Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 мая 2014 г. N Ф07-2787/14 по делу N А05-7404/2013

06 мая 2014 г.

Дело N А05-7404/2013

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Дроздова М.А. (доверенность от 26.12.2013 N 2.26/30673),

рассмотрев 05.05.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 по делу N А05-7404/2013 (судьи Виноградова Т.В., Ралько О.Б., Тарасова О.А.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Миначенко Александр Владимирович, ОГРНИП 304290122200178, обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, г. Архангельск, ул. Логинова, д. 29 (далее - Инспекция), от 31.03.2013 N 2.21-16/45 в части взыскания 612 697 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2010 год и пеней за несвоевременную уплату налога.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 05.09.2013 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 решение от 05.09.2013 отменено, решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 612 697 руб. НДФЛ за 2010 год и соответствующих пеней.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит обжалуемый судебный акт отменить, решение суда первой инстанции - оставить в силе.

Податель жалобы указывает, что полученная предпринимателем предварительная оплата подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления НДФЛ в том налоговом периоде, в котором она была фактически получена. Кроме того, Инспекция указывает, что предприниматель в 2010 году применял кассовый метод, что им не оспаривается.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Предприниматель о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещен надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направил, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 01.01.2009 по 31.12.2011 Инспекцией составлен акт от 05.03.2013 N 2.21-16/14дсп и принято решение от 31.03.2013 N 2.21-16/ 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю, в том числе, доначислен НДФЛ в сумме 612 697 руб. и соответствующие пени.

Основанием для доначисления указанной суммы налога и соответствующих пеней послужил вывод Инспекции о неправомерном занижении предпринимателем дохода от предпринимательской деятельности за 2010 год на 5 055 822 руб. 52 коп., полученного от общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Каравелла" (далее - ООО "ТД "Каравелла"), в качестве предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 16.05.2013 N 07-10/2/05460 апелляционная жалоба предпринимателя в данной части была оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 31.03.2013 N 2.21-16/45 неправомерным в оспариваемой части, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования предпринимателя и указал, что предприниматель, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2010 году, в налоговую базу этого же налогового периода.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и указал, что предпринимателю в связи с превышением предельной суммы выручки за 4 квартал 2009 года, при определении налоговой базы 2010 года следовало исходить из доходов, исчисленных методом начисления, согласно которому суммы предварительной оплаты не подлежат учету при определении налоговой базы по НДФЛ за 2010 год.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе на основании следующего.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, предпринимателем в 2010 году в качестве предварительной оплаты за товар были получены денежные средства, которые были им возвращены в 2011 году в связи с заключением с ООО "ТД "Каравелла" соглашения от 31.12.2010 о расторжении договора.

Предприниматель в первоначальной налоговой декларации по НДФЛ при определении налоговой базы включил сумму поступившей предварительной оплаты в налоговую базу.

Полагая, что в силу статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в налоговую базу не подлежат включению денежные средства, право на распоряжение которыми у налогоплательщика отсутствует, и в связи с возвратом ООО "ТД "Каравелла" суммы полученной предварительной оплаты, предприниматель представил уточненную налоговую декларацию за 2010 год, по результатам проведения камеральной проверки которой ему был возвращен излишне уплаченный НДФЛ.

Вместе с тем по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что сумма предварительной оплаты должна была быть включена в налоговую базу при исчислении НДФЛ за 2010 год, что явилось основанием для принятия оспариваемого предпринимателем в части решения Инспекции.

В соответствии с положениями статей 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода исходя из налоговой базы, то есть из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 был разработан и утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов установлен учет доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемый путем ведения индивидуальными предпринимателями книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, в которой отражаются операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктами 13, 14 Порядка учета доходов и расходов было установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Из материалов дела следует, что предприниматель, применяя в 2010 году кассовый метод, исключил из налоговой базы 2010 года полученные в этом году суммы предварительной оплаты.

При этом предприниматель не отрицал, что им применялся именно кассовый метод. Ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде предприниматель указанное не спаривал и на применение метода начисления для учета доходов не ссылался.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о том, что предприниматель, применяя кассовый метод определения дохода, должен был в силу статьи 223 НК РФ включить сумму предварительной оплаты за товар, поступившую в 2010 году, в налогооблагаемую базу 2010 года, является правомерным, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно отказал предпринимателю в удовлетворении требований.

Доводы предпринимателя, изложенные в апелляционной жалобе, поддержанные судом апелляционной инстанции и явившиеся основанием для отмены решения суда первой инстанции, суд кассационной считает несостоятельными ввиду следующего.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что предприниматель при учете доходов должен был в связи с превышением предельной суммы выручки в 2009 году применять не кассовый метод, а метод начисления, и сослался на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), изложенную в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, согласно которому пункт 13, а также подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.

В указанном решении ВАС РФ указал на то, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 и 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены). Соответственно, закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 НК РФ.

Кроме того, предметом рассмотрения ВАС РФ в рамках дела N ВАС-9939/10 был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со статьей 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод - начисления или кассовый - избрал налогоплательщик.

Таким образом, в силу прямого указания статьи 223 НК РФ вне зависимости от применения метода - начисления или кассового - доходы определяются на день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции о том, что при применении метода начисления у предпринимателя отсутствовали основания для включения спорных сумм в налоговую базу 2010 года, является необоснованным, тем более, что о применении метода начисления предприниматель не заявлял.

Поскольку материалами дела подтвержден факт поступления дохода в 2010 году, то полученная сумма дохода подлежала учету именно в указанном налоговом периоде.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции от 05.09.2013 вынесено в соответствии с установленными по делу обстоятельствами, с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права, в связи с чем в соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ обжалуемое постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 по делу N А05-7404/2013 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.09.2013 по данному делу.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Н.А. Морозова М.В. Пастухова