Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 ноября 2014 г. N Ф07-7522/14 по делу N А56-50155/2013

14 ноября 2014 г.

Дело N А56-50155/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Морозовой Н.А.,

при участии от открытого акционерного общества Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" Денисова В.В. (доверенность от 12.02.2013 N 32-Д), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Мелякина М.Ю. (доверенность от 11.11.2013 N 04/11040), Меликовой Н.А. (доверенность от 29.04.2014 N 04/04191), Тимофеевой Ю.М. (доверенность от 12.09.2014 N 04/08702),

рассмотрев 10.11.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.03.2014 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-50155/2013,

установил:

Открытое акционерное общество Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк", место нахождения: 117036, Москва, пр. 60-летия Октября, д. 10а, ОГРН 1027700458224, ИНН 7703211512 (далее - Банк), обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: 197376, ул. Профессора Попова, д. 39, лит. А, ИНН 7842338361 (далее - Инспекция), от 25.02.2013 N 03-38/14-6 (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 05.08.2013 N СА-4-9/14121@ и письма Инспекции от 06.08.2013 N 05/07697) и требования N 31 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 16.08.2013.

Решением суда первой инстанции от 12.03.2014, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Банк, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное выяснение ими обстоятельств дела, просит вынесенные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Банка поддержал доводы жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности и своевременности уплаты Банком налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 21.10.2013 N 03-37/14-22 и вынес решение от 25.02.2013 N 03-38/14-6.

Указанным решением налогоплательщику доначислено 381 772 389 руб. налога на прибыль, начислено 35 242 983 руб. 30 коп. пеней и 68 492 158 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Федеральной налоговой службы от 05.08.2013 N СА-4-9/14121@ решение Инспекции отменено в части выводов о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа в части, приходящейся на сумму штрафа, рассчитанную без учета переплаты; в остальной части решение оставлено без изменения.

Информационным письмом от 06.08.2013 N 05/07697 Инспекция уведомила Банк о перерасчете штрафа по решению от 25.02.2013 N 03-38/14-6, после которого его размер составил 66 529 089 руб.

Инспекция направила Банку требование N 31 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 16.08.2013 в общей сумме 240 525 809 руб. 33 коп. и уведомление от 19.08.2013 N 10/08199 о принятых решениях о зачете переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты 243 081 285 руб. 97 коп. задолженности, установленной решением Инспекции от 25.02.2013.

Итого согласно требованию N 31 и уведомлению от 19.08.2013 N 10/08199 задолженность Банка составила 483 607 095 руб. 30 коп.

Не согласившись с решением и требованием налогового органа, Банк обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды двух инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований, поскольку пришли к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления 239 212 542 руб. налога на прибыль, начисления 22 082 696 руб. пеней и 41 725 321 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму финансового результата от сделок по передаче акций в оплату паев закрытого паевого инвестиционного фонда акций "НРБ-акции" (далее - Фонд) в размере 1 196 062 711 руб. 40 коп. (пункт 1.1 решения).

Инспекция установила, что в проверяемом периоде у Банка на балансе имелись ликвидные ценные бумаги - акции открытых акционерных обществ "Аэрофлот - российские авиалинии" (далее - ОАО "Аэрофлот"), "Газпром" (далее - ОАО "Газпром"), "Ильюшин Финанс Ко" (далее - ОАО "Ильюшин Финанс Ко"). Цена приобретения указанных бумаг была минимальной: акции ОАО "Газпром" в большинстве своем были приобретены по 3 руб. 61 коп. за акцию, акции ОАО "Аэрофлот" - по 31 руб. 75 коп. за акцию, акции ОАО "Ильюшин Финанс Ко" - в среднем по 72 руб.

Акции ОАО "Газпром" и ОАО "Аэрофлот" являются обращающимися на организованном рынке, таковыми являлись и в 2011 году.

Минимальная цена акции ОАО "Аэрофлот", зафиксированная с 14-24 февраля 2011 года, составила 66 руб. 78 коп., максимальная - 75 руб. 20 коп.; минимальная цена акции ОАО "Газпром" - 194 руб. 12 коп., максимальная - 211 руб. 48 коп.

На основании решения правления Банка от 01.11.2010 учрежден Фонд под управлением общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)" (далее - "УК "НРК-Капитал" (Эссет Менеджмент) с объемом активов до 6 млрд. руб.

Решением правления Банка от 08.02.2011 определен состав и оценочная стоимость имущества, передаваемого Банком в оплату паев Фонда, в размере 6 002 477 931 руб. 34 коп. Решением правления Банка от 28.02.2011 объем передаваемых активов скорректирован до 6 000 027 312 руб. 80 коп.

Сто процентов акций управляющей компании Фонда - ООО "УК "НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)" принадлежит закрытому акционерному обществу "Национальная Резервная Корпорация" (далее - ЗАО "НРК"), которое является собственником 78,19% акций Банка.

Генеральный директор ООО "УК "НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)" Григоренко Олег Николаевич поименован в списке аффилированных лиц Банка.

Решением правления Банка от 01.11.2010 определено, что брокером Фонда будет Банк.

Банк и ООО "УК "НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)" заключили договор от 14.02.2011 N ДБР-СФР-31 на брокерское обслуживание.

В результате передачи акций на счетах учета доходов (расходов), не участвующих в налогообложении 70601810700003105017, 70606810200003105017, 70606810500003105018, Банк отразил сумму 1 296 180 854 руб. 54 коп., являющуюся разницей между ценой приобретения акций ОАО "Газпром" и ОАО "Аэрофлот", переданных в Фонд, и их ценой в период такой передачи. Разницу между ценой приобретения и ценой передачи акций ОАО "Ильюшин Финанс Ко" Банк отразил в качестве отрицательной (положительной) переоценки ценных бумаг в общей сумме 100 118 143 руб. 14 коп., что подтверждается выписками по счетам 61210810400000060525, 61210810100001000525, 61210810100000030525. Сумма финансового результата сделок в отношении акций ОАО "Аэрофлот" и ОАО "Газпром", а также положительной (отрицательной) переоценки в отношении акций ОАО "Ильюшин Финанс Ко" от сделок по передачи ценных бумаг в оплату инвестиционных паев Фонда составила 1 196 062 711 руб. 40 коп. (1 296 180 854 руб. 54 коп. - 100 118 143 руб. 14 коп.).

В соответствии с выпиской по счету ООО "УК "НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)" денежные средства, полученные от продажи ценных бумаг, переданных в Фонд, не использовались ООО "УК "НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)" с целью инвестирования и на конец 2011 года находились на расчетном счете организации в размере 2 807 656 255 руб. 45 коп.

Инспекция, установив данные факты, пришла к выводу о целенаправленном создании налогоплательщиком условий, позволяющих ему нивелировать налоговые последствия от реализации спорных бумаг.

Данные выводы налоговый орган сделал на основании следующих обстоятельств:

- участниками схемы по созданию Фонда и его функционированию являются взаимозависимые лица, отношения между которыми согласно статье 20 НК РФ могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц;

- деятельность Фонда и Банка находилась под контролем одних и тех же лиц, то есть основного акционера - Банка и управляющей компании.

- созданы условия, при которых Банк продолжает распоряжаться спорными ценными бумагами, поскольку выступает брокером;

- ценные бумаги (в большом количестве) были переданы в Фонд незадолго до их реализации;

По мнению Инспекции, заявитель в целях минимизации своих налоговых обязательств искусственно создал условия, которые позволяют применить положения статьи 277 НК РФ и не учитывать для целей налогообложения прибыли операции по выбытию ценных бумаг при передаче их в Фонд в качестве оплаты инвестиционных паев. Налоговый орган считает, что спорные сделки в соответствии с их реальным экономическим смыслом подлежат учету для целей налогообложения прибыли как операции по выбытию ценных бумаг в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В соответствии с пунктом 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или указанная выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом в случае установления фактов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Суды двух инстанций пришли к выводу, что представленные Инспекцией доказательства в совокупности свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы от реализации спорных ценных бумаг.

Суды обоснованно указали, что главной целью сделок Банка (создания Фонда, передачи акций в оплату паев, реализации акций от имени Фонда) являлось занижение доходов от выбытия ценных бумаг (акций), а не объединение имущества с целью привлечения денежных средств и последующего инвестирования.

В соответствии с подходом, изложенным в пункте 7 Постановления N 53, суды пришли к правильному выводу о том, что статья 277 НК РФ в данном случае не подлежит применению, Инспекцией правильно определен объем прав и обязанностей Банка исходя из экономического содержания соответствующей операции.

Податель жалобы считает, что Инспекция и суды исходят из безосновательного, документально не подтвержденного предположения, что, определяя налоговый результат от выбытия паев в будущем, Банк занизит налоговую прибыль. Заявитель ссылается на наличие в деле налогового регистра "Расчет финансового результата в целях определения налогооблагаемой базы при погашении паев Фонда", составленного на дату погашения паев, в расчете которого использована "маленькая" стоимость паев.

Указанный довод правильно отклонен судами как противоречащий представленным в материалы дела доказательствам и нормам материального права, а именно статье 280 НК РФ.

Ссылка подателя жалобы на налоговый регистр за 2014 год кассационной инстанцией не принимается, поскольку налог на прибыль за 2014 год подлежит уплате не позднее 28.03.2015. Более того, налоговые обязательства плательщика могут быть откорректированы и в более поздние сроки путем подачи уточненной налоговой декларации.

Довод жалобы о том, что объем налоговых обязательств Банка Инспекция определила произвольно, правомерно отклонен судами двух инстанций.

В решении Инспекции отражено, что стоимость передаваемых ценных бумаг соответствует рыночной цене, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг. При этом цена приобретения данных акций, принятая к налоговому учету в Банке, в большинстве случаев была в несколько раз ниже.

Также в материалы дела представлены сведения ММВБ о ценах на акции ОАО "Газпром" и ОАО "Аэрофлот", согласно которым цена реализации при передаче спорных акций в Фонд (иное выбытие) находилась в пределах интервала между минимальной и максимальной ценой спорных ценных бумаг, зарегистрированной на ММВБ.

На счетах учета доходов (расходов) 70601810700003105017, 70606810200003105017, 70606810500003105018, не участвующих в налогообложении, Банк отразил сумму 1 296 180 854 руб. 54 коп., которая представляет собой разницу между стоимостью приобретения ценных бумаг ОАО "Газпром" и ОАО "Аэрофлот", переданных в Фонд, и ценой такой передачи (финансовым результатом).

Суды обоснованно отметили, что разницу между ценой приобретения и ценой передачи акций ОАО "Ильюшин Финанс Ко" Банк отразил в качестве отрицательной (положительной) переоценки ценных бумаг, что подтверждается выписками по счетам 61210810400000060525, 61210810100001000525, 61210810100000030525, в общей сумме 100 118 143 руб. 14 коп.

На основании изложенного Банку правомерно доначислено 239 212 542 руб. налога на прибыль, начислено 22 082 696 руб. пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Инспекция также установила, что Банк в нарушение статьи 252 НК РФ необоснованно занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 557 207 260 руб., в связи с чем ему доначислено 111 441 452 руб. налога, начислено 10 287 620 руб. пеней, а также 19 438 489 руб. штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.2 решения).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Из содержания названных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговым законодательством предусмотрено право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, а также определен порядок их включения в состав расходов при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В пункте 1 статьи 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что 22.07.2011 Банк заключил с обществом с ограниченной ответственностью "Гроннер Бридж Лигал Сервисез" (далее - ООО "Гроннер") девять договоров уступки права требования (цессии), в соответствии с которыми общая сумма уступаемых прав составила 936 368 806 руб. 07 коп. Общая сумма оплаты по договорам цессии - 9 000 руб., убыток от уступки права требования составил 936 359 806 руб. и в указанном размере отражен в бухгалтерском учете.

В целях налогообложения прибыли Банком учтен убыток по операциям с ООО "Гроннер" в размере 964 359 806 руб.

Помимо убытка от реализации прав требования Банк отразил в регистрах налогового учета доходы от операций по уступке прав требования с ООО "Гроннер" в размере 407 152 546 руб. 29 коп. Всего по рассматриваемым операциям Банк учел в целях налогообложения прибыли за 2011 год отрицательную разницу между суммой убытка по уступке прав требования и суммой доходов от данных операций в размере 557 207 259 руб. 80 коп. (964 359 806 руб. 09 коп. - 407 152 546 руб. 29 коп.),

Уступаемая задолженность имеет обеспечение. По актам приема-передачи от 22.07.2011 цессионарию переданы договоры залога (ипотеки) и поручительства, а также банковская гарантия.

Согласно статье 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Пунктом 1 статьи 334 ГК РФ установлено, что в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Согласно статье 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В соответствии со статьей 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром.

Инспекция также пришла к выводу, что уступка произведена между взаимозависимыми лицами, отношения между которыми в силу статьи 20 НК РФ могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Так, установлено, что ООО "Гроннер" приобрело право требования долга исключительно от общества с ограниченной ответственностью "Национальная Резервная корпорация" (далее - ООО "НРК").

Единственным учредителем и генеральным директором ООО "Гроннер" является Измайлов Алексей Борисович. В 2010 году Измайлов А.Б. был штатным сотрудником ООО "НРК", являющегося аффилированным лицом Банка с 06.10.2005.

Единственный учредитель ООО "НРК" - Лебедев Александр Евгеньевич является председателем совета Банка.

ООО "НРК" и российское отделение компании "НРК Холдинг Лимитед" зарегистрированы по адресу места нахождения Банка: 117036, Москва, пр. 60-летия Октября, стр. 10А.

Генеральный директор ООО "НРК" и руководитель российского отделения компании "НРК Холдинг Лимитед" Тарасов Алексей Евгеньевич является генеральным директором закрытого ЗАО "НРК", доля участия Банка в котором по состоянию на 31.12.2011 составляет 73,7 процента.

Лебедев А.Е. и Тарасов А.Е. поименованы в списке аффилированных лиц Банка.

Таким образом, руководитель ООО "Гроннер" Измайлов А.Б., подписавший от имени общества договоры цессии с Банком в силу должностной подчиненности являлся зависимым от руководства Банка лицом.

Доказательств, опровергающих данные факты, податель жалобы не представил.

В соответствии со статьей 34 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана принять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов либо исполнительных процедур.

Исследовав представленные Банком доказательства, суды двух инстанций пришли к выводам, что в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) Банк не представил документы, подтверждающие проведение всех возможных мероприятий по взысканию уступаемой задолженности до даты заключения спорных договоров; уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной и убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу в силу статьи 252 НК РФ.

В соответствии с подходом, изложенным в пункте 7 Постановления N 53, суды пришли к правильному выводу о том, в данном случае Инспекция обоснованно определила объем прав и обязанностей Банка, исходя из экономического содержания соответствующей операции.

Кассационным судом отклоняется ссылка подателя жалобы на заключение "О заключении Договоров уступки прав требований по обязательствам заемщиков перед Банком", подготовленное департаментом по работе с проблемными активами для обсуждения кредитным комитетом вопроса об уступке прав требований, поскольку документы, подтверждающие содержащиеся в нем выводы, отсутствуют.

Таким образом, оспариваемое решение Инспекции в части выводов о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 557 207 260 руб., доначислении соответствующих сумм налога, начислении пеней и штрафа является обоснованным.

В ходе проверки также установлено, что Банк в нарушение требований пункта 2 статьи 252, подпункта 7 пункта 2 статьи 265, подпункта 2 пункта 1 статьи 268 и пункта 2 статьи 279 НК РФ неправомерно отразил в проверяемом периоде убыток от реализации права требования к обществу с ограниченной ответственностью "Бизнес-Центр "Олимпийский" (далее - ООО "БЦ "Олимпийский") долга в размере 155 591 974 руб. 27 коп. (пункт 1.3 решения).

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Проанализировав положения пункта 2 статьи 279 НК РФ, суды сделали правильный вывод о том, что признание в составе внереализационных расходов убытков от уступки права требования обеспечивает либо необходимую корректировку учтенных в целях налогообложения сумм доходов, либо учет реальных убытков, понесенных налогоплательщиком (а не тех убытков, которые возникнут в будущем).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при использовании метода начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается в том числе передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации услуг является фактическое оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 1 статьи 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

Пунктом 2 статьи 870 ГК РФ предусмотрено, что, если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком.

При расчетах по аккредитиву банк-эмитент обязуется, в частности, дать полномочие исполняющему банку произвести платежи получателю средств и возместить исполняющему банку понесенные расходы. В этой связи моментом оказания услуг плательщику при расчетах по аккредитиву является фактическое возмещение банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.

Таким образом, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву включаются налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку, поскольку только после указанного возмещения услуга может признаваться реализованной.

Из материалов дела следует, что в 2008 году Банк заключил с ООО "БЦ "Олимпийский" договоры об открытии аккредитива N 291-DG (на 12 495 000 доллара США) и 292-DG (на 18 591000,25 доллара США) под залог недвижимости в г. Сочи (здания гостиницы, блока обслуживания и право аренды земельного участка под ними), оцененной сторонами в 638 372 269 руб. 12 коп.), и банковской гарантии общества с ограниченной ответственностью "Коммерческий банк "Московский капитал" (далее - КБ "Московский капитал") на сумму 3 400 000 долларов США.

В соответствии с названными договорами Банк открыл безотзывные, непокрытые документарные аккредитивы, подтверждаемые и исполняемые компанией "Bayerische HypoUnd Vereinsbank AG" (подтверждающий банк; далее - компания "Bayerische") путем платежа против предъявления документов в пользу компании "Interglobe Handel&Finanzconsulting GmbH", Германия) (бенефициар, далее - компания "Interglobe") в соответствии с внешнеторговыми контрактами от 19.06.2008 N 1190/08 и 1191/08, заключенными между компанией "Interglobe" и ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский".

С целью исполнения аккредитивов между компанией "Bayerische" (исполняющим банком) и Банком заключены кредитные соглашения N 2 и 3, в соответствии с условиями которых Банку предоставлялись кредитные средства, необходимые для перечисления платежей в адрес компании "Interglobe" по внешнеторговым контрактам N 1190/08 и 1191/08.

По условиям аккредитивов подтверждающий банк после перевода денежных средств бенефициару должен сообщить Банку о дате и сумме возмещения произведенных выплат. Банк должен уведомить ООО "БЦ "Олимпийский" и произвести оплату подтверждающему банку за счет средств ООО "БЦ "Олимпийский". Данные возмещения подтверждающему банку по условиям договоров производятся раз в шесть месяцев в течение 7 лет начиная с 01.10.2010.

В соответствии с условиями договоров об открытии аккредитива, клиент - ООО "БЦ "Олимпийский" обязался перечислять Банку денежные средства (возмещение) в размере обязательства 14 равными платежами один раз в шесть месяцев в течение 7 лет начиная с даты возмещения.

В оговоренный срок - 01.10.2010 Банк произвел первые выплаты подтверждающему банку: по договору об открытии аккредитива N 291-DG - в сумме 966 639,57 доллара США и по договору N 292-DG - в сумме 1416 050,68 доллара США.

В нарушение условий договоров ООО "БЦ "Олимпийский" в установленные сроки возмещения в адрес Банка не осуществило.

Банк 02.11.2010 направил клиенту требование досрочно полностью исполнить обязательства по договорам об открытии аккредитива, которое ООО "БЦ "Олимпийский" не исполнено.

В связи с этим обстоятельством Банк принял решение об уступке прав по договорам N 291-DG и 292-DG и заключил договор от 30.11.2010 N 278-DG с обществом с ограниченной ответственностью "Национальная Резервная Корпорация" (далее - ООО "НРК"). Цена уступленных прав по данному договору составила 704 250 000 руб.

Согласно условиям договора от 30.11.2010 N 278-DG обязательства ООО "БЦ "Олимпийский" по уступаемым договорам об открытии аккредитива составили 1 015 433 948 руб. 53 коп. (32 435 657,86 доллара США).

Разница между учетной стоимостью прав (1 015 433 948 руб. 53 коп.) и ценой их реализации (704 250 000 руб.) составила 311 183 948 руб. 53 коп.; 50 процентов указанной суммы (155 591 974 руб. 27 коп.) было учтено Банком на основании пункта 2 статьи 279 НК РФ в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в качестве убытка, полученного при уступке прав требования.

В качестве подтверждения понесенных расходов Банк представил SWIFT-сообщения от 01.10.2010, согласно которым подтверждающему банку (компании "Bayerische") в счет погашения части основного долга и комиссии по договорам аккредитива было перечислено 2 382 690,25 доллара США (966 639,57 доллара США и 1 416 050,68 доллара США). Факт перечисления указанных средств компании "Bayerische" подтвержден также пояснительной запиской отдела налогового учета и отчетности Банка.

Банк также представил SWIFT-сообщения компании "Bayerische": SWIFT-сообщение от 13.10.2008, согласно которому 16 489 235,25 доллара США будут уплачены в соответствии со стандартным кредитным соглашением от 13.08.2008/18.08.2008 N 3; SWIFT-сообщение от 16.10.2008, согласно которому 12 345 060 доллара США будут уплачены в соответствии со стандартным кредитным соглашением от 13.08.2008/18.08.2008 N 2.

Стандартное кредитное соглашение N 2 заключено Банком и компанией "Bayerische" для финансирования контракта от 04.07.2008 N 1190/08 в целях исполнения сторонами аккредитива обязательств, в том числе по договору об открытии аккредитива от 04.09.2008 N 291-DG.

В пункте 3.2 договора от 04.09.2008 N 291-DG указано, что при предоставлении бенефициаром в подтверждающий банк документов последний ключеванным сообщением, передаваемым по каналам SWIFT, уведомляет Банк о дате платежа и сумме денежных средств, уплаченных подтверждающим банком бенефициару

Такое SWIFT -сообщение на момент проверки у Банка отсутствовало.

В представленном SWIFT-сообщении от 11.07.2012 отсутствует сумма платежа, указана только дата перечисления денежных средств - 16.10.2008.

Таким образом, суды пришли к правильным выводам об отсутствии документов, являющихся основанием для платежа.

SWIFT-сообщения от 22.08.2012 и от 21.11.2008 не являются платежными документами, поскольку имеют свободный формат (код сообщения 799 - Free Format Message), в то время как платежные документы оформляются SWIFT-сообщениями с информацией о платеже (код сообщения 754).

Следовательно, суды двух инстанций пришли к обоснованным выводам об отсутствии первичных документов, подтверждающих фактический перевод денежных средств и их получение компанией "Interglobe". Представленные налогоплательщиком документы касаются будущих денежных переводов.

Кассационной инстанцией отклоняются ссылки подателя жалобы на выписки исполняющего банка по счетам компании "Interglobe" от 16.10.2008, 18.11.2008 и 01.10.2009, поскольку данные документы являются не платежными документами, а внутренними бухгалтерскими документами иностранного банка, свидетельствующими о внутренних проводках иностранного банка, и не подтверждают получение денежных средств компанией "Interglobe" в указанные в них даты в рамках спорных договоров об открытии аккредитива.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что оказание услуг по договорам N 1190/08, 1191/08, 1190/08-А сторонами фактически не осуществлялось, поскольку между компанией "Interglobe" и ООО "БЦ "Олимпийский" было заключено соглашение о взаимозачете встречных однородных требований по указанным договорам.

Налоговый орган установил существенные недостатки, противоречия в документах, представленных компанией "Interglobe" в исполняющий банк, в частности неполный пакет требуемых документов, отсутствие возможности идентифицировать подписи на документах, отсутствие отгрузочной документации, указание в торговом счете-фактуре на поставку товаров не по спецификации.

В этом случае Банк имел право отказаться производить выплаты по аккредитивам. Однако он не воспользовался положениями статьи 16 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой Палаты N 600 в редакции 2007 года) и не инициировал проверку устранения недостатков, а также не воспользовался правом, предусмотренным пунктом 2 статьи 871 НК РФ, на отказ от возмещения выплаченных сумм.

При этом договорами об открытии аккредитивов от 04.09.2008 N 291-DG и 292-DG предусмотрено право Банка проверять финансово-хозяйственное положение клиента. Клиент обязан допускать работников Банка в служебные, производственные, складские и другие помещения для проведения целевых проверок.

Таким образом, Банк имел возможность произвести осмотр помещений ООО "БЦ "Олимпийский" на предмет проведения работ, предусмотренных контрактами, удостовериться в их отсутствии и отказаться от исполнения аккредитивов по данной причине.

Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованным выводам, что Банк имел возможность узнать о фактических обстоятельствах правоотношений плательщика и поставщика по договорам аккредитива, он обладал полной информацией о финансовых отношениях указанных лиц, принимал и проводил платежи, вел расчетные счета ООО "БЦ "Олимпийский", то есть располагал достаточными сведениями о том, что услуги по договорам не оказываются, а следовательно, акты приемки по контрактам являются формальными и не подтверждают фактическую поставку товара и выполнение работ (оказание услуг).

Исследовав и оценив представленные доказательства, суды пришли к правильным выводам о том, что действительный экономический смысл проводимых Обществом операций не соответствует закрепленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ критериям направленности деятельности на получение дохода. Таким образом, Инспекция обоснованно определила объем налоговых обязательств Общества исходя из реального экономического содержания указанных операций, исключив из внереализационных расходов 2010 года суммы убытка, полученного по спорным операциям по уступке права требования.

Доводы жалобы направлены на повторную оценку обстоятельств дела по спорным эпизодам, установленных судами и получивших надлежащую правовую оценку.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального и процессуального права, их выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, поэтому кассационная жалоба Банка удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.03.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по делу N А56-50155/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" - без удовлетворения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

Г.Е. Бурматова Н.А. Морозова