Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 апреля 2014 г. N Ф07-2047/14 по делу N А42-3919/2013

15 апреля 2014 г.

Дело N А42-3919/2013

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Северный купец" Лавской Н.А. (доверенность от 20.08.2013), Гамалий Е.И. (доверенность от 25.03.2014) и Гогиной Т.В. (доверенность от 20.08.2013), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Кузьмичевой Т.А. (доверенность от 08.04.2014 N 02-09/01594) и Черненко Н.В. (доверенность от 22.11.2013 N 14-27/038913),

рассмотрев 15.04.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Северный купец" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.10.2013 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2013 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А42-3919/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Северный купец", место нахождения: 183001, город Мурманск, территория Рыбного порта (Южные причалы), ОГРН 1035100197439 (далее - Общество, ООО "Северный купец"), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, город Мурманск, Комсомольская улица, дом 4, ОГРН 1045100853777 (далее - Инспекция), от 29.03.2013 N 02.2/04973 в части вывода налогового органа о завышении налогоплательщиком в 2011 году на 13 242 851 руб. внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль).

Решением суда первой инстанции от 03.10.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и начисления пеней по налогу на прибыль по эпизоду, касающемуся завышения Обществом внереализационных расходов за счет списания в 2011 году безнадежных долгов при наличии неиспользованного резерва по сомнительным долгам, и обязал налоговый орган восстановить нарушенные права налогоплательщика. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 24.12.2013 решение суда первой инстанции от 03.10.2013 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права (положений статей 265 и 266 НК РФ), просит отменить решение и постановление и принять по данному делу новый судебный акт - об удовлетворении его заявления. Как утверждает податель жалобы, в спорной конкретной ситуации действия налогоплательщика в целом не повлекли занижения налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому у него отсутствует недоимка по налогу.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте слушания дела, однако представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в рамках заявленных ее подателем доводов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "Северный купец" в бюджет налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. Выявленные в ходе проверки нарушения налоговый орган отразил в акте от 22.02.2013 N 02.2/20. В частности, Инспекция установила, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 5 статьи 266 НК РФ необоснованно завысило на 13 242 851 руб. внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2011 год, включив в их состав суммы безнадежных долгов при наличии остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

Рассмотрев материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика, налоговый орган принял решение от 29.03.2013 N 02.2/04973 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением, в частности, Обществу доначислено и предложено уплатить 2 648 571 руб. налога на прибыль за 2011 год и пени в сумме 187 097 руб., начисленные за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, ООО "Северный купец" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 264 857 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 15.05.2013 N 124 оставило без изменения обжалованное Обществом в апелляционном порядке решение налогового органа.

Не согласившись с решением Инспекции от 29.03.2013 N 02.2/04973 в части доначислений по налогу на прибыль, ООО "Северный купец" оспорило его в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично, признав недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 264 857 руб. штрафа и начисления 187 097 руб. пеней по налогу на прибыль.

Отказывая в признании недействительным решения Инспекции от 29.03.2013 N 02.2/04973 в части доначисления 2 648 571 руб. налога на прибыль, суды признали обоснованным вывод налогового органа об обязанности Общества списать дебиторскую задолженность, признанную безнадежной, в сумме 13 242 851 руб. за счет неиспользованного резерва по сомнительным долгам, и лишь оставшуюся часть (21 915 116 руб.), не покрытую средствами резерва, включить в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Как установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пункт 3 статьи 266 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений, связанных с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и выявлена в рамках проведения инвентаризации.

Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета, в том числе счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Пунктом 32 Приказа об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год (том дела 3, лист 23) предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в порядке статьи 266 НК РФ. В этом пункте также установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, переносится на следующий отчетный период в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что Общество сформировало резерв по сомнительным долгам, остаток неиспользования которого на конец 2011 года составил 13 242 851 руб.

ООО "Северный купец" по приказу от 31.12.2011 N 12-пр (том дела 3, листы 58 - 60) на основании данных инвентаризации признало безнадежным долгом и списало в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность в общей сумме 35 157 967 руб.

Действия Общества по включению спорной суммы в состав внереализационных расходов в полном объеме обоснованы тем, что при формировании резерва к сомнительным долгам, подлежащим списанию за счет резерва, не относится задолженность по договорам уступки прав требования, договорам займа и кредита, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, предоплата. Соответственно, как полагает заявитель, 35 157 967 руб. дебиторской задолженности, признанной безнадежным долгом, могут быть включены им в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Суды правильно признали необоснованным довод заявителя о правомерности включения им во внереализационные расходы всей суммы спорной задолженности, признанной безнадежной, при исчислении налога на прибыль в связи с тем, что списанная дебиторская задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам.

Согласно последнему абзацу пункта 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, которыми в силу пункта 2 названной статьи признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

В соответствии с последним абзацем пункта 5 статьи 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Поскольку факт истечения срока давности по дебиторской задолженности спорных контрагентов в сумме 35 157 967 руб. Обществом подтвержден и не опровергается налоговым органом, то судами сделан вывод о наличии у налогоплательщика правовых и фактических оснований для квалификации указанной дебиторской задолженности в качестве безнадежной.

Суды со ссылкой на положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ правильно указали, что создание резерва по сомнительным долгам не исключает возможности включения во внереализационные расходы безнадежной задолженности, непокрытой за счет этого резервного фонда. В то же время, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Только в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Кассационная инстанция не может согласиться с утверждением Общества о том, что составленный налоговым органом на странице 13 оспариваемого решения расчет не основан на положениях статьи 266 НК РФ.

В учетной политике Общества на 2011 год прямо предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная в отчетном периоде, переносится на следующий период в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из материалов дела следует, что Общество создавало резерв по сомнительным долгам на I, II, III и IV кварталы 2011 года.

ООО "Северный купец" не оспаривается, что остаток неиспользованного резерва по состоянию на 30.09.2011 составил 29 143 718 руб.; Обществом на основании приказа от 01.09.2011 N 1 проведена инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. По итогам инвентаризации составлен акт от 30.09.2011 N 2 (том дела 3, листы 85 - 88), в котором не отражена дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. При этом в ходе инвентаризации по состоянию на 30.09.2011 была выявлена задолженность в размере 59 961 526 руб. 59 коп. со сроком свыше 90 дней, в размере 2 616 304 руб. 73 коп. со сроком от 45 до 90 дней и в размере 82 286 066 руб. 74 коп. со сроком не более 45 дней (том дела 3, листы 89 - 94). По результатам инвентаризации заявитель (с учетом правила, предусмотренного абзацем вторым подпункта 3 пункта 4 статьи 266 НК РФ) вновь сформировал резерв по сомнительным долгам на IV квартал 2011 года в сумме 14 928 720 руб.

Разница между суммой созданного резерва и остатком резерва предыдущего отчетного периода составила 14 214 998 руб.; эта сумма подлежала включению в состав внереализационных доходов.

Из материалов дела усматривается, что согласно приказу от 31.12.2011 N 2/1 ООО "Северный купец" проведена инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2011 (том дела 3 листы 76 - 80), в ходе которой установлено наличие задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 36 843 836 руб. 20 коп.

Приказом от 31.12.2011 N 12-пр (том дела 3, листы 58 - 60) заявитель определил, что из указанной суммы 35 157 967 руб. нереальной к взысканию дебиторской задолженности относятся на внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2011 годы, остальная сумма в размере 1 685 869 руб. списывается за счет резерва.

Иными словами, по данным Общества сформированный резерв использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов только в сумме 1 685 869 руб., то есть остаток неиспользованного резерва по состоянию на 31.12.2011 составил 13 242 851 руб. (14 928 720 руб. - 1 685 869 руб.).

Суды обоснованно признали правильной позицию Инспекции о том, что Общество обязано было часть долга (в сумме 13 242 851 руб.) списать за счет остатка резерва, а затем оставшуюся его часть (в сумме 21 915 116 руб.), не покрытую средствами резерва, включить в состав внереализационных расходов.

Имеющиеся в материалах дела доказательства, представленные сторонами, оценены судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне. Доводы кассационной жалобы Общества повторяют ранее приводимые аргументы, которые были рассмотрены судами и получили надлежащую правовую оценку. Эти доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами обеих инстанций норм материального права, поэтому суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по данному делу решения и постановления и удовлетворения жалобы Общества.

При подаче кассационной жалобы ООО "Северный купец" неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 17.02.2014 N 336 государственную пошлину в сумме 2000 руб. вместо 1000 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1000 руб. подлежит возврату Обществу на основании статьи 78 НК РФ из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.10.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2013 по делу N А42-3919/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Северный купец" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Северный купец", место нахождения: 183001, город Мурманск, территория Рыбного порта (Южные причалы), ОГРН 1035100197439, из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 17.02.2014 N 336 при подаче кассационной жалобы.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева С.В. Соколова