Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 марта 2014 г. N Ф07-1562/14 по делу N А42-8052/2011

20 марта 2014 г.

Дело N А42-8052/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Наговициной Н.В. (доверенность от 19.02.2014 N 02-09/00778), Зайцевой О.А. (доверенность от 26.12.2013 N 02-09/06039), Михайлец Е.Б. (доверенность от 02.10.2013

N 02-09/04686), от открытого акционерного общества "Кольская энергосбытовая компания" Ивановой Д.М. (доверенность от 12.03.2014 N 10-ю),

рассмотрев 17.03.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2013 (судья Купчина А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2013 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) по делу N А42-8052/2011,

установил:

Открытое акционерное общество "Кольская энергосбытовая компания", место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Коминтерна, д. 5, ОГРН 1055100064480 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505 (далее - Инспекция), от 20.09.2011 N 12 в части: доначисления за 2009 год налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду неправомерного занижения выручки от реализации электроэнергии на 18 834 435 руб. 19 коп; доначисления за 2009 год налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с неправомерным занижением выручки от реализации мощности на 53 952 732 руб. в результате корректировки стоимости мощности для общества с ограниченной ответственностью "Арктик-энерго" (далее - ООО "Арктик-энерго") и муниципального унитарного предприятия "Апатитская энергосбытовая компания" (далее - МУП "Апатитская энергосбытовая компания"), а также занижения налоговой базы по НДС за 2009 год в связи с неправомерным ее уменьшением на стоимость мощности, реализованной в 2007 и 2008 годы, что повлекло занижение НДС, подлежащего уплате в 2009 году, на 9 631 213 руб. и завышение суммы НДС, предъявленной к возмещению, на 80 279 руб.; доначисления за 2009 год налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, пеней в сумме 25 795 035 руб. 69 коп. за несвоевременное исполнение обязательств по оплате электроэнергии и мощности на оптовом рынке; доначисления за 2009 год налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с неправомерным завышением внереализационных расходов на 27 672 547 руб. 63 коп. в результате неправомерного включения долгов в состав резерва по сомнительным долгам.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2013, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2013, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить судебные акты в обжалуемой ею части и направить дело в этой части на новое рассмотрение.

Податель жалобы ссылается на то, что спорные счета-фактуры с отрицательными значениями были неправомерно учтены Обществом в 2009 году при исчислении налога на прибыль, поскольку налогоплательщик должен был их учесть в тех налоговых периодах, в которых произошла ошибка (2007-2008 годы). Кроме того, Инспекция ссылается на отсутствие в материалах дела доказательств, обосновывающих позицию Общества о том, что "положительные" счета-фактуры отражают реализацию именно той электроэнергии, количество и стоимость которой сторнирована в "отрицательных" счетах-фактурах. Инспекция указывает на то, что в результате произведенной Обществом корректировки мощности поставленной электроэнергии за 2007-2008 годы в адрес ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания", произошло уменьшение выручки за 2009 год на суммы корректировки, относящейся к периоду 2007-2008 годов. Кроме того, по мнению подателя жалобы, представленные в ходе выездной налоговой проверки документы не подтверждают правомерность включения Обществом суммы дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по итогам которой составлен акт от 12.08.2011 N 13 и принято решение от 20.09.2011 N 12, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за I квартал 2009 года в виде взыскания штрафа в размере 676 894 руб., за неуплату НДС за II квартал 2009 года в виде взыскания штрафа в размере 1 945 544 руб., за неуплату налога на имущество организации в виде взыскания штрафа в размере 739 руб. Указанным решением Обществу начислены пени по налогу на прибыль в сумме 1 980 435 руб. 94 коп., по НДС в сумме 1 164 865 руб. 29 коп., по налогу на имущество организаций в сумме 469 руб. 37 коп. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 59 055 750 руб., по НДС за I квартал 2009 года в сумме 4 288 367 руб., по НДС за IV квартал 2009 года в сумме 9 727 719 руб. и по налогу на имущество организаций в сумме 3695 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции от 20.09.2011 N 12 оставлено без изменения.

Полагая решение Инспекции от 20.09.2011 N 12 неправомерным в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования Общества, суды первой и апелляционной инстанций признали их обоснованными по праву и по размеру, и пришли к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для принятия решения в оспариваемой части.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения проверки Инспекция установила, что Обществом занижена выручка от реализации электрической электроэнергии за 2009 год на 26 591 711 руб. в результате ее неправомерного уменьшения на стоимость недопоставленной электроэнергии в адрес отдельных потребителей в предыдущих налоговых периодах - 2007-2008 годах (Общество оспаривает занижение выручки в сумме 18 834 435 руб. 19 коп.), в связи произведенными Обществом перерасчетами на основании информации, поступившей от сетевых организаций в 2009 году, на основе изменений, внесенных в 2009 году в договоры энергоснабжения за 2008 год и в связи с расторжением в 2009 году договоров электроснабжения за 2007 и 2008 годы.

Как установлено судами на основании материалов дела, Общество произвело в 2009 году перерасчет количества и стоимости фактически поставленной абонентам электроэнергии за 2007 и 2008 годы. На основании перерасчета Обществом были выставлены корректировочные счета-фактуры, согласно которым сторнированы количество и стоимость недопоставленной электроэнергии за 2007 и 2008 годы. В указанных счетах-фактурах отражены периоды, за которые недопоставлена электроэнергия - 2007-2008 годы.

Одновременно на тот же объем электроэнергии, на который выставлен "отрицательный счет-фактура", Обществом выставлялись счета-фактуры к оплате с положительными показателями. В указанных счетах-фактурах отражены периоды, за которые предъявляется к оплате реализованная электроэнергия -2007-2008 годы.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В статье 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В статье 249 НК РФ указано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 названного Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Судами установлено, что в соответствии с положением по учетной политике Общества на 2009 год, утвержденным приказом генерального директора налогоплательщика от 31.12.2008 N 96, Общество в проверяемом периоде для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признавало по методу начисления в соответствии со статьями 271, 272 НК РФ.

Объектом налогообложения и реализацией товаров (работ, услуг) для НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, что предусмотрено нормами пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 статьи 167 НК РФ установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях указанной главы приравнивается к его отгрузке.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), а также в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что выставление корректировочных счетов-фактур было связано с тем, что Обществом было выявлено искажение фактического отпуска электрической энергии в 2007 и 2008 годах, которое было вызвано нарушением схем учета электроэнергии, несвоевременным предоставлением информации о замене электросчетчиков, несвоевременным предоставлением информации о замене трансформаторов тока, неверным предоставлением информации о типе электросчетчиков, неисправностью расчетных приборов учета, исключением точек поставки из договора, переходом расчетов с более низкого напряжения с высоким тарифом на более высокое напряжение с низким тарифом.

На основании выявленных фактов в соответствии с положениями пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде), установив в 2009 году, что за 2007 и 2008 годы были завышены объемы реализации электрической энергии, Общество было обязано произвести перерасчет налоговой базы именно за 2007 и 2008 годы.

На основании изложенного суды правомерно указали, что вывод Инспекции о том, что Обществом неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль и НДС за 2009 год на стоимость электроэнергии, фактически реализованной в 2007 - 2008 годах, а не в указанные периоды, является правомерным.

Вместе с тем суды признали недействительным решение Инспекции от 20.09.2011 N 12, поскольку установили, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не была установлена действительная обязанность Общества по уплате налога на прибыль и НДС за 2009 год по указанному эпизоду.

Кассационная инстанция считает данный вывод судов правомерным с учетом следующего.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. При этом в случае неверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих сумм доходов и расходов налоговый орган должен проверить обоснованность их учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, определить действительную обязанность по уплате налога и в случае выявления фактов неуплаты налога провести соответствующее доначисление.

Судами на основании материалов дела установлено и не опровергнуто Инспекцией, что Общество в 2009 году предъявляло к оплате объемы электроэнергии, реализованной в 2007-2008 годы, то есть реализованной в более ранние налоговые периоды, но включив суммы выручки за 2007-2008 годы в состав налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2009 год, что привело к искажению налоговой базы за проверяемый 2009 год в сторону ее увеличения, поскольку указанные суммы должны были быть учтены в составе доходов за 2007 - 2008 годы, также как и расходы за указанные налоговые периоды.

При этом суды обоснованно отклонили довод Инспекции о выборочном методе проведения выездной налоговой проверки, в соответствии с которым проверялись только "отрицательные" счета-фактуры, а "положительные" (перевыставленные) не были предметом проверки, как противоречащий требованиям налогового законодательства об установлении фактической обязанности налогоплательщика в данном налоговом периоде.

Суды, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, установили, что Инспекцией не представлено доказательств, что электроэнергия, на оплату которой Обществом выставлены счета-фактуры с указанием периодов 2007-2008 годов, была фактически реализована Обществом в 2009 году, и у Общества в результате произведенных перерасчетов возникало увеличение выручки от реализации электроэнергии в предыдущих налоговых периодах.

При этом суд кассационной инстанции считает несостоятельным довод Инспекции о том, что поскольку Общество не подало уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС за 2007-2008 годы, то удовлетворение требований налогоплательщика приведет к неуплате соответствующих налогов, поскольку иные налоговые периоды не были предметом выездной налоговой проверки и не является предметом рассмотрения настоящего дела.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным оспариваемое решение Инспекции от 20.09.2011 N 12 по данному эпизоду.

Из материалов дела также следует, что Инспекция выявила в ходе проверки неправомерное занижение Обществом выручки от реализации мощности на 53 952 732 руб. в результате корректировок ее стоимости для ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания", реализованных в 2008 и в 2001 годах соответственно.

Судами установлено, что Обществом в адрес МУП "Апатитская энергосбытовая компания" выставлены счета-фактуры от 31.07.2009 за январь, февраль и май-июль 2007 года, отраженные в книге продаж за июль 2009 года, согласно которым стоимость отпущенной МУП "Апатитская энергосбытовая компания" мощности уменьшена на 526 275 руб. 07 коп. в связи с тем, что постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.07.2009 по делу N А42-5201/2008 отменено решение Арбитражного суда Мурманской области от 27.01.2008 о взыскании с МУП "Апатитская энергосбытовая компания" в пользу Общества задолженности по оплате электрической энергии в сумме 526 275 руб. 07 коп. и в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Обществом в адрес ООО "Арктик-энерго" выставлены счета-фактуры от 30.11.2009 за июль, август и октябрь-декабрь 2008 года, отраженные в книге продаж за ноябрь 2009 года, согласно которым стоимость отпущенной ООО "Арктик-энерго" электроэнергии уменьшена на 63 137 948 руб. 29 коп. в связи с тем, что решением Арбитражного суда Мурманской области от 06.10.2009 по делу N А42-708/2009, вступившим в законную силу 09.11.2009, с ООО "Арктик-энерго" в пользу Общества взыскан основной долг по оплате за июль-август и октябрь-декабрь 2008 года в сумме 165 975 818 руб. 97 коп., во взыскании долга в сумме 63 137 948 руб. 29 коп. отказано.

В результате произведенных Обществом перерасчетов стоимости отпущенной в 2007 и 2008 годах мощности в соответствии с положением по учетной политике Общества на 2009 год и положениями статей 39, 54, 271, 167 НК РФ у налогоплательщика возникла обязанность по корректировке налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2007 и 2008 годы соответственно.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что Обществом занижены НДС и выручка, относящиеся к 2009 году в результате корректировки стоимости мощности, реализованной в 2008 году ООО "Арктик-энерго" и в 2001 году МУП "Апатитская энергосбытовая компания".

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства и с учетом положений статей 65 и 200 АПК РФ, пришли к выводу о том, что доказательств, подтверждающих уменьшение Обществом по итогам 2009 года суммы выручки на суммы произведенных перерасчетов в отношении ООО "Арктик-энерго" (53 952 732 руб. без НДС) и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" (445 996 руб. без НДС), Инспекцией не представлено.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Следовательно, налоговая база исчисляется по каждому налоговому периоду на основе данных регистров бухгалтерского учета. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящимся к прошлым налоговым периодам, перерасчет производится за период, в котором были совершены ошибки.

В соответствии с пунктом 11.2 Учетной политики Общества на 2009 год система исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета (журнально-ордерная система). Документы и регистры бухгалтерского учета являются одновременно учетными регистрами налогового учета. В случае если регистр бухгалтерского учета не дает полную информацию о налоговой базе объекта учета, составляется отдельный регистр налогового учета.

В соответствии с пунктом 12 Положения об учетной политике для исчисления к уплате в бюджет НДС налогоплательщиком используется единая книга покупок и книга продаж, для оформления которой обособленные подразделения представляют в бухгалтерию заверенные руководителем и бухгалтером отделения копии книги продаж за каждый отчетный (налоговый период).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период с авансов, полученных от потребителей электроэнергии, определяется в установленном порядке с суммы кредиторской задолженности (с авансов полученных), образовавшейся на конец отчетного периода согласно справке отдела реализации о выручке.

Как установлено судами, сведений о том, что в ходе проверки налоговым органом исследовались данные налогового учета Общества с позиции применяемых методов учета, учетной политики, а также требований по формированию показателей налога на прибыль, предъявляемых Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 114н, не имеется.

Инспекцией в материалы дела не представлены доказательства отражения Обществом в первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета, расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год произведенных перерасчетов в пользу ООО "Арктик-энерго" в сумме 53 506 736 руб. и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" в сумме 445 996 руб.

Судами установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год и в отчете о прибылях и убытках за 12 месяцев 2009 года Обществом отражены одинаковые показатели, т.е. выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год, исчисленная в целях налогового учета, равна выручке, исчисленной в целях бухгалтерского учета.

При этом суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что суммы перерасчетов в отношении ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" не были отражены налогоплательщиком ни по строке 090 отчета о прибылях и убытках "Прочие доходы", ни по строке 100 отчета о прибылях и убытках "Прочие расходы", в связи с чем корректировка в сторону уменьшения отражена в отчете о прибылях и убытках по строке 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг", поскольку указанный довод не подтвержден документально и противоречит фактическим обстоятельствах дела.

В соответствии с пунктом 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н и действовавшего проверяемый период, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет и подлежат обособленному отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, что предусмотрено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, и пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н.

При составлении отчета о прибылях и убытках прошлых лет прибыли и убытки, выявленные в отчетном году, отражаются в расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3-6).

В случае если налогоплательщиком применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

Поскольку в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации, то в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена отдельной строкой (после показателя текущего налога на прибыль).

Как следует из пункта 11.1 Учетной политики Общества на 2009 год, налогоплательщиком применяется ПБУ 18/02, следовательно, суммы перерасчетов в отношении ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" отражаются как постоянные разницы.

Суды, изучив имеющиеся в деле бухгалтерские документы Общества, установили, что суммы перерасчетов в отношении МУП "Апатитская энергосбытовая компания" и ООО "Арктик-энерго" были отражены налогоплательщиком в качестве постоянных разниц по строкам "Прибыль, срок возникновения 1 год" и "Прибыль, срок возникновения 2 года", что соответствует Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 114н, и не отражались при счету 90 "Продажи", то есть не участвовали в формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.

Кроме того, согласно кредиту счета 90 "Продажи" в бухгалтерском учете Общества за 2009 год выручка составила 9 066 545 151 руб. (отражено за минусом НДС), что подтверждается материалами дела.

При таких обстоятельствах суды правомерно указали, что у налогового органа отсутствовали основания для вывода о занижении Обществом НДС и выручки, относящихся к 2009 году, в результате корректировки стоимости мощности, реализованной в 2008 году ООО "Арктик-энерго" и МУП "Апатитская энергосбытовая компания" в 2001 году, в связи с чем правомерно признали решение Инспекции от 20.09.2011 N 12 неправомерным в оспариваемой части.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль при формировании резерва по сомнительным долгам, поскольку установила, что документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности перед Обществом, включенной в состав резерва по сомнительным долгам открытого акционерного общества "Единая энергосбытовая компания - Центр" (далее - ОАО "ЕЭСК-Центр") в размере 15 469 055 руб. 82 коп. отсутствуют.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Как установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений и выявлена в рамках проведения инвентаризации.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном названной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Инвентаризация имущества и обязательств в силу пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проводится организациями в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов предусмотрены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации по форме ИНВ-17, утвержденной постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Вышеуказанные акты прямо устанавливают, что в бухгалтерском учете предусматривается отражение как подтвержденной должником суммы дебиторской задолженности, так и не подтвержденной, в том числе и задолженности, в отношении которой между кредитором и должником существует спор о ее наличии.

Из материалов дела следует, что между Обществом и ОАО "ЕЭСК-Центр" заключен договор энергоснабжения от 01.01.2008 N 70, по условиям которого Общество (поставщик) обязалось поставить электрическую энергию и мощность ОАО "ЕЭСК-Центр" (покупателю), а покупатель обязался принять и оплатить полученную электрическую энергию и мощность.

По итогам инвентаризации, проведенной Обществом установлена задолженность ОАО "ЕЭСК-Центр" в размере 15 469 055 руб. 82 коп., что подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами от 31.10.2008 за период с 01.07.2008 по 01.08.2008 на сумму 7 191 029 руб. 04 коп. и за период с 01.08.2008 по 31.08.2008 на сумму 8 278 026 руб. 78 коп., а всего на сумму 15 469 055 руб. 82 коп. Указанная дебиторская задолженность отражена Обществом в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2009 и в акте сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2008 по 17.01.2009 между ОАО "ЕЭСК-Центр" и Обществом по договору от 01.10.2008 N 70.

Из представленного в материалы дела решения Арбитражного суда Мурманской области от 26.02.2010 по делу N А42-522/2009 следует, что требования Общества к ОАО "ЕЭСК-Центр" о взыскании основного долга в сумме 15 469 055 руб. 82 коп. удовлетворены в части взыскания 5 451 112 руб. 94 коп.

Суды отклонили довод Инспекции о неправомерности включения Обществом в состав резерва по сомнительным долгам спорной задолженности ОАО "ЕЭСК-Центр" в связи с тем, что по данным ОАО "ЕЭСК-Центр" задолженность перед Обществом по счету-фактуре от 31.10.2008 N С-0070/1008-9500 отсутствует, обоснованно сославшись на следующее.

Судами на основании материалов дела установлено, что Обществом выполнены все требования законодательства относительно формирования резерва по сомнительным долгам: резерв по сомнительным долгам на 2009 год сформирован по итогам инвентаризации, результаты которой оформлены соответствующим актом, сумма созданного резерва по сомнительным долгам не превышает 10 процентов от выручки 2009 года.

Указанные обстоятельства установлены в ходе выездной налоговой проверки и Инспекцией не оспариваются.

Статьями 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами, в связи с чем, как обосновано указали суды, Общество в расчетах суммы сомнительной задолженности в целях налогообложения правомерно учло все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными по результатам инвентаризации.

Довод налогового органа о необходимости подтверждения созданного резерва по сомнительным долгам первичными документами, такими как акты сверок, решения судов, претензионные письма, правомерно отклонен судами ввиду того, что указанные документы не являются первичными.

При этом суды правомерно отметили, что Инспекция не привела правового обоснования, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит включать в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности согласно сведениям контрагентов, а не на основании данных налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 20.09.2011 N 12 по данному эпизоду.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств, отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.03.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2013 по делу N А42-8052/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Л.И. Корабухина С.В. Соколова