Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 октября 2014 г. N Ф07-7556/14 по делу N А21-7967/2013

30 октября 2014 г.

Дело N А21-7967/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Журавлевой О.Р., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЛАТЕНТ ПЛЮС" Миргородского С.В. (доверенность от 21.10.2014), Громова И.Е. (доверенность от 30.04.2014), Аксенова К.А. (доверенность от 30.04.2014), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Головач Н.В. (доверенность от 07.04.2014), Чечун И.Ю. (доверенность от 13.05.2014), Кашириной Н.Н. (доверенность от 28.10.2013),

рассмотрев 27.10.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЛАТЕНТ ПЛЮС" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.01.2014 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 (судьи Горбачева О.В., Абакумова И.Д., Семиглазов В.А.) по делу N А21-7967/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЛАТЕНТ ПЛЮС", место нахождения: 236006, г. Калининград, Барнаульская ул., д. 2А, офис 331, ОГРН 1043900816156, ИНН 3908028736 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная ул., д. 6, ОГРН 1043905000017, ИНН 3906110008 (далее - Инспекция), от 28.06.2013 N 158.

Решением суда первой инстанции от 28.01.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 17.07.2014, заявленные требования удовлетворены частично. Суды признали недействительным решение Инспекции в части взыскания с Общества 153 271 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 19 272 руб. 80 коп. штрафа, пеней, начисленных на соответствующую сумму налога, а также в части взыскания штрафа в размере, превышающем 200 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказали.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное выяснение обстоятельств дела, просит вынесенные по делу решение и постановление отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме.

В обоснование жалобы Общество ссылается на существенные нарушения Инспекцией процедуры назначения и проведения экспертизы. По мнению подателя жалобы, в рассматриваемом деле отсутствуют доказательства взаимозависимости налогоплательщика, владельца права на производство информационных лаков и покупателя готовой продукции. Кроме того, Общество указывает на неправомерное применение Инспекцией при расчете налоговых обязательств методики с использованием "коэффициента завышения цен".

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов.

По результатам проверки Инспекция составила акт от 31.05.2013 N 70 и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 28.06.2013 N 158. Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 5 624 238 руб. 60 коп. штрафа, также ему доначислено 45 060 959 руб. налога на прибыль и начислено 10 375 127 руб. 33 коп. пеней за несвоевременную уплату данного налога.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 13.09.2013 N ЗС-06-13/13078 решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество оспорило решение от 28.06.2013 N 158 в судебном порядке.

Суды двух инстанций, посчитав доказанными материалами дела факты взаимозависимости участников внешнеторговых сделок и подконтрольности заявителя его иностранным контрагентам, пришли к выводу об обоснованном применении Инспекцией при корректировке налоговых обязательств по налогу на прибыль положений статьи 40 НК РФ. Суды также не выявили при проведении экспертизы нарушений, исключающих применение полученного экспертного заключения в качестве доказательства по делу. В то же время суды посчитали необоснованным доначисление заявителю 153 271 руб. налога на прибыль и взыскание 19 272 руб. 80 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, суды, установив, что ранее организация к налоговой ответственности за налоговые правонарушения не привлекалась, посчитали возможным уменьшить размер санкций до 200 000 руб.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения норм материального и процессуального права, считает выводы судов недостаточно обоснованными, сделанными по неполно исследованным фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 этого Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что исключительное право на производство информационных лаков (продукции ноу-хау) приобретено Обществом на основании лицензионного договора от 01.01.2007 N 1/2007, заключенного с израильской компанией "A.T.B.Latent Export Import LTD". Пунктом 2.1 названного договора предусмотрено, что продукция ноу-хау производится с использованием сырья и компонентов, поставляемых и изготавливаемых лицензиаром и (при необходимости) специального оборудования и комплектующих. По указанию лицензиара сырье для производства лаков (полистирол общего назначения BASF 143Е; поликарбонат Макролон 2807; поликарбонат АРЕС 1895) приобреталось исключительно у кипрской компании "VERLEG TRADING LIMITED" по договорам от 12.09.2007 N 7/09-07, от 12.01.2009 N 8/01-09, от 30.01.2009 N 9/01-09 и от 12.09.2010 N 9/02-10.

Из представленных налогоплательщиком документов следует, что он в период с 2009 по 2011 год закупал у компании "VERLEG TRADING LIMITED" сырье и отнес на его затраты 241 521 013 руб., в том числе 94 290 505 руб. в 2009 году; 78 784 707 руб. в 2010 году и 68 445 800 руб. в 2011 году.

Товары, ввозимые налогоплательщиком на территорию Российской Федерации, оформлялись в соответствии с таможенным режимом ИМ 78 "Свободная таможенная зона" с освобождением от уплаты импортной пошлины, акциза и НДС.

Вся продукция, изготовленная с использованием ввезенного сырья в виде растворов лаков, изготовленных на основе сложных полиэфиров, впоследствии отгружалась заявителем в Республику Беларусь в адрес иностранного частного унитарного производственно-торгового предприятия "АТВ-ЛИТ" компании "А.Т.В. латент экспорт импорт ЛТД", учредителем которого является компания-лицензиар "A.T.B.Latent Export Import LTD" (Израиль).

Судами установлено, что директором компании "A.T.B.Latent Export Import LTD" (г. Ришон Лецион, Израиль), предоставившей Обществу исключительное право на использование процесса производства лаков информационных (ноу-хау), является Дмитрий Прилуцкий.

Данное лицо также является директором кипрской компании "VERLEG TRADING LIMITED", которая в проверяемые периоды была единственным поставщиком сырья в адрес Общества.

При этом лицензионный договор с компанией "A.T.B.Latent Export Import LTD" не предусматривает для лицензиата свободы при выборе поставщиков сырья.

Инспекция в порядке статьи 90 НК РФ провела допрос руководителя Общества Большакова Алексея Сергеевича, который пояснил, что перед заключением лицензионного договора переписка между сторонами сделки не велась, были только устные переговоры. Компания "A.T.B.Latent Export Import ЕГО" определяла необходимые условия по квалификационному составу сотрудников (наличию соответствующего образования); по наличию соответствующего специализированного оборудования; по кандидатурам поставщика сырья и покупателя изготовляемой продукции. Большаков А.С. пояснил, что единственного поставщика сырья - кипрскую компанию "VERLEG TRADING LIMITED" рекомендовал лицензиар - компания "А.Т.В. Latent Export Import LTD" (Израиль); что организация является звеном в цепочке производства готового продукта (пленки многослойной для защитных целей); Общество работало по условиям компании-лицензиара; информацией о ценах приобретения сырья поставщиком ("VERLEG TRADING LIMITED") он не располагал; ценами на идентичные товары на мировом рынке не интересовался.

Из анализа банковских документов налогоплательщика (с идентификацией платежей по импортным и экспортным контрактам) следует, что за приобретенное сырье Общество рассчитывалось исключительно экспортной выручкой по мере поступления денежных средств на свой валютный счет от иностранного частного унитарного производственно-торгового предприятия "АТВ-ЛИТ" компании "А.Т.В. латент экспорт импорт ЛТД".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к обоснованному выводу, что данные факты свидетельствуют о взаимозависимости, подконтрольности налогоплательщика своим контрагентам.

На основании информации центральной базы данных единой аналитической информационной системы таможенных органов (письмо Калининградской областной таможни от 14.08.2012 N 24-50/19542) Инспекция сделала вывод о том, заявленные налогоплательщиком цены сырья более чем в 200 раз превышают среднюю цену сырья, приобретаемого иными субъектами.

С целью установления рыночной стоимости сырья на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 НК РФ Инспекция назначила оценочную экспертизу, проведение которой поручила отделу товарной экспертизы Калининградской торгово-промышленной палаты.

Из экспертного заключения от 10.04.2013 N 3502088 следует, что цена поликарбоната Макролон 2807 за один килограмм в 2009 году составляла 4,00 - 4,50 дол. США, в 2010 году - 4,20 - 4,70 дол. США, в 2011 году - 4,00 - 4,50 дол. США; стоимость полистирола BASF 143Е в 2009 году - 1,35 - 1,50 дол. США, в 2010 году - 1,55 - 1,80 дол. США, в 2011 году - 1,60 - 1,80 дол. США; стоимость поликарбоната АРЕС 1895 в 2009 году - 11,00 - 13,00 дол. США, в 2010 году - 11,00 - 13,00 дол. США, в 2011 году - 12,00 - 15,00 дол. США.

На основании данных экспертного заключения Инспекция произвела перерасчет стоимости сырья с учетом максимальной цены за 1 кг.

В силу пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночной цены.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Судами сделан правильный вывод о том, что Инспекция в силу возложенных на нее полномочий обоснованно пришла к выводу о необходимости корректировки налоговых обязательств заявителя применительно к положениям статьи 40 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации такое полномочие контролирующего органа прежде всего обусловлено требованием подпункта третьего пункта второго статьи 40 НК РФ и характером совершенных налогоплательщиком операций (внешнеэкономические операции). Установление факта взаимозависимости (подконтрольности) в этом случае носит второстепенный характер и является дополнительным обстоятельством в целях подтверждения получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по исследованным Инспекцией сделкам.

Как обоснованно отмечено судами, Общество ни в ходе налогового контроля, ни в ходе судебных заседаний не объяснило, чем именно обусловлена "уникальность" ввозимого им товара, не указало, какие факторы повлияли на увеличение его стоимости.

Из экспертных заключений, представленных в материалы дела, не следует, что исследованное сырье обладает особыми химическими или иными свойствами, свидетельствующими об эксклюзивности товара.

Кроме того, как отметили суды, из представленных в материалы дела доказательств следует, что поставка импортного сырья в адрес Общества производилась отдельными партиями автомобильным транспортом на условиях DDU Калининград. Согласно графе 2 таможенных деклараций отправителем товаров являлась литовская фирма UAB "ORMINА" (согласно инвойсам место отгрузки - UAB "ASKADA"). Доставка товара осуществлялась российскими перевозчиками с таможенной территории Литвы до складов временного хранения в городе Калининграде.

Из ответа региональной налоговой инспекции Литовской Республики, полученного Инспекцией после вынесения оспариваемого решения, следует, что при проведении налоговой оперативной проверки предприятие UAB "ASKADA" отрицало наличие каких-либо хозяйственных связей и взаимоотношений с Обществом, указало, что в спорные периоды приобретало макролон и полистирол у поставщиков - компаний "Bayer Material Science AG" (Германия), "Albis Plastic Scandinavia AB" (Швеция), "Albis Polska SP.ZO.O." (Польша). При этом товар весом не меньше 1000 кг из Германии и 500 кг из Швеции и Польши в Литву поставлялся транспортом, заказанным поставщиками, услуги транспортировки включались в цену товара. Поставленный товар хранился на таможенном складе фирмы UAB "ORMINА". Товар реализован иностранным компаниям "Redbrook Sales INC" (Панама) и "Brigholm INC" (Белиз). При заключении договоров с фирмами, находящимися в оффшорных зонах, сотрудничество, вся переписка, а также заказы осуществлялись по электронной почте.

В инвойсах, выписанных предприятием UAB "ASKADA" в качестве покупателя указаны фирмы "Redbrook Sales INC" или "Brigholm INC", адресом доставки указан адрес Общества (Калининград, Барнаульская ул., д. 2А-311).

Также из данного ответа следует, что спорные товары со счетами-фактурами, выписанными предприятием UAB "ASKADA", передавались водителю, который передавал эти счета, а также счета, по которым компании "Redbrook Sales INC" и "Brigholm INC" продавали товар кипрской компании "VERLEG TRADING LIMITED" и литовской компании "Net Logistics", которые оформляли таможенные документы для экспорта и передавали их фирме UAB "ORMINА" для оформления дальнейших таможенных процедур.

При этом эти товары после их поставки в адрес предприятия UAB "ASKADA" таможенный склад фирмы UAB "ORMINА" не покидали. За проверяемый период фирма UAB "ORMINА" каких-либо услуг Обществу не оказывала; представленные ею международные товарно-транспортные накладные (CMR) совпадают с накладными Общества. Из-за того, что документы представлял водитель, директору предприятия В. Храбар неизвестно, кто от имени предприятий "Redbrook Sales INC" и "Brigholm INC" выписывал счета компании "VERLEG TRADING LIMITED".

Установив данные обстоятельства, суды посчитали, что спорные товары, поступившие в адрес заявителя, первоначально были приобретены литовской фирмой UAB "ASKADA" для поставки фирмам "Redbrook Sales INC" и "Brigholm INC" и отгружены им по инвойсам, в которых указана реальная цена приобретения товара (МАКРОЛОН по цене 5,7 - 5,9 евро за 1 кг; полистирол 143Е по цене 1,86 - 3,31 евро и полистирол АРЕС по цене 11,41 - 13,20 евро). В дальнейшем эти же товары по инвойсам, имеющим те же номера и даты, поступили в адрес Общества, но с другими ценами на товары (955 дол. США за 1 кг макролона; 957 - 1040 дол. США за 1 кг полистирола АРЕС и 974 дол. США за 1 кг полистирола 143Е). При этом в качестве продавца в этих инвойсах выступает кипрская фирма "VERLEG TRADING LIMITED" (инвойсы подписаны директором Прилуцким Дмитрием), в качестве покупателя - Общество.

Суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов о том, что операции по приобретению обществом спорного товара по отраженной им цене направлены на ее неправомерное (в отсутствие объективных и экономических факторов) завышение с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств перед бюджетом.

В то же время кассационная инстанция не может согласиться с выводами судов об отсутствии со стороны налогового органа нарушений процедуры назначения и проведения экспертизы.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ и пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. При этом экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Пунктом 6 статьи 95 НК РФ на должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, возложена обязанность ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить ему права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, о чем составляется соответствующий протокол.

Следовательно, постановление о назначении экспертизы является тем ненормативным актом государственного органа, который принимается в особом порядке с обеспечением предусмотренных нормой закона прав проверяемого лица.

В рассматриваемом случае Общество ознакомлено с постановлением о проведении экспертизы от 02.04.2013 N 47 только 17.04.2013, то есть после составления экспертного заключения (10.04.2014), что является нарушением прав и законных интересов проверяемого лица.

Кроме того, судами не дана оценка доводам Общества о неправомерном применении Инспекцией для перерасчета налоговых обязательств методики с использованием "коэффициента завышения цен".

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, зависит от определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.

Между тем Налоговым кодексом не предусмотрен порядок перерасчета цены с применением каких-либо коэффициентов применительно к налоговым периодам.

Таким образом, налоговый орган, правомерно не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не обосновал действительный размер налога, подлежащего уплате.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 18.09.2014 N 1822-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев первого и второго пункта 3, пунктов 4, 5, 8, 9, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом суд при рассмотрении соответствующего гражданского дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 указанной статьи.

Следовательно, при разрешении вопроса об обоснованности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Это обеспечивает возможность дополнительного судебного контроля за законностью и обоснованностью действий налогового органа при доначислении налогоплательщику сумм налога, начислении пеней и штрафа с учетом принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства (статья 123, часть 3, Конституции Российской Федерации).

На основании изложенного следует признать, что суды двух инстанции неполно исследовали обстоятельства дела и не дали оценку всем доводам сторон.

Согласно части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку обжалуемые решение и постановление вынесены по неполно исследованным обстоятельствам дела, имеющим существенное значение для его правильного разрешения, они подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное и установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства, дать надлежащую правовую оценку всем доводам и возражениям сторон, правильно применить соответствующие нормы права и вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.01.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу N А21-7967/2013 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

О.Р. Журавлева Н.А. Морозова