Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2014 г. N Ф07-8001/14 по делу N А56-50567/2013

18 ноября 2014 г.

Дело N А56-50567/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корабухиной Л.И., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург" Тимохиной Е.В. (доверенность от 17.10.2014 N А-О/РЭ-Щ/14-107), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу Титовой М.А. (доверенность от 09.01.2014 N 18/00029) и Шишканова А.О. (доверенность от 17.11.2014 N 18/19081),

рассмотрев 18.11.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2014 (судья Пасько О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 (судьи Дмитриева И.А., Будылева М.В., Третьякова Н.О.) по делу N А56-50567/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург", место нахождения: 196105, Санкт-Петербург, Витебский проспект, дом 17, корпус 6, литера Б, О, ОГРН 1057810067150, ИНН 7810019725 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская улица, дом 12, литера А, ОГРН 1047818000009, ИНН 7810000001 (далее - Инспекция), от 15.04.2013 N 03/6 в части доначисления 551 944 руб. налога на прибыль организации (далее - налог на прибыль) и начисления 32 703 руб. пеней по этому налогу; уменьшения на 7 636 623 руб. исчисленного налогоплательщиком за 2010 - 2011 годы убытка по налогу на прибыль; предложения удержать и перечислить в бюджет 972 085 руб. налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации, и начисления 123 287 руб. пеней за несвоевременное перечисление указанной суммы налога.

Решением суда первой инстанции от 18.03.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.07.2014, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм статьи 24, пункта 8 статьи 75, пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 18.03.2014 и постановление от 01.07.2014 и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Общества - без удовлетворения.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал приведенные в кассационной жалобе доводы, а представители налогового органа просили судебные акты оставить без изменения, а жалобу Общества - без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества составила акт от 11.03.2013 N 03/26 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 15.04.2013 N 03/6 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 551 944 руб. налога на прибыль и 50 261 руб. налога на добавленную стоимость, начислено 231 534 руб. пеней, а также уменьшен на 7 636 623 руб. убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 - 2011 годы. Кроме того, Обществу предложено перечислить в бюджет 325 961 руб. удержанного налога на доходы физических лиц и удержать и перечислить в бюджет 972 085 руб. налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением N 16-13/21078 оставило без изменения решение Инспекции.

Посчитав решение Инспекции от 15.04.2013 N 03/6 незаконным в части, Обществом оспорило его в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает законным и обоснованным решение судов в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 551 944 руб. налога на прибыль, начислении 32 703 руб. пеней и уменьшении на 7 636 623 руб. исчисленного налогоплательщиком за 2010 - 2011 годы убытка по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного Кодекса.

Как следует из содержания статьи 269 НК РФ, в пункте 1 законодателем сформулированы общие, а в пунктах 2, 3 и 4 - специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой.

Так, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (пункт 2 статьи 269 НК РФ).

Основанием доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налога на прибыль и пени, а также корректировки размера убытка послужил вывод Инспекции о неправомерном включении Обществом, являющимся правопреемником общества с ограниченной ответственностью "Рольф-Нева", в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, 10 369 346 руб. процентов, начисленных по договорам займа, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "С.Петров" (далее - ООО "С.Петров"), "Рольф Химки" (далее - ООО "Рольф Химки") и закрытым акционерным обществом "С.Петров" (далее - ЗАО "С.Петров").

Поскольку учредителями Общества (заемщика) и названных организаций (заимодавцев) со 100 процентной долей участия являются иностранные компании - частные компании с ограниченной ответственностью "PANABEL LIMITED" и "DELANCE LIMITED" (Республика Кипр), Инспекция пришла к выводу, что в рассматриваемой ситуации у Общества имеется контролируемая задолженность ввиду аффилированности сторон сделок с иностранными юридическими лицами. Налоговый орган также установил, что задолженность более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

Оценив доказательства и установив, что учредителями Общества и займодавцев, доля участия которых в организациях составляет 100 процентов, являются частные компании с ограниченной ответственностью "PANABEL LIMITED" и "DELANCE LIMITED" (Республика Кипр), суды подтвердили правильность вывода Инспекции о том, что задолженность Общества по спорным долговым обязательствам является контролируемой.

Суды признали доказанным факт аффилированности Общества, ООО "С.Петров" (реорганизованного 07.07.2011 в ЗАО "С.Петров") и ООО "Рольф Химки" с иностранными организациями, что влечет необходимость при отнесении в состав расходов заемщика процентов по его долговым обязательствам применять ограничения, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Доводы Общества о распространение на него в рассматриваемом случае положений Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998, и о дискриминационном характере положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, были предметом рассмотрения судов и им дана соответствующая правовая оценка.

Выводы судов не противоречат сложившейся судебной практике, сформированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали, что Инспекция обоснованно уменьшила убыток Общества и доначислила налог на прибыль за 2011 год с соответствующей суммой пеней, исключив 10 396 346 руб. процентов из внереализационных расходов, по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Доводы кассационной жалобы повторяют ранее приводимые Обществом аргументы, которые были рассмотрены и получили надлежащую правовую оценку судов. Эти доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права, поэтому суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Общества в этой части.

Как следует из материалов дела, оспариваемый эпизод связан также с вопросом доначисления налогоплательщику налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации. По мнению Инспекции, Общество в нарушение пункта 4 статьи 269 НК РФ не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог с доходов в виде процентов, уплаченных российским организациям-займодавцам, являющимся аффилированными лицами иностранных организаций. Упомянутая сумма процентов (в размере 9 720 851 руб.) признана Инспекцией в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации дивидендами, выплаченными иностранной организации. В этой связи Обществу как налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет 972 085 руб. доначисленного налога на прибыль.

Кассационная инстанция полагает, что решение и постановление судов в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о предложении удержать и перечислить в бюджет 972 085 руб. налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации, и начислении 123 287 руб. пеней подлежат отмене ввиду следующего.

Суды необоснованно не приняли во внимание довод Общества о том, что оно начисляло и уплачивало проценты за пользование заемными денежными средствами российским юридическим лицам.

В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются российские организации и иностранные организации, получающие от источников в Российской Федерации доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Как указано в пункте 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 названной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Согласно подпунктам 1 и 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая указанные доходы иностранной организации, обязана исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет Российской Федерации.

Из приведенных норм следует, что налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого именно иностранной организации.

На основании пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Таким образом, контролируемая задолженность может возникнуть при получении займа как от иностранной, так и от российской организации.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которые исчислены в порядке пункта 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ.

Суды обеих инстанций согласились с позицией налогового органа и возложили на российскую организацию - заемщика обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога с той части выплачиваемых российским организациям - займодавцам процентов, которая представляет собой положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Вместе с тем согласно многочисленным разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации (письма от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92, от 24.12.2009 N 03-08-05, от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 N 03-08-05/56706 и от 14.01.2014 N 03-08-05/535, от 06.03.2014 N 03-08-05/9669 и от 11.04.2014 N 03-08-05/16607) при выплате российской организации положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов организация - заемщик не удерживает налог с дивидендов. Свою позицию финансовое ведомство мотивирует тем, что для организации-заимодавца сумма процентов по договору займа признается доходом в виде процентов по долговому обязательству в полном объеме, поскольку правила, предусмотренные статьей 269 НК РФ, устанавливают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам не к доходам, а к расходам.

Действительно, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, позволяющих исключить из дохода российской организации - заимодавца ту часть полученных ею процентов, которая в целях налогообложения приравнивается на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ к дивидендам.

Таким образом, позиция налогового органа приводит к тому, что с одной и той же суммы - положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов, которая в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, налог будет исчислен дважды: во-первых, заемщик как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, во-вторых, российская организация - заимодавец включит всю сумму полученных ею процентов в налогооблагаемый доход.

Исчисление налога дважды противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено возложение на российскую организацию-заемщика обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с процентов по займу, выплачиваемых российской организации-заимодавцу.

Такая обязанность возникает у российской организации-заемщика только при выплате процентов иностранной организации (статьи 286, 287, 309 и 310 НК РФ).

Следовательно, в спорном случае Общество, поскольку это прямо не предусмотрено нормами налогового законодательства, не является налоговым агентом в отношении положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, и не обязано удерживать налог на прибыль в отношении выплаченных заимодавцу процентных доходов.

Противоречит фактическим обстоятельствам дела и нормам права вывод налогового органа о том, что примененные сторонами сделок режимы налогообложения влекут необоснованное уменьшение налоговых обязательств. Ставка налога на прибыль в 2010 и 2011 годах в отношении доходов российских организаций по долговым обязательствам составляла 20% (пункт 1 статьи 284 НК РФ), в то время как согласно оспоренному решению Обществу предложено удержать налог на прибыль по ставке 10% в отношении выплаченных заимодавцу процентных доходов.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о предложении удержать и перечислить в бюджет 972 085 руб. налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации, и начислении 23 287 руб. пеней и принять новый судебный акт - об удовлетворении требований Общества в этой части.

В связи с удовлетворением кассационной жалобы Общества с Инспекции в его пользу на основании статьи 110 АПК РФ надлежит взыскать 2000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по делу N А56-50567/2013 об отказе в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 15.04.2013 N 03/6 в части предложения удержать и перечислить в бюджет 972 085 руб. налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации, и начисления 123 287 руб. пеней за несвоевременное перечисление указанной суммы налога отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 15.04.2013 N 03/6 в части предложения удержать и перечислить в бюджет 972 085 руб. налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации, и начисления 123 287 руб. пеней за несвоевременное перечисление указанной суммы налога.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская улица, дом 12, литера А, ОГРН 1047818000009, ИНН 7810000001, в пользу общества с ограниченной ответственностью "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург", место нахождения: 196105, Санкт-Петербург, Витебский проспект, дом 17, корпус 6, литера Б, О, ОГРН 1057810067150, ИНН 7810019725, 2000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.И. Корабухина С.В. Соколова