Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 декабря 2014 г. N Ф07-9160/14 по делу N А56-11732/2014

12 декабря 2014 г.

Дело N А56-11732/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "РРТ-ОЗЕРКИ" Грудковой Т.О. (доверенность от 04.12.2014), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу Романовой А.А. (доверенность от 13.05.2014 N 03-40/19),

рассмотрев 08.12.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 по делу N А56-11732/2014 (судьи Горбачева О.В., Загараева Л.П., Протас Н.И.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "РРТ-ОЗЕРКИ", место нахождения: 194355, Санкт-Петербург, Выборгское ш., д. 27, ОГРН 5067847377330, ИНН 7802366700 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 197343, Санкт-Петербург, Земледельческая ул., д. 7, корп.2, ОГРН 1127847136900, ИНН 7814532110 (далее - Инспекция), от 13.12.2013 N 15-16/09556 в части:

- доначисления 13 694 915 руб. налога на прибыль за 2009 год и 12 325 424 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за IV квартал 2009 года, начисления соответствующих пеней по эпизоду, связанному с продажей здания;

- доначисления 23 156 876 руб. НДС за 2010-2011 годы, начисления соответствующих пеней по эпизоду, связанному с невосстановлением налога при получении бонусов;

- взыскания 2 107 272 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС;

- взыскания штрафов по статье 123 НК РФ за неперечисление в срок налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в 2010 году в сумме 605 018 руб., в 2011 году в сумме 4 000 725 руб.;

- взыскания 3900 руб. штрафа по статье 123 НК РФ.

Решением суда первой инстанции от 19.06.2014 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 23.09.2014 решение от 19.06.2014 отменено; оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 13 694 915 руб. налога на прибыль за 2009 год, 12 325 424 руб. НДС за IV квартал 2009 года, 23 156 876 руб. НДС за 2010-2011 годы, начисления соответствующих пеней, налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 2 107 272 руб., по статье 123 НК РФ в суммах 3 146 605 руб. 20 коп. и 3900 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств дела, просит постановление от 23.09.2014 отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать в части доначисления 13 694 915 руб. налога на прибыль за 2009 год, 12 325 424 руб. НДС за IV квартал 2009 года, начисления соответствующих пеней по эпизоду, связанному с продажей здания, доначисления 23 156 876 руб. НДС за 2010-2011 годы, начисления пеней по эпизоду, связанному с некорректировкой (невосстановлением) налога при получении бонусов, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 2 107 272 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ в виде взыскания 1 003 600 руб. и 3900 руб. штрафа.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить постановление апелляционного суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

В судебном заседании, состоявшемся 01.12.2014, объявлен перерыв до 08.12.2014. После окончания перерыва судебное заседание продолжено в том же составе судей с участием представителя Инспекции и Общества.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления Обществом в бюджет налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 27.08.2013 N 15-13/12-17/40 и вынес решение от 13.12.2013 N 15-16/09556.

Указанным решением Обществу доначислено 13 793 171 руб. налога на прибыль, 35 581 300 руб. НДС, начислены пени в сумме 3 497 200 руб. по налогу на прибыль, 11 252 042 руб. по НДС, 246 189 по НДФЛ, штрафы по статье 122 НК РФ в сумме 18 650 руб. за неполную уплату налога на прибыль, 2 107 272 руб. за неполную уплату НДС и 4 609 747 руб. по статье 123 НК РФ. Налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет 20 020 руб. неудержанного НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 20.02.2014 N 16-13/06785 решение Инспекции оставлено изменения.

Общество частично оспорило решение налогового органа от 13.12.2013 N 15-16/09556 в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, поскольку пришел к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов.

Апелляционный суд частично отменил решение суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В пункте 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В пункте 6 статьи 274 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) указано, что для целей исчисления налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ, статей 40, 247, 248, 249 НК РФ в результате занижения цены сделки по реализации недвижимого имущества неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, что послужило основанием для доначисления ему 13 694 915 руб. налога на прибыль, 12 325 424 руб. НДС за 2009 год и начисления соответствующих пеней.

Из материалов дела следует, что Общество на основании договора купли-продажи от 15.08.2007 N 08-07 приобрело недвижимое имущество - нежилое здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское ш., д. 27, корп. 1, лит. А, площадью 3541,7 кв. м, 2-этажное + мезонин-надстройка.

В дальнейшем Общество (продавец) и общество с ограниченной ответственностью "РРТ" (далее - ООО "РРТ", покупатель) заключили договор купли-продажи этого здания от 15.10.2009; цена сделки составила 300 000 000 руб., в том числе 45 762 711 руб. НДС.

Затем по договору аренды от 29.10.2009 ООО "РРТ" передало указанное выше здание Обществу в аренду.

Между Обществом (лизингополучателем) и обществом с ограниченной ответственностью "Лизинг Групп Индастри" (далее - ООО "Лизинг Групп Индастри", лизингодатель) заключен договор лизинга от 08.12.2009 N ДЛ/09/АДР/2, по условиям которого лизингодатель приобрел у ООО "РРТ" в собственность здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское ш., д. 27, корп. 1, лит. А, и передал его в лизинг лизингополучателю.

Во исполнение договора лизинга между ООО "Лизинг Групп Индастри" (покупателем) и ООО "РРТ" (продавцом) заключен договор купли-продажи от 09.12.2009 N КП/09/РРТ/1 названного выше здания; стоимость имущества - 400 000 000 руб, в том числе 61 016 949 руб. НДС.

Предмет лизинга передан налогоплательщику.

Договор лизинга расторгнут 19.12.2011.

Недвижимое имущество приобретено Обществом в собственность по договору купли-продажи от 29.12.2011 N КП/11/РРТО/1; стоимость имущества - 327 936 242 руб., в том числе 50 024 172 руб. НДС.

Инспекция посчитала, что договор купли-продажи недвижимого имущества заключен между взаимозависимыми лицами (Обществом и ООО "РРТ"), и на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ проверила правильность применения цен по данному договору.

На основании статьи 40 НК РФ Инспекция для целей налогообложения произвела перерасчет дохода (выручки) по сделке купли-продажи недвижимого имущества с применением метода последующей реализации, а именно исходя из цены, по которой ООО "РРТ" реализовало здание ООО "Лизинг Групп Индастри".

Суд первой инстанции пришел к выводу, что представленные Инспекцией доказательства подтверждают обоснованность ее вывода о занижении Обществом цены недвижимого имущества, применяемой в сделках с взаимозависимыми лицами.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в данной части, поскольку посчитал, что налоговый орган по данному эпизоду не доказал правомерность доначислений ни по праву, ни по размеру.

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что стороны осуществляют торговые операции по рыночным ценам. Также данной статьей установлена опровержимая презумпция того, что данные цены соответствуют уровню рыночных цен и используются для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Также в пункте 1 статьи 20 НК РФ установлены конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, пункт 2 статьи 20 НК РФ дает право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При этом согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Из материалов дела следует, что учредителем Общества и ООО "РРТ" является общество с ограниченной ответственностью "Автохолдинг РРТ" (далее - ООО "Автохолдинг РРТ"), доля прямого участия - 70 и 100 процентов соответственно. В свою очередь ООО "Автохолдинг РРТ" является подконтрольной организацией закрытого акционерного общества "Автохолдинг РРТ" (далее - ЗАО "Автохолдинг РРТ"), доля прямого участия в установленном капитале - 100 процентов.

ЗАО "Автохолдинг РРТ" (учредитель ООО "Автохолдинг РРТ") владеет 26 автосалонами в 11 городах России. На официальном зайте ЗАО "Автохолдинг РРТ" (www.rrt.ru) имеются ссылки на Общество (ИНН 7802366700), ООО "РРТ" (ИНН 7816198421) и ООО "Автохолдинг РРТ" (ИНН 7807324729), что подтверждает взаимосвязь этих организаций и участие их в работе холдинга.

Между Обществом и ООО "РРТ" был заключен договор аренды проданного нежилого здания. Данный факт свидетельствует о согласованности действий указанных выше лиц при продаже здания, так как Общество не покидало территорию проданного здания по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское ш., д. 27, корп. 1, лит. А, в целях дальнейшего приобретения этого же здания по договору лизинга.

Характер взаимоотношений между Обществом и ООО "РРТ" по реализации указанного здания и его аренде, а в дальнейшем - по заключению договора лизинга и приобретению обратно в собственность этого же здания оказал влияние на экономические результаты этих сделок.

Следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ Инспекция при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам между указанными лицами.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 этой же статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу пункта 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В данном случае, как указывает Инспекция, в ходе проверки не было установлено наличия сделок по идентичным либо однородным товарам в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, что подтверждается, письмами Биржи "Санкт-Петербург", Комитета по экономической политике и стратегическому планированию правительства Санкт-Петербурга, Комитета по управлению государственным имуществом, Санкт-Петербургской торгово-промышленной палаты.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Для получения сведений об обычной для данной сферы деятельности ("покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений") прибыли в 2009 году Инспекция направила в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Санкт-Петербургу и Ленинградской области запрос от 26.06.2013 N 15-05-03/04380, из ответа на который следует, что в 2009 году рентабельность продаж организаций Санкт-Петербурга по коду ОКВЭД 70.1 "Подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества" составила 4,8 процента.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 этой же статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, Инспекция, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, проверила правильность применения цен по сделке, установила, что цена, примененная Обществом, отклоняется от рыночной цены в стороны понижения более чем на 20 процентов, и обоснованно применила метод последующей реализации здания по адресу: Санкт-Петербург, Выборгской ш., д. 27, к. 1, лит. А, в 2009 году.

Ввиду изложенного оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Обществу 13 694 915 руб. налога на прибыль за 2009 год и 12 325 424 руб. НДС, начисления соответствующих пеней является законным, поэтому постановление апелляционной инстанции в данной части подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция также пришла к выводу о завышении Обществом на 23 156 876 руб. налоговых вычетов по НДС в связи с нарушением положений статьи 170 и пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 153, пункту 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

В силу пункта 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 названного Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Из материалов дела усматривается, что Общество (покупатель) заключило с обществом с ограниченной ответственностью "НИССАН МЭНУФЭКЧУРИНГ РУС" (далее - ООО "НИССАН МЭНУФЭКЧУРИНГ РУС", поставщик) договоры поставки автомобилей от 01.06.2009 N 2020-09, от 01.01.2010 N 2020-10, от 01.01.2011 N 2020-11, от 04.05.2011 N 2020-11/1 и договоры поставки запчастей и аксессуаров от 01.04.2009, 01.04.2010, 01.05.2011.

Пунктом 6.8 договоров предусмотрено, что в целях стимулирования оптовых покупок и поддержки дистрибьюции товара на территории Российской Федерации поставщик выплачивает покупателю премии вследствие выполнения следующих условий:

- продавец продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком (подпункт 6.9.1);

- покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара в период проведения промо-акций (подпункт 6.9.2).

За выполнение условия, предусмотренного в подпункте 6.9.1, премия выплачивается в фиксированном размере, установленном на каждую единицу товара, проданного покупателем по сниженной розничной цене, рекомендованной поставщиком в информационном письме, официально направленном покупателю. За выполнение условия, предусмотренного в подпункте 6.9.2, - в размере, установленном в виде фиксированной суммы, относящейся к заранее определенному объему продаж товара, достигнутому покупателем за период проведения промо-акций, или в виде процента от дохода, полученного покупателем от продажи товара за период проведения промо-акции, и указанном в информационном письме, официально направленном поставщиком покупателю.

Размер и порядок предоставления премий предусмотрены в пунктах 6.10 - 6.16 договоров.

За 2009 - 2011 годы ООО "НИССАН МЭНУФЭКЧУРИНГ РУС" выплатило Обществу бонусы на общую сумму 151 806 191 руб.

Податель жалобы считает, что премии, непосредственно связанные с поставкой товаров, являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, и оказывают влияние на налоговую базу по НДС. В результате выплаты поставщиком премий происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа и признал правомерными доначисление Обществу 23 156 876 руб. НДС и начисление 2 107 272 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в данной части, установив, что условиями договоров о поставке продукции не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю стимулирующего премирования.

Доказательств того, что поставщик корректировал на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставлял последнему корректировочные счета-фактуры либо первичные документы с изменением в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров, материалы дела не содержат.

Кассационная инстанция считает правильными выводы апелляционного суда о несостоятельности ссылки Инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, поскольку указанный судебный акт основан на иных обстоятельствах, нежели имеющих место в рамках настоящего дела.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что все обязательные требования для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в полном объеме в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС, подтвердив это достоверными первичными документами.

В отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на заявителя не может быть возложена обязанность по восстановлению правомерно принятого ранее к вычету налога в части полученных от поставщика премий.

На основании изложенного оспариваемое решение налогового органа обоснованно признано апелляционным судом недействительным в части доначисления Обществу 23 156 876 руб. НДС, начисления соответствующих пеней и 2 107 272 руб. штрафа по этому налогу.

Кассационная жалоба в данной части удовлетворению не подлежит.

Инспекция в ходе выездной проверки также установила, что Общество в период с 01.10.2009 по 20.06.2012 в нарушение статьи 24 и пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно перечисляло в бюджет исчисленные и удержанные из доходов налогоплательщиков суммы НДФЛ.

За нарушение срока перечисления данных сумм в бюджет Обществу начислено 214 089 руб. пеней по НДФЛ.

За перечисление НДФЛ с нарушением установленного срока Общество привлечено в налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 4 605 743 руб. штрафа, в том числе 605 018 руб. за 2010 год и 4 00 725 руб. за 2011 год.

Факт нарушения срока перечисления в бюджет удержанного НДФЛ подтвержден материалами дела.

Расчет налоговых санкций по статье 123 НК РФ произведен Инспекцией за период с 18.09.2010 по 20.06.2012.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, указал на правомерность расчета налоговых санкций с 18.09.2010, а также на отсутствие смягчающих вину обстоятельств.

Апелляционный суд установил, что решение о привлечении Общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 459 137 руб. 80 коп. штрафа за неполное перечисление сумм налога (18.09.2010 - 663 417 руб.; 05.10.2010 - 763 927 руб.; 01.11.2010 - 14 409 руб.; 18.11.2010 - 835 936 руб.) вынесено за пределами срока давности привлечения налогового агента к налоговой ответственности.

Апелляционный суд посчитал, что поскольку на момент вынесения решения от 13.12.2013 N 15-16/09556 со дня совершения Обществом правонарушения, выразившегося в неполном перечислении удержанного НДФЛ в сумме 2 295 689 руб. истекло три года, то у Инспекции отсутствовали основания для взыскания с налогового агента 459 137 руб. 80 коп. штрафа.

Податель жалобы не оспаривает, что указанная выше сумма штрафа взыскана за пределами срока давности, но не согласен с арифметическим расчетом сумм неполно перечисленного НДФЛ.

Как Инспекция правомерно отметила, что при сложении - 663 417 (18.09.2010) + 763 927 руб. (05.10.2010)+ 14 409 (01.11.2010)+ 835 936 руб. (18.11.2010) - сумма неполно перечисленного НДФЛ равна 2 277 689 руб., а не 2 295 689 руб., как указал апелляционный суд.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения Общества к ответственности в виде взыскания 455 537 руб. 80 коп., а не 459 137 руб. 80 коп. штрафа

Апелляционный суд признал недействительным решение Инспекции в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 3 605 743 руб. штрафа и отменил решение суда первой инстанции по данному эпизоду; отказал в удовлетворении требования о признании недействительным решения в части взыскания 1 000 000 руб. штрафа.

Согласно частям 1 и 2 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в установленных Кодексом размерах.

Пунктом 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Приведенный в статье 112 НК РФ перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Таким образом, статьями 112 и 114 НК РФ предусмотрено право суда устанавливать и учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения в определенном законодательством о налогах и сборах порядке.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Эти же принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

Суду также предоставлено право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом.

Суд апелляционной инстанции признал в качестве смягчающих ответственность следующие обстоятельства: незначительность просрочки перечисления НДФЛ (от 1 до 12 дней), отсутствие задолженности Общества по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ на начало выездной проверки, составление акта и вынесение оспариваемого решения; отсутствие умысла совершения вменяемого правонарушения и негативных последствий для бюджета, тяжелое финансовое положение налогоплательщика.

Кассационная инстанция полагает, что суд апелляционной инстанций обоснованно воспользовался предоставленным ему статьями 112 и 114 НК РФ правом уменьшения штрафа при наличии смягчающих обстоятельств и посчитал возможным уменьшить сумму взыскиваемых налоговых санкций.

Суд апелляционной инстанции в мотивировочной части постановления сделал вывод, что с учетом наличия смягчающих вину обстоятельств налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 1 000 000 руб. штрафа.

В то же время резолютивная часть постановления суда апелляционной инстанции содержит иные выводы.

Ввиду изложенного постановление от 23.09.2014 в этой части подлежит изменению.

Поскольку судом апелляционной инстанции установлены все существенные для дела обстоятельства, кассационная инстанция в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ полномочна, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, изложив в иной редакции резолютивную часть постановления от 23.09.2014 в части привлечения Общества по статье 123 НК РФ за неперечисление в срок НДФЛ за 2010 и 2011 годы в виде штрафа (пункт 2.9), указав на обоснованность привлечения к ответственности в сумме 1000 000 руб. и, соответственно, недействительность решения Инспекции в части взыскания штрафа в сумме свыше 1000 000 руб.

Инспекция в ходе проверки установила, что Общество в 2011 году по соглашению от 22.04.2011 расходными кассовыми ордерами от 25.04.2011 N 573, от 25.04.2011 N 574 произвело оплату стоимости установки дополнительного оборудования на автомобиль "Нисан", принадлежащий Кузнецовой Ольге Юрьевне, в размере 150 000 руб.

В оспариваемом решении указано, что Общество выплатило доход Кузнецовой О.Ю.в натуральной форме, поскольку оплатило услуги, оказанные в пользу физического лица.

Налоговый орган, сделав вывод о том, что Общество в нарушение статей 210, 211 НК РФ не включило в доход Кузнецовой О.Ю. стоимость установки дополнительного оборудования, не удержало НДФЛ и не представило в Инспекцию сведения о доходах физического лица, привлек заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 3900 руб. штрафа.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Исчисление сумм и уплата налога согласно названной статье производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 названного Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии с пунктом 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика.

Исходя из того, что решением Инспекции установлено, что доход Кузнецовой О.Ю. Общество выплатило в натуральной форме, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество не имело возможности произвести удержание НДФЛ.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на иные обстоятельства, не нашедшие отражения в оспариваемом ненормативном акте, а именно на выплату физическому лицу денежных средств, приложив к кассационной жалобе расходные кассовые ордера от 25.04.2011 N 573 и 574.

Согласно части 2 статьи 9, частям 3 и 4 статьи 65 АПК РФ лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга и обязаны раскрыть доказательства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, заблаговременно, до начала судебного разбирательства, учитывая при этом, что они несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими соответствующих процессуальных действий.

В рамках данного дела Инспекция не представляла расходные кассовые ордера от 25.04.2011 N 573 и 574, подтверждающие, по ее мнению, выплату физическому лицу дохода в денежном выражении, ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции. Ссылки на указанные документы отсутствуют и в оспариваемом решении налогового органа.

Поскольку налоговый орган не воспользовался своими процессуальными правами, он в силу статьи 9 АПК РФ несет риск связанных с этим неблагоприятных последствий.

Как установлено частью 2 статьи 287 АПК РФ, арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

С учетом приведенной нормы права представленные Инспекцией вместе с кассационной жалобой расходные кассовые ордера не могут быть приняты во внимание кассационным судом, поскольку при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанции указанные документы не были представлены и, соответственно, не исследовались.

Таким образом, апелляционный суд, изучив материалы дела, пришел к обоснованному выводу о непредставлении Инспекцией доказательств выплаты дохода физическому лицу в денежном выражении и отсутствии у налогоплательщика возможности произвести удержание НДФЛ, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции по данному эпизоду и признал решение Инспекции в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 3900 руб. штрафа недействительным.

Основания для отмены постановления апелляционной инстанции в данной части отсутствуют.

Суд кассационной инстанции, проверив законность принятых по делу судебных актов и исходя из полномочий, установленных пунктами 5 и 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что постановление от 23.09.2014 подлежит частичной отмене и изменению, а решение суда первой инстанции от 19.06.2014 - частичному оставлению в силе.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 2, 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 по делу N А56-11732/2014 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу от 13.12.2013 N 15-16/09556 по эпизодам доначисления обществу с ограниченной ответственностью "РРТ-ОЗЕРКИ" 13 694 915 руб. налога на прибыль за 2009 год и 12 325 424 руб. налога на добавленную стоимость за IV квартал 2009 года, начисления соответствующих пеней отменить.

Решение суда первой инстанции от 19.06.2014 по данным эпизодам оставить в силе.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 изменить в части эпизода привлечения общества с ограниченной ответственностью "РРТ-ОЗЕРКИ" к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, изложить резолютивную часть, касающуюся этого эпизода (п.2.9), в следующей редакции: "признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу от 13.12.2013 N 15-16/09556 в части штрафа, превышающего 1 000 000 руб."

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Е.С. Васильева О.Р. Журавлева