Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 декабря 2014 г. N Ф07-8556/14 по делу N А42-6425/2013

11 декабря 2014 г.

Дело N А42-6425/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Морозовой Н.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Ковдорский горно-добывающий комбинат" Шкода В.П. (доверенность от 15.05.2014 N 129/01/13), Хисяметдиновой Ш.А. (доверенность от 15.05.2014 N 130/01/13), Мещерякова А.В. (доверенность от 13.01.2014 N 14-10/01-7/2-13), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Братищева В.Ю., Потаповой Н.И. (доверенность от 28.10.2014 N 02-03/05058),

рассмотрев 08.12.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 на решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.04.2014 (судья Купчина А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Семиглазов В.А.) по делу N А42-6425/2013,

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат", место нахождения: 184141, Мурманская обл., г. Ковдор, ул. Сухачева, д. 5, ОГРН 1025100575103, ИНН 504002234 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция по Мурманской области), от 07.06.2013 N 6 и требования от 12.09.2013 N 23.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 (далее - Инспекция N 5).

Решением суда первой инстанции от 16.04.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.08.2014, заявленные требования удовлетворены частично. Суды признали недействительными оспариваемые решения и требования в части:

- доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду завышения расходов, подлежащих включению в состав налога на прибыль, на суммы амортизационной премии в размере 840 304 руб. (пункт 2.1.1 решения от 07.06.2013 N 6);

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с оплатой услуг общества с ограниченной ответственностью "Спектр" (далее - ООО "Спектр") (пункты 2.1.4, 2.2.2, 2.2.4 решения от 07.06.2013 N 6);

- доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду занижения НДС на 26 319 310 руб. (пункт 2.2.1 решения от 07.06.2013 N 6).

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит вынесенные по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Общество считает ошибочными выводы судов о том, что расходы на оплату труда работников, чья деятельность не связана непосредственно с добычей полезных ископаемых, подлежат включению в состав косвенных нераспределяемых расходов, а не косвенных распределяемых расходов.

В кассационных жалобах Инспекция по Мурманской области и Инспекция N 5 просят отменить вынесенные по делу судебные акты в части признания недействительными решения и требования Инспекции по Мурманской области по эпизодам, связанным с завышением косвенных расходов, в результате включения в их состав суммы амортизационной премии на модернизацию (пункт 2.1.1 решения) и занижением суммы НДС, подлежащей восстановлению в 2010 году (пункт 2.2.1 решения).

По мнению налоговых органов, расходы Общества на проектно-изыскательские работы в отношении хвостохранилища - дамбы не увеличивают стоимость насосов SW 10-22 шламовых, поскольку эти расходы увеличивают стоимость иного самостоятельного основного средства - хвостохранилища - дамбы в 2007-2008 годах. Следовательно, данные расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в 2010 году. Налоговые органы также считают, что восстановление Обществом налога в размере 10 и 30 процентов от объема выполненных и принятых работ, исходя из условий договоров подряда, противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В отзывах на кассационные жалобы налоговые органы возражали против удовлетворения жалобы Общества, а заявитель - против жалоб налоговых органов.

Представитель Инспекции N 5, извещенный надлежащим образом о дате и месте рассмотрения дела, в суд не явился, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в его отсутствие.

В судебном заседании, состоявшем 24.11.2014, представители сторон поддержали доводы, приведенные в своих кассационных жалобах.

В судебном заседании 24.11.2014 рассмотрение кассационных жалоб отложено на 08.12.2014.

После отложения рассмотрение кассационных жалоб продолжено тем же составом судей при участии представителей Инспекции по Мурманской области и Общества, поддержавших доводы жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция по Мурманской области провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2010.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 22.03.2013 N 1 и принял решение от 07.06.2013 N 6.

Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в общей сумме 5 580 306 руб., ему предложено уплатить 11 028 375 руб. недоимки по налогу на прибыль, 27 114 316 руб. по НДС, 767 983 руб. по налогу на добычу полезных ископаемых, 751 руб. по транспортному налогу, также ему начислено 7 174 525 руб. 34 коп. пеней по этим налогам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 26.08.2013 N 247 решение от 07.06.2013 N 6 отменено в части доначисления налога на прибыль за 2010 год по эпизоду завышения расходов на сумму 52 019 889 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Инспекция по Мурманской области выставила в адрес налогоплательщика требование N 23 об уплате налогов, сборов, пеней, штрафов по состоянию на 12.09.2013.

Общество, считая решение и требование Инспекции по Мурманской области частично недействительными, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Согласно статье 247 НК РФ под объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 данного Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Налоговые органы считают, что Общество неправомерно завысило на 840 304 руб. косвенные расходы, связанные с производством и реализацией продукции, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в результате включения в их состав суммы амортизационной премии.

Из материалов дела следует, что в ноябре 2010 года Общество ввело в эксплуатацию пять объектов основных средств - насосов SHW 10-22 шламовых.

В инвентарных карточках стоимость насосов указана в сумме 16 621 034 руб. 97 коп.

В декабре 2010 года в налоговом учете отражены расходы в виде амортизационной премии в размере 1 662 104 руб.

В январе 2011 года Общество скорректировало первоначальную стоимость объектов, включив в нее стоимость проектно-изыскательских работ в сумме 8 403 040 руб. и увеличив размер амортизационной премии на 840 304 руб.

Налоговые органы считают, что данные расходы не могут быть отнесены к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, поскольку расходы на проектно-изыскательские работы в отношении хвостохранилища - дамбы не увеличивают стоимость насосов и осуществлены до ввода их в эксплуатацию.

Суды двух инстанций пришли к выводу, что произведенные Обществом расходы носят производственные характер, проектно-изыскательские работы связаны напрямую с установкой основных средств - насосов.

Из материалов дела следует, что в 2008-2009 годах открытое акционерное общество "ГИПРОРУДА" выполнило разработку проекта "Отработка техногенного месторождения первого поля хвостохранилища за период с 2008 до конца отработки" (далее - Проект).

Выкипировкой с плана горных работ карьера хвостов ММС, схемой генерального плана подтверждается установки на первом поле хвостохранилища спорных насосов.

Необходимость установки данных насосов подтверждается Проектом, в разделе 6.2 которого предусмотрено доукомплектование насосной станции однотипными насосными агрегатами.

Факты выполнения данных работ и их оплаты Обществом налоговыми органами не оспариваются.

Учитывая производственную направленность произведенных расходов по оплате проекта, их документальное подтверждение, наличие причинно-следственной связи между производственными работами по изготовлению проекта и установкой спорных насосов, налогоплательщик обоснованно учел в стоимости спорных основных средств амортизационную премию в соответствии с требованиями статей 257, 258, 272 НК РФ.

Иное противоречит принципу определения налоговой базы - уменьшение полученных доходов на размер расходов, произведенных в целях извлечения такого дохода, и возлагает на налогоплательщика бремя несения производственных затрат, документально подтвержденных и экономически обоснованных, за счет чистой прибыли налогоплательщика.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа в данной части обоснованно признано судами недействительным, оснований для удовлетворения кассационных жалоб налоговых органов не имеется.

Инспекция по Мурманской области в ходе проверки также пришла к выводу о занижении Обществом НДС, подлежащего восстановлению в 2010 году, на 26 319 310 руб.

Судами установлено, что Общество (заказчик) и федеральное государственное унитарное предприятие "Управление строительства N 30" (подрядчик) заключили договор подряда от 09.07.2010 N 041-0265069 на строительство комплексов скипового ствола N 1 и клетьевого (вентиляционного) ствола N 2 Усольского калийного комбината на Палашерском и Балахонцевском участках Верхнекамского месторождения калийно-магниевых солей. Цена договора 4 560 007 788 руб.

Пунктом 6.4 установлено, что заказчик не позднее 10 банковских дней после даты подписания договора выплачивает подрядчику первоначальный аванс в сумме 576 000 000 руб., включая 18 процентов НДС - 87 864 407 руб. Сумма первоначального аванса, полученного подрядчиком, удерживается заказчиком при взаиморасчетах ежемесячно в размере 10 процентов от стоимости работ, выполненных в расчетном месяце, определенной по справке КС-3, до полного удержания суммы аванса и (или) окончательного расчета по договору.

Заказчик перечислил подрядчику аванс в полном объеме.

В IV квартале 2010 года подрядчик выполнил работы на 131 713 370 руб., включая 20 091 870 руб. НДС. За выполненные работы уплачено 118 542 033 руб.

Инспекция по Мурманской области в ходе выездной налоговой проверки установила, что 87 864 407 руб. НДС по счетам-фактурам на предоплату отражена в составе налоговых вычетов по строке 150 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг), передачи имущественных прав, подлежащих вычету" раздела 3 налоговых деклараций по НДС за III и IV кварталы 2010 года.

В налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года по договору от 09.07.2010 N 041-0265069 налогоплательщик восстановил 2 009 187 руб. НДС, исходя из стоимости работ, в отношении которых им произведен зачет аванса (13 171 337 руб.).

Общество также заключило с компанией "Тиссен Шахтбау ГмбХ" (подрядчик) договор подряда 29.06.2010 N 041-0264691, цена которого составила 27 817 780 евро, включая 5 007 200,4 евро НДС, а всего 32 824 980,40 евро.

Авансовый платеж в соответствии с подпунктом 6.3 данного договора составляет 8 000 000 евро, включая 1 440 000 евро НДС, а всего 9 440 000 евро.

Пунктом 6.3.2.1 определено, что стоимость фактически выполненных работ, указанная в счете подрядчика, оплачивается за минусом части уплаченного аванса, равной 30 процентам от указанной в счете стоимости фактически выполненных работ, до момента зачета полной суммы выплаченного авансового платежа.

В IV квартале 2010 года по названному договору подрядчик выполнил строительно-монтажные работы на 75 156 444 руб. 46 коп., в том числе 11 464 542 руб. 38 коп. НДС. За выполненные работы уплачено 53 995 664 руб. 14 коп.

В налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года по договору от 29.06.2010 N 041-0264691 Общество восстановило 3 227 915,64 руб. НДС исходя из стоимости работ, в отношении которых налогоплательщиком произведен зачет аванса (21 160 780 руб. 32 коп.).

Инспекция посчитала, что Общество неправомерно не восстановило аванс со всей стоимости оплаченных работ, что привело к занижению суммы, подлежащей уплате в бюджет, на 11 999 872 руб., завышению НДС, излишне возмещенного из бюджета, на 6 082 811 руб. по договору 09.07.2010 N 041-0265069, и к занижению суммы, подлежащей уплате в бюджет, на 8 236 627 руб. по договору от 29.06.2010 N 041-0264691.

Налоговые органы считают, что восстановление налога в размере 10 и 30 процентов от объема выполненных и принятых работ исходя из условий договоров подряда противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ суммы частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ включаются в налоговую базу по НДС у исполнителя этих работ.

При этом суммы НДС, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, заказчик вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычет указанных сумм налога производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Учитывая изложенное положения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемом случае, исходя из условий договоров, Общество оплачивает за счет ранее перечисленных авансовых платежей только часть стоимости этапов работ и поставок оборудования (10 и 30 процентов соответственно). Оставшаяся часть стоимости этапов работ и поставок оборудования оплачивается отдельно платежными поручениями.

Следовательно, как правильно указали суды, сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, должна определяться исходя из платежа, полученного заказчиком (налогоплательщиком) по этапу работ до момента передачи соответствующего этапа работ.

Таким образом, восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ. По тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет соответствующего этапа работ), НДС восстановлению не подлежит.

Применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса суды сделали правильный вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

Проанализировав положения статей 171, 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в их взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованным выводам, что налогоплательщик в проверяемый период правомерно восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Ввиду изложенного основания для отмены судебных актов в данной части и удовлетворения кассационных жалоб налоговых органов отсутствуют.

В ходе проверки Инспекция также пришла к выводу, что в нарушение пункта 4 статьи 340 НК РФ Общество при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) не отразило в составе косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, расходы на оплату труда сотрудников, занятых на работах, связанных с добычей полезных ископаемых (отдел главного маркшейдера, геологическое управление), что привело к занижению таких расходов на 20 144 824 руб.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ, в том числе расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых (подпункт 2).

Довод судов о том, что факт занятости сотрудников на иных, не связанных с добычей полезных ископаемых работах, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора, нельзя признать обоснованным.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ.

Вместе с тем подпунктами 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлены определенные требования к расходам, включаемым в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых. Следовательно, материальные расходы налогоплательщика при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Включение косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым или связанные с добычей полезных ископаемых, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения.

В 5 абзаце пункта 4 статьи 340 НК РФ установлен порядок распределения косвенных расходов, которые не связаны с добычей полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 НК РФ сумма косвенных расходов подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме расходов.

Распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых.

Согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Следовательно, в подпунктах 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ поименованы расходы и прямые, и косвенные.

Суд первой инстанции установил, что работники отдела главного маркшейдера и геологического управления выполняют обязанности согласно должностным инструкциям, направленные на обеспечение деятельности не только подразделения, осуществляющего добычу полезных ископаемых - рудника "Железный", но и других подразделений предприятия. Работа указанных выше отделов связана не только с добычей полезных ископаемых, но и с другими видами деятельности предприятия.

Суд указал, что налоговым органом данный факт не оспаривается.

В то же время указанным фактическим обстоятельствам судами не дана должная оценка.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 29.01.2013 N 11498/12 указал, что при использовании налогоплательщиком расчетного способа в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.

Абзацем 12 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлено, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 названного Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Общество считает, что поскольку расходы на оплату труда сотрудников названного выше отдела и управления относятся не только к добыче полезных ископаемых, то данные расходы необходимо распределять в порядке, установленном абзацем 12 пункта 4 статьи 340 НК РФ. По мнению налогоплательщика, указанные расходы должны быть отражены в составе косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и другими видами деятельности по строке 070 раздела 3.2.1 декларации за январь - декабрь 2010 года.

Данные доводы заявителя суды первой и апелляционной инстанций не оценили.

Суды двух инстанций в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при принятии обжалуемых судебных актов подвергли исследованию и правовой оценке только часть доказательств и доводов сторон, необоснованно придав документам, представленным налоговыми органами, большее доказательственное значение, чем иным материалам дела.

На основании изложенного следует признать, что суды неполно исследовали обстоятельства, связанные с НДПИ, не дали оценку всем доводам Общества и представленным им доказательствам в совокупности.

Согласно части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку обжалуемые решение и постановление по данному эпизоду вынесены по неполно исследованным обстоятельствам дела, имеющим существенное значение для его правильного разрешения, решение от 16.04.2013 и постановление от 12.08.2014 по эпизоду, связанному с невключением Обществом в состав косвенных расходов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых расходов на оплату труда работников геологического управления и отдела главного маркшейдера подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное и установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства, дать надлежащую правовую оценку всем доводам и возражениям сторон, правильно применить соответствующие нормы права и вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.04.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 по делу N А42-6425/2013 по эпизоду, связанному с невключением открытым акционерным обществом "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" в состав косвенных расходов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых расходов на оплату труда работников геологического управления и отдела главного маркшейдера отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.04.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 по делу N А42-6425/2013 оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

Г.Е. Бурматова Н.А. Морозова