций банка, то есть кредиторов для целей применения пункта 1 статьи 269 НК РФ (с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ), были только юридические лица, что подтверждается сводными реестрами заявок на покупку.

Как правильно указали суды, дальнейшая перепродажа размещенных банком облигаций, в том числе физическим лицам, не препятствует анализу займов, выданных первичными приобретателями облигаций банка во II квартале 2008 года, на предмет сопоставимости их условий с условиями привлечения заемных денег банком посредством спорных облигационных выпусков.

Суды обоснованно отклонили и ссылку налогового органа на недопустимость сравнения между собой отдельных облигаций в рамках конкретного облигационного выпуска, основанную на том, что весь выпуск ценных бумаг является единым долговым обязательством, поскольку ему присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все бумаги выпуска.

Согласно статье 816 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Между тем инспекция не учитывает, что согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа носит реальный характер и считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, договор займа следует считать заключенным не в момент выпуска облигационного займа в целом, а при продаже отдельных облигаций.

При выпуске и продаже облигаций кредиторы (заимодавцы) не выражают общего волеизъявления на совместное приобретение облигаций, поскольку заявки подаются, а договоры заключаются в разное время. Каждый из кредиторов самостоятельно и независимо от других лиц подает заявку на покупку облигаций и в дальнейшем отдельно совершает их покупку.

Указанная позиция нашла отражение и в пункте 9.3.1 решения о выпуске ценных бумаг от 28.06.2007, где указано, что потенциальный покупатель облигаций, являющийся участником торгов, действует самостоятельно.

Самостоятельность обязательств, выраженных в каждой отдельной облигации, подтверждается, в частности, и положениями статьи 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которым, владельцы облигаций самостоятельно реализуют свои права из облигаций в отношениях с эмитентом, а именно: держатель облигаций вправе претендовать лишь на исполнение того объема прав, который удостоверен в принадлежащих ему ценных бумагах; никто из них не вправе получить что-либо от эмитента сверх того объема прав, которыми он обладает на основании приобретенных облигаций; никто из держателей ценных бумаг не отвечает за другого, и защита своих прав осуществляется каждым владельцем облигаций самостоятельно, вне зависимости от действий других кредитором, чьи права нарушены эмитентом.

Таким образом, как правильно указали суды, ссылка в статье 816 Гражданского кодекса Российской Федерации на договор займа как на основание выпуска и продажи ценных бумаг не означает существования у банка единого обязательства в сумме номинала всех выпущенных облигаций, поскольку существование единого обязательства предполагает неделимость предмета обязательств и общее для всех лиц, участвующих в обязательстве, волеизъявления в отношении такого обязательства (наличие солидарного обязательства).

Поскольку долговые обязательства, закрепленные в спорных облигациях одного выпуска, являются обособленными друг от друга, имеют равный номинал и сроки погашения, в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ такие долговые обязательства из ценных бумаг в рамках спорных выпусков являются сопоставимыми.

Квалифицируя выпуск облигаций в качестве единого долгового обязательства, налоговый орган не принял во внимание то, что 2-й и 3-й выпуски облигаций банка состоялись в одном и том же квартале (II квартал 2008 года), облигационные займы выданы в той же валюте в сопоставимых объемах, на те же сроки и под аналогичные обеспечения.

Признавая каждый из этих выпусков облигаций самостоятельным долговым обязательством банка, инспекция, тем не менее, не указала в оспариваемом решении, в силу каких обстоятельств указанные выпуски ценных бумаг не могут быть признаны сопоставимыми.

Судебные инстанции на основании исследования имеющихся в материалах дела доказательств сделали вывод о том, что указанные выпуски облигаций, напротив, являлись сопоставимыми между собой для целей применения пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Так, во втором квартале 2008 года банк выпустил купонные облигации 2-го выпуска (номер 40203354В, код IS FN RU000AJPQ77), на сумму 3 000 000 000 руб. и купонные облигации 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISLN RU000A0JPTM8) на сумму 4 000 000 000 руб., что подтверждается проспектами эмиссии, зарегистрированными 23.08.2007, отчетами об итогах выпуска ценных бумаг от 06.05.2008 и 08.07.2008, а также сводными реестрами заявок на покупку от 17.04.2008 и 19.06.2008, представленными в материалы дела.

Согласно проспектам эмиссии облигации второго и третьего выпуска погашаются через 1448 дней, а купонный доход выплачивался каждый из 8-ми установленных купонных периодов. Каждый купонный период составлял 181 день. Следовательно, облигационные займы по облигациям обоих выпусков выдавались Банку на один и тот же срок. Проспектами эмиссии по обоим облигационным выпускам предусмотрен один и тот же вид обеспечения - поручительство ООО "Ренессанс Капитал - Международные услуги".

Таким образом, долговые обязательства по обоим облигационным выпускам были выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под идентичное (аналогичное) обеспечение, что в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ является основанием для признания их сопоставимыми долговыми обязательствами.

Между тем, сопоставление условий долговых обязательств, возникших в результате размещения Банком в одном и том же квартале облигаций по двум облигационным выпускам, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не осуществлялось.

Кроме того, как установлено судами, применительно к облигациям 2-го выпуска (номер 40203354В, код ISLN RU000AJPQ77) налоговый орган при выплате купонного дохода 01.07.2009 и 03.07.2009 исходил из коэффициента 1,5 (приложение N 4 к акту проверки). В отношении купонных платежей по облигациям 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISDN RU000A0JPTM8) с 01.07.2009 по 31.07.2009 сумма процентных расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, также определялась исходя из коэффициента 1,5 (приложение N 5 к акту проверки).

Однако при исчислении суммы процентных расходов инспекцией не учтено, что в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей на дату признания расходов по облигационному займу) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, в данном случае - на 30.09.2009.

Согласно статье 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 Кодекса о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (применяются до 31.07.2009 включительно), а в силу статьи 5 Закона - ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза (применяется с 01.08.2009).

Таким образом, предельная величина процентов определяется как ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на конец отчетного периода, увеличенная на коэффициент, величина которого также должна определяться на конец отчетного периода, в данном случае - на 01.08.2009.

В силу приведенной нормы статьи 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ по состоянию на указанную дату в целях определения предельной суммы процентных расходов подлежала применению ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза.

Судебные инстанции правильно указали, что, поскольку на конец отчетного периода (девять месяцев), т.е. на 30.09.2009, законом установлена предельная величина процентов для целей налогообложения как ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза, расчет налогового органа, основанный на применении коэффициента 1,5 по купонному доходу 01.07.2009 и 03.07.2009, является ошибочным.

С учетом изложенного, суды обоснованно признали, что произведенные инспекцией доначисления по налогу на прибыль по данному эпизоду не соответствуют закону.

По эпизоду, связанному с завышением расходов по конверсионной сделке в виде платежей, произведенных сверх лимита, предусмотренного данной сделкой (п. 1.3. решения по п. 2.1.3. акта на стр. 29 решения), инспекция признала необоснованными затраты банка в сумме 66 847 500 руб., перечисленные в оплату приобретенных им по форвардной сделке долларов США. Обоснованием для такого вывода налогового органа послужило то, что указанная сумма оплаты превышает сумму лимита платежей, установленного по форвардной сделке.

Судебные инстанции, признавая решение налогового органа недействительным по данному эпизоду, правомерно исходили из следующего.

Как установлено из материалов дела, банком заключена форвардная конверсионная сделка от 20.02.2009 N MZ9499I (далее - "форвардная сделка") с компанией "Ренессанс Секьюритиз Лимитед".

Согласно форвардной сделке сумма валюты, поставляемой этим контрагентом, составляет 150 000 000,00 долларов США, сумма, уплачиваемая банком за поставленную валюту, составляет 5 530 500 000 руб.

Форвардной сделкой предусмотрено дополнительное условие о том, что порядок расчетов по сделке будет таковым, что платежи по данной сделке не должны превышать 10 000 000,00 долларов США или эквивалент указанной суммы.

В течение дня валютирования (даты поставки долларов США банку по форвардной сделке), банк с контрагентом договорились об одновременном исполнении и других конверсионных сделок.

В соответствии с этой договоренностью по окончании указанного дня валютирования встречные денежные обязательства в разрезе каждой валюты подлежали зачету по неттингу, а разницы результата неттинга стороны договорились перечислить друг другу денежными средствами в соответствующей валюте. На основании соглашения о неттинге банк перечислил контрагенту 462 140 644 руб. 30 коп., указав в платежном поручении, что данная сумма перечисляется в качестве результата неттинга.

Налоговый орган, посчитав, что именно данная сумма платежа, а не курсовые разницы, возникающие на дату перехода права собственности на валюту, была отражена банком в расходах, признал необоснованным отнесение на расходы сумму в размере 66 847 500 руб., составляющую разницу между перечисленной Банком суммой рублей (462 140 644 руб. 30 коп.) и суммой лимита платежей (10 000 000,00 долларов США в рублевом эквиваленте) по форвардной сделке.

Однако судами установлено и налоговым органом не опровергнуто, что сумма, уплаченная банком за приобретенную валюту, в том числе спорная сумма 466 847 500 руб., в расходах не учитывалась.

Спорный платеж контрагенту на сумму 462 140 644 руб. 30 коп. осуществлялся банком не в качестве исполнения обязательств по конкретной форвардной сделке, а по договору неттинга, предусматривающего зачет встречных обязательств сторон по 10 различным конверсионным сделкам и не обусловливающего никаких ограничений по перечислению денежных средств в день совершения неттинга.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 291 НК РФ к доходам банков в целях налогообложения налогом на прибыль относятся расходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной форме. Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Указанные в статьях 290 и 291 НК РФ нормы пункта 2 статьи 250 НК РФ и подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусматривают, что банк при совершении операций покупки (продажи) иностранной валюты в качестве доходов (расходов) учитывает положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, как правильно указали суды, у банков для учета в налоговой базе по налогу на прибыль расходов от совершения операций по покупке иностранной валюты факт перечисления российских рублей (или отсутствие таковой) в счет оплаты приобретаемой иностранной валюты никакого правового значения не имеет. Банки учитывают в целях налогообложения прибыли расходы только в сумме отрицательной курсовой разницы, признаваемой на дату перехода права собственности на приобретенную иностранную валюту, а не в сумме уплаченных рублей за указанную валюту.

Налоговый орган не предъявляет банку нарушение учета в ином порядке, нежели это предусмотрено статьей 290 и 291 НК РФ.

Судебные инстанции обоснованно отклонили довод инспекции о том, что совершение части спорного платежа на сумму 66 847 500 руб. в составе платежа в размере 462 140 644 руб. 30 коп, превышающего установленный лимит по форвардной сделке, является необоснованным расходом, обязанность по совершению которого у банка отсутствовала.

Судами учтено, что спорный платеж произведен не по спорной форвардной сделке, а по договору неттинга; в назначении платежа (платежное поручение от 23.03.2009 N 10123) прямо предусмотрено, что он осуществляется не в качестве оплаты приобретенных по форвардной сделке долларов США, а в качестве результата неттинга по сделкам покупки продажи валюты с датой валютирования 23.03.2009; соглашение о неттинге достигнуто сторонами в результате обмена СВИФТ-сообщениями и в соответствии с которым банк обязуется уплатить контрагенту 23.03.2009 две суммы 462 140 644 руб. 30 коп. и 160 000 евро.

Согласно отчету о конверсионных межбанковских сделках от 23.03.2009 данные денежные обязательства стали результатом 10 конверсионных сделок по купле-продаже долларов США, евро и рублей. Из них 4 сделки предусматривали обязательство банка по выплате контрагенту рублей на общую сумму 11 505 015 194 руб. 30 коп., что более чем в 2 раза превышает сумму денежного обязательства банка по оплате 150 000 000 руб., приобретенных по форвардной сделке.

Таким образом, в результате заключения договора о неттинге, в котором учитывались, в том числе, обязательства по 4 сделкам, обязывающим банк выплатить контрагенту 11 505 015 194 руб. 30 коп., обязательство банка по выплате 5 530 500 000 руб. оказалось обезличенным (в результате поглощения).

Довод инспекции о том, что сумма произведенного платежа - 401 077 500 руб., есть результат зачета обязательства по форвардной сделке - покупка $150 000 000 за 5 530 500 000 руб. обязательством по конверсионной сделке противоположной направленности продажа $150 000 000 за 5 129 422 500 руб., был предметом исследования суда апелляционной инстанции и правомерно им отклонен.

Как следует из материалов дела, банк произвел спорный платеж по платежному поручению от 23.03.2009 N 10123 в сумме 462 140 644,30 руб., а не 401 077 500 руб.

Имеющиеся в материалах дела свифт-сообщения являются по существу подтверждением изменения (отмены) предусмотренного форвардной сделкой условия о лимите денежных платежей, совершенного в письменной форме, что не противоречит условиям заключенного сторонами генерального соглашения, в силу которого письменная форма считается соблюденной, если такие изменения "подтверждены путем обмена электронными сообщениями по системе электронной связи".

.

Судебные инстанции сделали правомерный вывод о том, поскольку соглашение о спорном платеже было заключено путем обмена электронными сообщениями (свифт-сообщениями), как это было предусмотрено генеральным соглашением, то вывод инспекции об отсутствии письменно зафиксированного обязательства (в том числе изменяющего условие о лимите платежей) банка о выплате спорной суммы противоречит письменным доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Толкование условий форвардной сделки, изложенное в решении налогового органа, не соответствует договоренностям сторон, достигнутым в результате заключения договора о неттинге в рамках исполнения генерального соглашения об общих условиях совершения операций N ГК-300108/30/2 от 30.01.2008, заключенному между банком и контрагентом.

Пунктом 4.5 этого соглашения предусмотрено, что стороны не имеют права отказаться в одностороннем порядке от исполнения сделок, кроме случаев, прямо предусмотренных настоящим соглашением. Досрочное исполнение обязательств по сделке допускается только по взаимному письменному согласию сторон.

Согласно пункту 7.1.1 генерального соглашения неттингу подлежат все встречные платежные обязательства каждой стороны в пользу другой стороны в одной валюте, приходящиеся на одну дату валютирования.

В силу пункту 7.2 генерального соглашения неттинг осуществляется не позднее даты валютирования, на которую приходится срок исполнения соответствующих обязательств, подлежащих неттингу. Нарушение сроков уплаты результата неттинга в соответствии с пунктами 8.1 и 8.2 генерального соглашения влечет ответственность нарушившей стороны в виде неустойки в размере ставки ЦБ РФ.

К соглашению о заключении договора неттинга и выплаты по нему спорной суммы (результата неттинга) стороны пришли после заключения форвардной сделки.

Соглашение о спорном платеже без каких бы то ни было ограничений и лимитов было заключено путем обмена электронными сообщениями (свифт-сообщениями), как это предусмотрено генеральным соглашением.

Установленный ранее по условиям форвардной сделки лимит по платежам, не освобождал банк от обязанности понести расход на оплату приобретенной у контрагента иностранной валюты в полном объеме.

Поскольку уплата спорной суммы осуществлялась банком не в соответствии с форвардной сделкой, а по договору неттинга, и не учитывалась банком в расходах по налогу на прибыль, суды обоснованно признали выводы налогового органа по данному эпизоду проверки неправомерными и не основанными на материалах дела.

В пункте 1.5 оспариваемого решения инспекция указала на неправомерное занижение банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму убытка, полученного в 2009 году в размере 86 777 758 руб., в связи с необоснованным занижением налоговой базы на сумму 207 642 063 руб.

Как следует из материалов дела, налоговый орган доначислил банку сумму налога на прибыль за 2010 год без учета суммы убытка, полученного и задекларированного банком в 2009 году.

Суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя требования банка по данному эпизоду, обоснованно указали на то, что примененный налоговым органом в ходе проверки подход не соответствует положениям статьи 247 НК РФ и статьи 274 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а налоговая база определяется как денежное выражение прибыли. Прибылью, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Суды обеих инстанций, установив в ходе рассмотрения дела незаконное исключение инспекцией расходов банка в спорной сумме, сделали вывод об обоснованном декларировании им убытка в 2009 году при исчислении налога на прибыль и неправомерном отказе налогового органа в учете этого убытка при формировании налогооблагаемой базы 2010 года.

Доводы кассационной жалобы инспекции сводятся по существу к переоценке установленных судебными инстанциями фактических обстоятельств и имеющихся в материалах дела доказательств, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 по делу N А56-19907/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Г.Е. Бурматова Е.С. Васильева