Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 апреля 2014 г. N Ф07-1553/14 по делу N А42-6669/2012

10 апреля 2014 г.

Дело N А42-6669/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Бурматовой Г.Е., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области Лаюровой О.М. (доверенность от 04.04.2014 N 02-20/01926), Мирчя Ю.И. (доверенность от 26.12.2013 N 02-20/08220), от общества с ограниченной ответственностью "Александр" Каравана Е.И. (доверенность от 09.09.2014 б/н),

рассмотрев 07.04.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Александр" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.08.2013 (судья Мурташев Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А42-6669/2012,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Александр", место нахождения: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, Жемчужная ул., д. 25-52, ОГРН 1025100511974 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области, место нахождения: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, ул. Строителей, д. 83, ОГРН 1125101000012 (далее - Инспекция), от 29.06.2012 N 26 и требования от 03.10.2012 N 3647.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 28.08.2013, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013, решение Инспекции от 29.06.2012 N 26 и требование от 03.10.2012 N 3647 признаны недействительными в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 454 685 руб., соответствующие пени и штраф по эпизоду невосстановления сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), ранее принятых к вычету по материальным ценностям, не использованным на дату начала применения упрощенной системы налогообложения, в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный режим налогообложения. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить обжалуемые судебные акты и принять новый судебный акт - об удовлетворении его требований в полном объеме.

Податель жалобы ссылается на то, что выводы судов об отсутствии хозяйственных операций Общества с его контрагентами не соответствуют фактическим обстоятельствам. Факты приобретения Обществом товаров носят реальный характер, обоснованны и документально подтверждены, вытекают из реально осуществляемой предпринимательской деятельности. Как указывает податель жалобы, судами не учтено, что приобретенный товар в дальнейшем был использован Обществом в хозяйственной деятельности, от которой получена прибыль, что налоговым органом не опровергнуто.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 Инспекцией был составлен акт от 06.06.2012 N 23 и принято решение от 29.06.2012 N 26, которым Обществу доначислены налоги в сумме 2 281 091 руб., в том числе: налог на прибыль - 895 489 руб., НДС - 1 372 986 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налоговый агент) - 12 616 руб., за неуплату налогов начислены пени в сумме 540 265 руб. 87 коп., также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налогов, в виде взыскания штрафа в сумме 453 695 руб., статьей 123 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 158 437 руб.

Основаниями для принятия решения Инспекции от 29.06.2012 N 26 послужили установленные в ходе выездной налоговой проверки факты того, что представленные Обществом документы, связанные с приобретением товаров у обществ с ограниченной ответственностью "МонтажСтрой" и "Гелиос" (далее - ООО "МонтажСтрой", ООО "Гелиос"), не содержат достоверных сведений о поставщиках товаров (материалов), поскольку наименования, адреса и идентификационные номера принадлежат организациям, не действующим на момент совершения сделок и подписаны неустановленными лицами от имени не зарегистрированных в едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) организаций. В связи с чем Инспекция исключила из состава расходов Общества, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость товаров, поставленных Обществу ООО "Гелиос" и ООО "МонтажСтрой", а также отказала в принятии вычетов по НДС, предъявленному при приобретении товаров у названных контрагентов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 21.09.2012 N 381 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции от 29.06.2012 N 26 - без изменения.

На основании вступившего в силу решения Инспекции от 29.06.2012 N 26 в адрес Общества было выставлено требование от 03.10.2012 N 3647 об уплате налогов, пеней и штрафа.

Полагая, что решение Инспекции от 29.06.2012 N 26 и требование от 03.10.2012 N 3647 являются неправомерными, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в удовлетворении требований в части, поскольку пришли к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций между Обществом и его контрагентами, связанных с приобретением товаров, в связи с чем указали, что у Общества не имелось правовых оснований для учета в целях налогообложения расходов, связанных с оплатой товаров контрагентам, и применения налоговых вычетов по НДС.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установил следующее.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье. Документы подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В статье 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено приведенной нормой, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для применения налоговых вычетов необходимо одновременное соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 169 НК РФ устанавливает требования к оформлению счетов-фактур, служащих основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных ему сумм налога к вычету или возмещению.

Так, в пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О следует, что по смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой же статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, как следует из положений глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации, право налогоплательщика на налоговый вычет и уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно связано с фактом совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, бремя документального обоснования понесенных расходов, их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

При этом налоговым законодательством не установлен исчерпывающий перечень документов, подтверждающих названные обстоятельства.

Согласно статье 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности произведенных расходов.

Из материалов дела следует, что Инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость товаров, приобретенных Обществом у ООО "Гелиос" и ООО "МонтажСтрой", а также НДС, предъявленный при приобретении товаров у названных контрагентов.

Судами установлено на основании материалов дела, что в подтверждение понесенных расходов и права на вычет по НДС по взаимоотношениям с ООО "Гелиос" и ООО "МонтажСтрой" налогоплательщик представил Инспекции книгу покупок, авансовые отчеты и квитанции к ПКО, счета-фактуры и товарные накладные, заявки и договоры поставки, заключенные в 2010 году.

Документы от имени генерального директора ООО "Гелиос" подписаны Петровым А.В., а от имени генерального директора ООО "МонтажСтрой" - Карчевским В.П. В договорах и счетах-фактурах указан ИНН ООО "МонтажСтрой" - 7805214002.

В соответствии с пунктом 2 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.

Согласно пункту 3 статьи 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента его государственной регистрации и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ.

В соответствии с положениями статей 49 и 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

В силу статьи 153 ГК РФ сделка с такими лицами рассматривается как недействительная, в силу чего не влечет юридических последствий с момента ее совершения, а все финансово-хозяйственные операции и правоотношения с данным предприятием считаются ничтожной сделкой, следовательно, не влекут налоговых последствий.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с письмом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция N 15) сведения в отношении ООО "МонтажСтрой" (ИНН 7805214002) отсутствуют, указанная организация не состоит на налоговом учете, а ИНН, указанный в документах, представленных Обществом, является фиктивным.

В отношении другого контрагента Общества - ООО "Гелиос" (ИНН 7802337442) в ходе проверки Инспекция установила факт го ликвидации с 30.06.2009, то есть ООО "Гелиос" утратило после 30.06.2009 правоспособность и не могло выступать в качестве участника гражданского оборота, осуществлять поставки, подписывать документы и исполнять сделки.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что поскольку на момент заключения спорных договоров и в периоды поставки товаров контрагент ООО "Гелиос" был исключен из ЕГРЮЛ, а поставщик ООО "МонтажСтрой" - не был зарегистрирован в ЕГРЮЛ и не состоял на налоговом учете, то названные организации не могли иметь гражданских прав и нести обязанности, а также совершать сделки согласно требованиям статьи 153 ГК РФ.

Таким образом, документы, составленные от имени ООО "МонтажСтрой" (ИНН 7805214002) и ООО "Гелиос" (ИНН 7802337442), содержат недостоверные сведения по взаимоотношениям Общества с несуществующими и недействующими юридическими лицами.

Кроме того, как установили суды, согласно выписке из ЕГРЮЛ, представленной Обществом, в качестве учредителя и директора ООО "МонтажСтрой" указан Карчевский В.П., указан ИНН - 7839385918, ОГРН - 1089847264143, а согласно выписке из ЕГРЮЛ, представленной Инспекцией N 15 в качестве учредителя и директора указан Потапов П.М., указан ИНН - 7839385918, ОГРН - 1089847264143.

Учитывая изложенное, суды обоснованно пришли к выводу о том, что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, что предполагает проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридических лиц, а также наличия соответствующих подтвержденных документально полномочий на совершение юридически значимых действий.

Кроме того, как отметили суды, в ходе проверки было установлено, что расчетный счет ООО "МонтажСтрой", указанный в договорах поставки, заключенных между ООО "МонтажСтрой" и Обществом не открывался. Расчетный счет ООО "Гелиос", указанный в договорах поставки, заключенных между ООО "Гелиос" и Обществом не открывался, а другие расчетные счета ООО "Гелиос" закрыты 04.09.2006 и 13.12.2006.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанции сделали правомерный вывод о необоснованности и документальной неподтвержденности заявленных расходов, отсутствии реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами, в связи с чем обоснованно указали, что у Общества не имелось правовых оснований для учета в целях налогообложения расходов, связанных с оплатой товаров, приобретенных у вышеуказанных поставщиков, и применения налоговых вычетов по НДС на основании имеющихся у него документов.

Вместе с тем, отказывая Обществу в удовлетворении требований в связи с отсутствием реальных хозяйственных операций с ООО "Гелиос" и ООО "МонтажСтрой", суды не учли того, что Общество несло расходы на приобретение (оплату) материалов, которые были использованы при выполнении работ по ремонту объектов. Налоговым органом не оспорено и не опровергнуто, что в действительности приобретенные Обществом материалы использовались в дальнейшем при осуществлении хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

В ходе проверки и рассмотрения дела было установлено, что Общество в 2009 и 2010 годах выполняло работы по договорам подряда (текущий и капитальный ремонты объектов), реконструкции зданий (помещений). При этом условиями договоров было предусмотрено выполнение работ из материала подрядчика - Общества. В локальных сметах к договорам согласовывались объемы выполнения работ, количество и стоимость материалов. Во исполнение данных договоров Общество приобретало различные товары, в том числе и строительные.

Факты выполнения подрядных работ Инспекцией не опровергнуты. Более того, Инспекцией рассчитана налоговая база по налогу на прибыль с учетом денежных средств, полученных Обществом за выполненные работы по капитальному и текущему ремонту, где работы подлежали выполнению из материалов подрядчика.

Кроме того, Общество указывает на то, что в отчетах по форме МХ-20, где отражается поступление (оприходование) товаров, приобретенные товары были отражены Обществом, и указанные документы не ставились под сомнение судом при рассмотрении дела по эпизоду, связанному с восстановлением суммы НДС при переходе на специальный режим налогообложения, что также подтверждает факт приобретения Обществом товаров и несение им расходов на их оплату.

Иного налоговым органом в порядке статьи 200 АПК РФ не доказано.

Таким образом, поскольку Общество фактически понесло расходы на приобретение материалов, в данном случае для определения расходов при исчислении налога на прибыль необходимо было исходить из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Поскольку указанное не было учтено судами при рассмотрении дела, судебные акты по эпизоду, связанному с начислением налоговым органом Обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, подлежат отмене, а требования Общества о признании решения Инспекции от 29.06.2012 N 26 недействительным в этой части - удовлетворению.

Кроме того, налоговый орган, установив, что между Обществом, ООО "Гелиос" и ООО "Монтажстрой" фактически отсутствовали хозяйственные операции по приобретению товаров, определил денежные средства, которые были получены директором Общества Охмаком А.И. для оплаты товаров, приобретенных у названных поставщиков, как доход, полученный директором, и пришел к выводу об обязанности Общества как налогового агента исчислить и удержать НДФЛ с указанных сумм.

Кассационная инстанция, с учетом того, что решение Инспекции от 29.06.2012 N 26 по эпизоду, связанному с доначислением Обществу налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, является неправомерным, соответственно считает подлежащим признанию недействительным решение Инспекции от 29.06.2012 N 26 по эпизоду, связанному с исчислением НДФЛ, а судебные акты в этой части - подлежащими отмене.

Поскольку решение Инспекции от 29.06.2012 N 26 по эпизодам, связанным с доначилением налога на прибыль и НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафов, является неправомерным и подлежит признанию недействительным, то требование от 03.10.2012 N 3647 об уплате налогов, пеней и штрафа, выставленное Обществу на основании указанного решения, также подлежит признанию недействительным в части сумм, доначисленных по названным эпизодам.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.08.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 по делу N А42-6669/2012 отменить по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области от 29.06.2012 N 26 и требование от 03.10.2012 N 3647 в части доначисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафов.

В остальной части решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.08.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 по делу N А42-6669/2012 оставить без изменения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Г.Е. Бурматова Н.А. Морозова