Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2014 г. N Ф07-8248/14 по делу N А56-59223/2013

18 ноября 2014 г.

Дело N А56-59223/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корабухиной Л.И., Соколовой С.В.,

при участии от Акционерного коммерческого банка "Банк Москвы" (открытое акционерное общество) Смирнова И.А. (доверенность от 19.06.2014 N 986) и Сизовой М.В. (доверенность от 16.10.2013 N 1683), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Шмытова А.А. (доверенность от 30.06.2014 N 04/06248), Мананникова С.А. (доверенность от 09.10.2014 N 04/09522), Званкова В.В. (доверенность от 07.11.2014 N 04/10263) и Тимофеевой Ю.М. (доверенность от 12.09.2014 N 04/08702),

рассмотрев 18.11.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Акционерного коммерческого банка "Банк Москвы" (открытое акционерное общество) на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.03.2014 (судья Рыбаков С.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-59223/2013,

установил:

Акционерный коммерческий банк "Банк Москвы" (открытое акционерное общество), место нахождения: 107996, Москва, улица Рождественка, дом 8/15, строение 3, ОГРН 1027700159497, ИНН 7702000406 (далее - Банк), обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований; том дела 24, листы 149 - 153) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: 197376, Санкт-Петербург, улица Профессора Попова, дом 39, литера А, ОГРН 5067847117300, ИНН 7842338361 (далее - Инспекция), от 16.04.2012 N 03-38/14-11 в части:

- доначисления 3 978 129 698 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 4 566 824 руб. 96 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 39 790 464 руб. 07 коп. штрафа (пункт 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения);

- доначисления 32 686 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начисления 3327 руб. 99 коп. пеней и привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 6454 руб. 44 коп. штрафа (пункт 2.1 мотивировочной части решения налогового органа);

- начисления 82 752 руб. 07 коп. пеней за несвоевременное перечисление неудержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 90 009 руб. 20 коп. штрафа (пункт 3.3 мотивировочной части оспариваемого решения);

- начисления 261 541 руб. 93 коп. пеней за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ (пункт 3.4 мотивировочной части решения налогового органа). Кроме того, Банк просил признать недействительными требования Инспекции от 29.07.2013 N 102 - 105 в части уплаты 883 228 руб. 35 коп. пеней по налогу на прибыль.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов", место нахождения: 109240, Москва, Верхний Таганский тупик, дом 4, ОГРН 1047796046198, ИНН 7708514824.

Решением суда первой инстанции от 14.03.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 09.07.2014 решение от 14.03.2014 отменено в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о начислении 1 533 449 руб. 64 коп. пеней по налогу на прибыль и привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 2 930 858 руб. 20 коп. штрафа. В этой части заявленные Банком требования удовлетворены. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Банк, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 14.03.2014 и постановление от 09.07.2014 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт - о признании недействительными решения Инспекции от 16.04.2012 N 03-38/14-11 и требований от 29.07.2013 N 102 - 105 в оспариваемой части.

В отзыве на кассационную жалобу третье лицо поддержало доводы жалобы Банка.

В судебном заседании 28.10.2014 представителем Банка заявлено ходатайство о направлении запроса в Конституционный Суд Российской Федерации "о проверке конституционности статьи 54 НК РФ в смысле придаваемой ей правоприменительной практикой о том, что формирование резервов после налогового периода, в котором были допущены ошибки и искажения, независимо от причин не может признаваться ошибкой в смысле статьи 54 НК РФ".

Определением суда кассационной инстанции от 29.10.2014 рассмотрение кассационной жалобы отложено на 18.11.2014.

От Инспекции 07.11.2014 поступили возражения на ходатайство Банка об обращении с запросом в Конституционный Суд Российской Федерации со ссылкой на то, что заявитель не согласен с практикой применения нормы закона, а не с конституционностью нормы.

В настоящем судебном заседании представители Банка поддержали приведенные в кассационной жалобе доводы и заявленное ранее ходатайство, а представители налогового органа просили судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а жалобу заявителя и его ходатайство - без удовлетворения. Третье лицо надлежащим образом извещено о времени и месте слушания дела, однако представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрены в их отсутствие.

Рассмотрев в судебном заседании 18.11.2014 ходатайство Банка, суд кассационной инстанции не находит оснований для его удовлетворения в связи со следующим.

В соответствии со статьей 36 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФЗК) поводом к рассмотрению дела в Конституционном Суде Российской Федерации является обращение в Конституционный Суд Российской Федерации в форме запроса, ходатайства или жалобы, отвечающее требованиям названного Федерального конституционного закона.

Основанием к рассмотрению дела является обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации закон, иной нормативный акт, договор между органами государственной власти, не вступивший в силу международный договор, или обнаружившееся противоречие в позициях сторон о принадлежности полномочия в спорах о компетенции, или обнаружившаяся неопределенность в понимании положений Конституции Российской Федерации, или выдвижение Государственной Думой обвинения Президента Российской Федерации в государственной измене или совершении иного тяжкого преступления.

Согласно пункту 3 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации, арбитражный суд обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона. Аналогичное указание содержится в статье 101 Закона N 1-ФКЗ.

В силу указанных норм обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности закона является правом арбитражного суда в случае возникновения у суда, а не у стороны, участвующей в деле, сомнений в соответствии примененного или подлежащего применению закона Конституции Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции не усматривает несоответствия Конституции Российской Федерации и правовой неопределенности статьи 54 НК РФ, в связи с чем ходатайство Банка удовлетворению не подлежит.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной проверки Банка составила акт от 02.02.2012 N 03-37/14-2 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, приняла решение от 16.04.2012 N 03-38/14-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Банку предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 4 010 118 182 руб. и недоимку по налогу на имущество в сумме 32 734 руб., а также начислено 4 960 102 руб. 42 коп. пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление НДФЛ. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 39 953 955 руб. 71 коп. штрафа.

Решением Федеральной налоговой службы от 02.07.2013 N СА-4-9/11948@ решение налогового органа оставлено без изменения.

В июле 2013 года Инспекция направила в адрес Банка требования от 29.07.2013 N 102 - 105 об уплате 883 228 руб. 35 коп. пеней, начисленных на недоимку по налогу по состоянию на 25.07.2013.

Посчитав решение налогового органа от 16.04.2012 N 03-38/14-11 и требования от 29.07.2013 N 102 - 105 незаконными в части, Банк обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

1. Основанием для доначисления Банку 3 978 129 698 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение в 2010 году в состав расходов по этому налогу резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в сумме 19 993 677 825 руб., фактически сформированного в следующем налоговом периоде - в 2011 году (пункт 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения).

Инспекция установила, что начисление резервов, учтенных для целей налогообложения в составе внереализационных расходов, осуществлено Банком 23.05.2011 и 29.06.2011, в указанные даты Банк дополнительно сформировал резервы по 399 ссудам, получателями которых являлись 35 заемщиков. В мотивированных суждениях Банка указано, что "причиной изменений категорий качества ссуд является ожидаемое снижение платежеспособности клиентов, связанное с высокой финансовой зависимостью их текущей деятельности от основного кредитора - Банка Москвы (с начала 2011 года наблюдаются сбои в финансировании и оперативном обслуживании клиентов)".

Как усматривается из материалов дела, в целях корректировки расходов, учитываемых для целей налогообложения в 2010 году, Банком были поданы три уточненные налоговые декларации от 19.07.2011, от 11.10.2011 и от 20.10.2011 за указанный налоговый период. В соответствии со сведениями, отраженными в уточненных декларациях, внереализационные расходы за 2010 года были увеличены на сумму дополнительно созданных резервов в размере 19 993 677 825 руб.

При этом, как установлено судами, величина задекларированных в этом налоговом периоде расходов эквивалентна сумме доходов за данный период (19 908 296 809 руб.).

Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что Банк неправомерно учел в целях налогообложения прибыли за 2010 год сумму резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, фактически сформированных в следующем налоговом периоде (2011 год).

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлена обязанность кредитной организации в целях обеспечения финансовой надежности создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Более того, кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, устанавливаемом Банком России. Минимальные размеры резервов устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденным Банком России 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение N 254-П); классификация ссуд и формирование резерва осуществляются банками самостоятельно, оценка ссуды и определение размера расчетного резерва осуществляются на основе профессионального суждения, на комплексной основе, исходя из всей совокупности обстоятельств.

Налогообложение прибыли осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которая устанавливает взаимосвязь доходов от предпринимательской и иной экономической деятельности организации, направленной на получение прибыли, и расходов.

В целях названной главы к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ в состав расходов включаются суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 292 НК РФ, банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке статьи 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ. При определении облагаемой налогом на прибыль базы банки не вправе учитывать расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные ими под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов в виде сумм отчислений в резервы, формируемые в соответствии с названным Кодексом, признается дата начисления резерва в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды сделали правильный вывод о том, что налогоплательщик в нарушение статьи 272 НК РФ неправомерно включил в состав внереализационных расходов за 2010 год суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный в 2011 год.

Довод Банка о том, что статья 292 НК РФ увязывает правила признания резервов расходами для целей налогообложения со специальным порядком формирования таких резервов, который предусматривает их отражение в периоде возникновения, то есть в данном случае в 2010 году, получил надлежащую оценку судов.

Как обоснованно указали суды, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы должны учитываться налогоплательщиком в соответствии с порядком установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Правила ведения бухгалтерского учета кредитных организаций, в частности, действовавшие в спорный период Указания Банка России от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета", в пункте 3.1 которых установлено, что событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние, не могут быть использованы в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Утверждение заявителя о том, что абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ допускает возможность применения правил, регулирующих бухгалтерский учет в кредитных организаций, для целей налогового учета, поскольку предусматривает, что резервы формируются в соответствии с порядком устанавливаемым Центральным банком Российской Федерации, обоснованно признано судами неправомерным.

Суды правильно отметили, что ссылка в статье 292 НК РФ на то, что резервы на возможные потери по ссудам формируются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, указывает лишь на то, что резерв, сформированный в соответствии с Положением N 254-П, должен быть учтен в целях налогообложения налогом на прибыль по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Законодательство о налогах и сборах не оперирует понятием "событие после отчетной даты".

При решении вопроса, в каком периоде подлежат признанию резервы на возможные потери по ссудам в качестве внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли, следует руководствоваться пунктом 2 статьи 292 НК РФ, регламентирующим, что суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода, и порядком признания расходов при методе начисления, установленным статье 272 НК РФ.

Таким образом, согласно требованиям статей 272 и 292 НК РФ резервы по ссудной и приравненной задолженности могут быть включены в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были созданы.

Довод Банка о том, что корректировка ранее сформированного резерва в отчетности за 2010 год была осуществлена на основании требования Банка России и других контролирующих органов, был предметом рассмотрения судов.

Как установили суды, Банк России не направлял заявителю требований о реклассификации ссудной задолженности и уточнении размера резервов (этот факт не оспаривается заявителем). Изменение размера резервов в 2011 году было произведено Банком самостоятельно с учетом мнения Банка России.

Ни в одном из актов Банка России либо иных контролирующих органов не содержится указания на возможность корректировки налоговой отчетности Банка за 2010 год. Напротив, контролирующими органами отмечено, что резерв должен быть создан на ближайшие отчетные даты, что исключает возможность корректировки налоговой базы за прошлый налоговый период - 2010 год.

В частности, из письма Банка России от 08.08.2011 N 33-09-10/64025дсп следует, что "установлены факты неадекватной оценки кредитного риска по ссудной задолженности заемщиков, что привело к нарушению Банком требований Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" и Положения Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" и к необходимости досоздания резервов по ссудной задолженности юридических лиц (резидентов и нерезидентов) по состоянию на 01.04.2011, 01.05.2011 и 01.06.2011" - то есть на ближайшие отчетные даты 2011 года.

Таким образом, Банк России указывает на необходимость досоздания резерва в 2011 году (на ближайшие отчетные даты этого налогового периода), а не в 2010 году.

Отказывая в признании незаконным решения Инспекции от 16.04.2012 N 03-38/14-11, суды правомерно исходили из того, что изменение в 2011 году таким образом размера резерва, сформированного и учтенного в 2010 году, не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ и, вследствие этого не может служить основанием для корректировки налоговой базы 2010 года.

Довод жалобы о неправомерном отказе судов в привлечении Центрального Банка Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, не принимается кассационной инстанции, как основанный на неверном толковании норм процессуального права.

Частью 1 статьи 51 АПК РФ предусмотрено, что третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда.

В настоящем споре у Центрального Банка Российской Федерации, как установили суды, отсутствует материально-правовой интерес. Кроме того, заявитель не представил доказательств того, что в силу статьи 51 АПК РФ судебный акт по делу мог затронуть права Центрального Банка Российской Федерации. На основании изложенного суды правомерно отказали в привлечении Центрального Банка Российской Федерации в качестве третьего лица по настоящему делу.

Относительно заявления Банка о признании незаконными требований Инспекции от 29.07.2013 N 102 - 105 об уплате 883 228 руб. 35 коп. пеней по налогу на прибыль суды установили, что в период с даты проведения зачетов по заявлениям Банка от 05.09.2012 N 67-274/1201 и от 26.03.2013 N 67-274/1101 по дату зачетов, проведенных Инспекцией самостоятельно в счет погашения недоимки, в карточке расчетов по налогу на прибыль обособленных подразделений Банка числилась недоимка. На основании изложенного суды пришли к выводу, что Инспекция обоснованно начислила пени по налогу на прибыль в сумме 883 22 руб. 35 коп. и направила в адрес Банка оспариваемые требования.

Доводы подателя жалобы выводы судов первой и апелляционной инстанций не опровергают.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы.

Приведенные в кассационной жалобе доводы являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций. Эти доводы получили надлежащую правовую оценку. Нарушения или неправильного применения судами обеих инстанций норм материального и процессуального права не установлено.

Поскольку суды полно и всесторонне исследовали обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, оценили в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства и правильно применили нормы права, оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду не усматривается.

С учетом изложенного кассационная жалоба Банка в указанной части удовлетворению не подлежит.

2. Согласно пункту 2.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции основанием доначисления Банку 32 686 руб. налога на имущество за 2010 год, начисления пеней и штрафа явился вывод налогового органа о занижении Банком в лице Ярославского филиала среднегодовой стоимости имущества в связи с исключением стоимости неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Банку в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду. Принимая такое решение, суды исходили из того, что в соответствии с условиями договора аренды между Банком и арендодателем неотъемлемые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендатора (Банка), поэтому он обязан учесть их в качестве основных средств с исчислением и уплатой налога на имущество.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Судами установлено, что Ярославским филиалом Банка в городе Костроме создано обособленное подразделение - операционный офис Ярославского филиала, не имеющий отдельного баланса. Все имущество, требования и обязательства операционного офиса учитывались на балансе Ярославского филиала.

Операционный офис расположен в помещении по адресу: город Кострома, Советская улица, дом 19, которое арендуется у Фрадкина М.З. по договору аренды от 27.06.2005 N ОБУиО-28/51 нежилого помещения. Пунктом 2.4 указанного договора установлено, что капитальные вложения Банка (арендатора) в арендованное помещение (как отделимые, так и неотделимые) являются собственностью арендатора.

На основании договора подряда от 25.05.2006 N ОБУиО-20/47, заключенного Банком с обществом с ограниченной ответственностью "Аверс-Сервис" (арендодатель), в арендованном помещении в 2006 - 2007 годах с согласия арендодателя были произведены работы капитального характера - ремонт стен, замена фундамента, установлены системы видеонаблюдения, охранно-пожарная сигнализация, бронеэлементы кассового узла, иное оборудование.

В соответствии с актом приема-передачи от 20.07.2007 N 96 капитальные вложения учтены Банком в составе основных средств с присвоением объекту инвентарного номера, неотделимые улучшения признаны объектом обложения налогом на имущество и до 2010 года Банк уплачивал налог на имущество.

С 01.01.2010 Банк посчитал, что в силу статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) неотделимые улучшения в объекты недвижимости не могут являться собственностью арендатора, соответственно, пункт 2.4 договора аренды в первоначальной редакции не соответствует закону. Банк 25.07.2010 заключил с арендодателем дополнительное соглашение к договору аренды. Согласно пункту 2.4 договора в редакции указанного дополнительного соглашения собственностью арендатора являются только отделимые улучшения. Из условий дополнительного соглашения также следует, что оно вступает в силу с момента его государственной регистрации в Управлении Федеральной регистрационной службы по Костромской области, а действие его распространяется на отношения сторон, возникшие ранее. Регистрация соглашения к договору аренды произведена 08.09.2010.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В спорный период действовало положение Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации". Названным положением утвержден Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (далее - Порядок). Пунктом 2.1 указанного Порядка предусмотрено, в частности, что к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды они являются собственностью арендатора.

Согласно пункту 8.4.4 Порядка капитальные вложения в арендованное имущество отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета операций по созданию и приобретению основных средств.

При соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2.1 Порядка, эти капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств с ежемесячным начислением амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с пунктом 6.9 Порядка.

Введенные в установленном порядке в эксплуатацию капитальные вложения в арендованные основные средства подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Принимая во внимание приведенные нормы, а также учитывая установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства дела (до государственной регистрации 08.09.2010 дополнительного соглашения от 25.07.2010 к договору аренды от 27.06.2005 все капитальные вложения произведенные Банком в качестве арендатора в арендованное имущество учитывались в составе основных средств с присвоением объекту инвентарного номера), суды обоснованно признали Банк плательщиком налога на имущество за 2010 год с размером налоговой базы, соответствующим размеру капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного объекта.

На основании исследования представленных в дело документов суды установили обстоятельства, в том числе связанные с использованием Банком в спорный период (до изменений условий договора в части распределения права собственности на неотделимые улучшения) произведенных капитальных вложений, приносящих ему экономическую выгоду, и учтенных у него в составе основных средств. Признавая неправомерным исключение Банком из налоговой базы по налогу на имущество за 2010 год стоимости неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество, суды обоснованно отклонили ссылки заявителя на статью 623 ГК РФ, справедливо указав, что положения указанной нормы гражданского законодательства не регулируют вопросы уплаты налога на имущество, обязанность по исчислению и уплате которого связана с фактом учета имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

При таких обстоятельствах следует согласиться с выводом судов об обоснованном доначислении Инспекцией Банку 32 686 руб. налога на имущество за 2010 год с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Выводы судов соответствуют материалам дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Нормы материального права применены судом правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено.

3. Как следует из пункта 3.3 мотивировочной части оспариваемого решения, Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что Банк в 2010 году неправомерно, в нарушение статей 24, 210 и 226 НК РФ не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет 450 046 руб. НДФЛ. Как указал налоговый орган, Банк в этот период выдавал физическим лицам кредиты на покупку автомобилей под залог приобретаемого за счет кредитных средств имущества. Заемщики по условиям кредитного договора обязались застраховать автомобиль на сумму его полной стоимости. В договорах страхования выгодоприобретателем при наступлении страхового случая являлся Банк, который в соответствии с условиями кредитования направлял поступившие страховые выплаты на погашение задолженности по кредиту, а положительную разницу между полученной страховой выплатой и задолженностью - на текущий счет физического лица. По мнению Инспекции, данные суммы, выплаченные физическим лицам по распоряжению и со счетов Банка, не являются страховыми выплатами (так как Банк не является страховщиком), а образуют подлежащий обложению НДФЛ доход заемщика, с которого Банк обязан был удержать и перечислить в бюджет налог.

Допущенное Банком нарушение повлекло начисление 82 752 руб. 07 коп. пеней на основании статьи 75 НК РФ, а также привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 90 009 руб. 20 коп. штрафа.

В подтверждение изложенных в решении выводов Инспекция также сослалась на пункт 48.1 статьи 217 НК РФ и указала на то, что с 01.01.2010 только доходы заемщика по кредитному договору в виде суммы задолженности, погашенной банком - выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по договору страхования имущества, заключенному физическим лицом - заемщиком, освобождаются от обложения НДФЛ. Положительная разница между суммой страхового возмещения по договору имущественного страхования предмета залога, и суммой, направленной на погашение задолженности заемщика по кредитному договору, от налогообложения не освобождается и в силу статьи 41 НК РФ является экономической выгодой, то есть налогооблагаемым доходом физического лица. Банк перечисляет на счета физических лиц собственные средства, полученные им как выгодоприобретателем по договору страхования, соответственно, эти суммы являются доходом заемщиков, а поэтому Банк обязан исчислять, удерживать и уплачивать сумму НДФЛ, как налоговый агент. Выводы Инспекции совпадают с позицией Министерства финансов Российской Федерации, приведенной в письме от 25.01.2012 N 03-04-08/6-9.

Из содержания обжалуемого решения суда усматривается, что суд первой инстанции по существу не рассмотрел требование Банка о признании недействительным решения Инспекции от 16.04.2012 N 03-38/14-11 в части начисления 82 752 руб. 07 коп. пеней за несвоевременное перечисление неудержанного НДФЛ и привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 90 009 руб. 20 коп. штрафа.

Пунктом 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что если судом апелляционной инстанции при рассмотрении апелляционной жалобы в порядке апелляционного производства будет установлено, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции лицо заявляло ходатайство в соответствии со статьей 49 АПК РФ и суд не принял решения по какому-то другому требованию лица, участвующего в деле, и утрачена возможность принятия дополнительного решения, то суд апелляционной инстанции, исходя из положений части 1 статьи 268 АПК РФ о повторном рассмотрении дела, в силу части 6.1 статьи 268 АПК РФ переходит к рассмотрению дела по правилам, установленным названным Кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в рамках которого рассматривает не рассмотренные ранее требования.

Апелляционный суд, рассмотрев требование Банка по спорному эпизоду, пришел к выводу об обоснованном начислении 82 752 руб. 07 коп. пеней за несвоевременное перечисление неудержанного НДФЛ и привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, считает выводы апелляционного суда ошибочными по следующим основаниям.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в соответствии с кредитными договорами Банка с заемщиками (физическими лицами) одним из условий кредитования являлось предоставление заемщиком полиса имущественного страхования автомобиля, согласно которому Банк являлся выгодоприобретателем. Страховое возмещение, полученное Банком от страховщиков при наступлении страхового случая, направлялось Банком в погашение задолженности заемщика по кредиту и в погашение иных денежных обязательств заемщика (проценты, комиссии, штрафы). В случае, если размер страховой выплаты превышал размер задолженности по кредиту, разница между страховым возмещением и суммой задолженности по кредиту и иных обязательств заемщика перечислялась Банком на текущий счет заемщика.

В проверяемый период в связи с наступлением страховых случаев в отношении автомобилей, приобретенных по кредитным договорам, страховыми компаниями Банку, как выгодоприобретателю по договорам страхования, произведено перечисление страхового возмещения.

Разница между страховым возмещением и суммой задолженности по кредиту и иных обязательств заемщика, возвращена Банком физическим лицам.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования регулируются статьей 213 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат.

Как указано в пункте 4 статьи 213 НК РФ, по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случае гибели или уничтожения застрахованного имущества как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Однако положения статьи 213 НК РФ об особенностях определения налоговой базы по договорам страхования не могут быть истолкованы таким образом, что суммы, полученные Банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога и перечисленные заемщику после погашения задолженности по кредиту, подлежат обложению НДФЛ, а Банк при осуществлении данных выплат становится налоговым агентом только на том основании, что страховое возмещение в этом случае получает Банк - выгодоприобретатель, а не физическое лицо - страхователь имущества. В противном случае возникновение объекта обложения НДФЛ будет обусловлено способом исполнения обязательств по договору имущественного страхования предмета залога, а не получением конкретным физическим лицом реального дохода при наступлении страхового случая, определяемого по правилам пункта 4 статьи 213 НК РФ.

Более того, получение конкретными физическими лицами дохода в виде разницы между страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества, исходя из положений пункта 4 статьи 213 НК РФ, Инспекцией в ходе проверки не проверялось.

Таким образом, следует признать, что выплаты Банка в адрес заемщиков (остаток страхового возмещения после погашения кредиторской задолженности перед банком) не являются доходом физических лиц, подлежащим обложению НДФЛ, поскольку не отвечают понятию дохода, сформулированному в статьи 41 НК РФ.

В рассматриваемом случае налоговым органом не доказано, что Банк направлял денежные средства заемщикам не в качестве части страховых выплат по договорам страхования, а в качестве собственных средств, полученных от иных источников дохода.

В силу пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этими судами неправильно применены нормы права.

Поскольку апелляционный суд установил все обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, но неправильно применил нормы статей 41 и 213 НК РФ, суд кассационной инстанции считает возможным отменить обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о начислении 82 752 руб. 07 коп. пеней за несвоевременное перечисление неудержанного НДФЛ и привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 90 009 руб. 20 коп. штрафа и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении требований Банка по этому эпизоду.

4. Согласно пункту 3.4 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа Банку начислено 261 541 руб. 93 коп. пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ в связи с тем, что в нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ Банк неправомерно перечислил в бюджет по месту нахождения головной организации налог с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений. Как указал налоговый орган, в 2010 году Банк перечислил НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений - операционных офисов в городе Иваново, Ивановской области, в городе Владимире, Владимирской области, а также отделения "Барвиха" и мини-отделения "Автосалон "Нисан" в Московской области, в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации (Москва). Кроме того, при перечислении НДФЛ, удержанного из доходов работников Ивановского отделения, Банк указал в платежных поручениях счет Управления Федерального казначейства по Московской области.

Признавая законным решение Инспекции от 16.04.2012 N 03-38/14-11 в этой части, суды обеих инстанций исходили из того, в силу положений пункта 7 статьи 226 и статьи 45 НК РФ неперечисление НДФЛ по месту нахождения определенных обособленных подразделений влечет непоступление этого налога в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации и местный бюджет, на территории которого расположены подразделения, и, как следствие, потери для этих бюджетов. Поскольку с учетом положений подпункта 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ налог несвоевременно зачислялся в бюджеты разных субъектов Российской Федерации и решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет недоимки по этому налогу принято налоговым органом после установленного срока уплаты налога, то со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, до дня принятия такого решения подлежат начислению пени на сумму образовавшейся недоимки.

Кассационная инстанция считает, что обжалуемые решение и постановление в этой части подлежат отмене, а требования Банка по рассматриваемому эпизоду - удовлетворению.

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого налоговый агент признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

При этом налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленный и удержанный НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма НДФЛ, которую нужно перечислить в бюджет по месту нахождения подразделения, рассчитывается исходя из дохода работников подразделения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

На основании подпункта 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Судами установлено, что в ходе проверки Инспекция подтвердила факт перечисления Банком в бюджет Российской Федерации НДФЛ с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений.

Однако, обнаружив при проведении проверки у налогового агента переплату по НДФЛ по головной организации и задолженность по обособленным подразделениям, Инспекция в нарушение положений статьи 78 НК РФ не провела зачет по итогам налогового периода - 2010 года, а рекомендовала Банку подать в налоговый орган заявление на зачет сумм НДФЛ между бюджетами города Москвы и регионов.

Поскольку согласно статье 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога, а Инспекция по результатам выездной налоговой проверки установила отсутствие у Банка такой обязанности, учитывая, что НДФЛ с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, фактически в бюджетную систему Российской Федерации поступил, то в данном случае у Инспекции при вынесении решения отсутствовали основания для начисления пеней.

При таких обстоятельствах следует признать, что вывод судов первой и апелляционной инстанций о правомерном начислении Банку 261 541 руб. 93 коп. пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ основан на неправильном применении норм материального права.

Все существенные для дела обстоятельства судами по настоящему эпизоду установлены верно, но к этим обстоятельствам неправильно применили нормы права, поэтому суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о начислении 261 541 руб. 93 коп. пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении требований Банка в этой части.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.03.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 по делу N А56-59223/2013 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 16.04.2012 N 03-38/14-11 о начислении 82 752 руб. 07 коп. пеней за несвоевременное перечисление неудержанного налога на доходы физических лиц и привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 90 009 руб. 20 коп. штрафа, а также начислении 261 541 руб. 93 коп. пеней за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 16.04.2012 N 03-38/14-11 о начислении 82 752 руб. 07 коп. пеней за несвоевременное перечисление неудержанного налога на доходы физических лиц и привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 90 009 руб. 20 коп. штрафа, а также начислении 261 541 руб. 93 коп. пеней за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 по данному делу оставить без изменения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.И. Корабухина С.В. Соколова