Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2014 г. N Ф07-9662/14 по делу N А56-839/2014

17 декабря 2014 г.

Дело N А56-839/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Пастуховой М.В., Соколовой С.В.,

при участии индивидуального предпринимателя Дягилевой Наталии Викторовны и ее представителя Филичевой А.А. (доверенность от 26.08.2013 N 78 АА 4992772), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу Розовой М.И. (доверенность от 20.06.2014 N 13-05/13647),

рассмотрев 10.12.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Дягилевой Наталии Викторовны на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2014 (судьи Згурская М.Л., Семиглазов В.А., Третьякова Н.О.) по делу N А56-839/2014,

установил:

индивидуальный предприниматель Дягилева Наталия Викторовна (ОГРНИП 307784711400607; далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 10.10.2013 N 04/621 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 800 951 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за первый квартал 2009 года, 10 132 руб. НДС за третий квартал 2010 года, 246 240 руб. НДС за четвертый квартал 2010 года, 465 608 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009 год, 148 954 руб. НДФЛ за 2010 год, 115 727 руб. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год, в части начисления соответствующих доначисленным налогам сумм пеней, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату 49 248 руб. НДС за четвертый квартал 2010 года, 29 791 руб. за неуплату НДФЛ за 2010 год.

Решением от 24.04.2014 (судья Глумов Д.А.) суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил в полном объеме.

Постановлением апелляционного суда от 29.08.2014 решение суда первой инстанции изменено. Признано недействительным решение инспекции от 10.10.2013 N 04/621 в части начисления ЕСН за 2009 год и соответствующих пеней. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции от 10.10.2013 N 04/621 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 800 951 руб. НДС за первый квартал 2009 года, 10 132 руб. НДС за третий квартал 2010 года, 246 240 руб. НДС за четвертый квартал 2010 года, 455 608 руб. НДФЛ за 2009 год, 148 954 руб. НДФЛ за 2010 год, 115 727 руб. в части начисления соответствующих доначисленным налогам сумм пеней, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 49 248 руб. НДС за четвертый квартал 2010 года, 29 791 руб. за неуплату НДФЛ за 2010 год и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление апелляционного суда без изменения.

В судебном заседании предприниматель и его представитель поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) предпринимателем всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 11.12.2009 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 22.07.2013 N 04/637 и с учетом поданных заявителем возражений принято решение от 10.10.2013 N 04/621 о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту первому статьи 122 НК РФ в виде 49 248 руб. штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС за четвертый квартал 2010 года, в виде 29 791 руб. штрафа за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2010 года; по статье 123 НК РФ в виде 31 592 руб. штрафа за неправомерное неудержание, неперечисление в установленный срок налоговым агентом сумм налогов за февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, ноябрь и декабрь 2011 года; по пункту первому статьи 126 НК РФ в виде 3 200 руб. штрафа.

Этим же решением инспекция доначислила заявителю 1 057 323 руб. НДС, в том числе 800 951 руб. за первый квартал 2009 года, за 10 132 руб. за третий квартал 2010 года, 246 240 руб. за четвертый квартал 2010 года; 614 562 руб. НДФЛ, в том числе 465 608 руб. за 2009 год, 148 954 руб. за 2010 год; 115 727 руб. ЕСН, в том числе 105 767 руб. зачисляемого в федеральный бюджет за 2009 год, 3698 руб. и 6 262 руб. уплачиваемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, соответственно, за 2009 год. Кроме того, налоговый орган начислил налогоплательщику 637 877 руб. пеней за несвоевременную уплату перечисленных налогов.

Как указал налоговый орган, проведенные им мероприятия налогового контроля показали, что заявленные предпринимателем для целей налогового учета хозяйственные операции по договорам комиссии, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Юпитер" (далее - ООО "Юпитер"), обществом с ограниченной ответственностью "Элиус" (далее - ООО "Элиус") и обществом с ограниченной ответственностью "Пирамида" (далее - ООО "Пирамида"), не носят реального характера. По мнению налогового органа, налогоплательщик в проверяемый период самостоятельно приобретал товар у неустановленных поставщиков и реализовывал обществу с ограниченной ответственностью "Стако" (далее - ООО "Стако").

Заявитель обжаловал решение инспекции в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - управление).

Решением от 10.12.2013 управление оставило ненормативный правовой акт нижестоящего налогового органа без изменения.

Не согласившись с законностью решения инспекции в этой части, предприниматель оспорил его в арбитражном суде.

Судом первой инстанции требования заявителя удовлетворены.

Апелляционный суд изменил решение суда в части, касающейся доначислений предпринимателю сумм НДФЛ и НДС, отказав заявителю в удовлетворении этой части требований.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, считает постановление апелляционного суда от 29.08.2014 подлежащим частичной отмене в силу следующего.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик осуществлял в проверяемом периоде деятельность по торговле строительными материалами на основании договоров комиссии, заключенных, в том числе с ООО "Юпитер", ООО "Элиус" и ООО "Пирамида". По условиям этих договоров предприниматель (комиссионер) обязался от своего имени, но за счет комитентов совершать сделки по реализации товара комитентов, а комитенты выплачивать комиссионеру вознаграждение за выполнение поручения. В обязанность комиссионера входила реализация товара согласно накладным и счетам-фактурам, которые являются неотъемлемыми приложениями к договорам.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки их представленных предпринимателем документов,

- за период с 11.01.2009 по 06.03.2009 совершены сделки с ООО "Юпитер" на сумму 5 164 580 руб., включая 787 817 руб. 29 коп. НДС. Исходя из дополнительных соглашений к договорам, общая сумма комиссионного вознаграждения, подлежащего уплате комиссионеру, составила 27 698 руб. 84 коп., в том числе 4225 руб. 25 коп. НДС;

- за период с 03.12.2010 по 22.12.2010 осуществлены сделки с ООО "Пирамида" на сумму товаров 1 048 954 руб. 50 коп., включая 160 010 руб. НДС. В соответствии с дополнительными соглашениями к договорам сумма комиссионное вознаграждение заявителю определено в размере 10 595 руб. 90 коп., в том числе 1 616 руб. НДС;

- за период с 12.08.2010 по 22.12.2010 исполнены договоры комиссии с ООО "Элиус" на сумму товаров 631 709 руб., в том числе 96 362 руб. 41 коп. НДС. По условиям дополнительных соглашений к договорам сумма комиссионного вознаграждения составила 6 380 руб. 90 коп., в том числе 973 руб. НДС.

Между тем инспекция по результатам мероприятий, проведенных в ходе выездной налоговой проверки, выявила, что заявитель в силу особенностей хозяйственной деятельности контрагентов не имел возможности осуществлять комиссионную торговлю с перечисленными организациями, и, соответственно, пришла к выводу о том, что товар, реализованный ООО "Стако", приобретен предпринимателем самостоятельно у иных хозяйствующих субъектов. С учетом данных обстоятельств налоговый орган признал, что вся полученная заявителем сумма дохода от реализации спорного товара покупателю подлежит учету при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ, НДС и ЕСН.

Суд апелляционной инстанции, полно и всесторонне исследовав материалы дела, доводы и возражения сторон, обоснованно установил, что имеющиеся в материалах дела доказательства не подтверждают выводы суда первой инстанции об осуществлении между предпринимателем и его спорными контрагентами хозяйственных операций в рамках договоров комиссии.

Из материалов дела видно, что ООО "Юпитер", которое зарегистрировано в качестве юридического лица 16.10.2006, прекратило свою деятельность 26.12.2011 в связи с исключением из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) на основании пункта второго статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Согласно статье 21.1 Закона N 129-ФЗ юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее - недействующее юридическое лицо). Такое юридическое лицо может быть исключено из единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом (пункт 1) при наличии одновременно всех указанных в пункте 1 названной статьи признаков недействующего юридического лица регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ (пункт 2).

Таким образом, ООО "Юпитер" исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

Согласно ответам Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 18.02.2013 и от 22.05.2013 сведения о среднесписочной численности указанного общества за 2009 - 2011 годы отсутствуют, налоговая и бухгалтерская отчетность за 2009 - 2011 годы не представлялась. У ООО "Юпитер" отсутствуют трудовые ресурсы, основные и транспортные средства. Движение денежных средств по единственному расчетному счету, отраженному в договорах комиссии, за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 не производилось, поскольку этот счет закрыт организацией 24.05.2007. Иных счетов организация не имеет.

Опрошенная инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ Калаева Л.И., которая значится генеральным директором ООО "Юпитер", пояснила, что финансово-хозяйственную деятельность от имени этой организации не вела, а лишь принимала участие в регистрации данного юридического лица; с предпринимателем она не знакома, документов, подтверждающих спорные хозяйственные операции не подписывала, доверенностей на подписание документов не выдавала.

По результатам назначенной налоговым органом почерковедческой экспертизы, проведенной Центром независимой экспертизы "Петроградский эксперт" (далее - Центр экспертизы), установлено, что на документах налогоплательщика подписи от имени руководителя ООО "Юпитер" выполнены не Калаевой Л.И., а другим лицом.

Также налоговым органом установлено, что Калаева Л.И. является учредителем и руководителем еще более десяти организаций.

Иные документы, которые могли бы свидетельствовать об осуществлении ООО "Юпитер" реальной хозяйственной деятельности, в материалы дела не представлены.

Также судом апелляционной инстанции принято во внимание то, что все дополнительные соглашения к договорам комиссии, представленные налогоплательщиком, подписаны ранее дат заключения самих договоров, что не может быть признано технической ошибкой.

Опрошенный в порядке статьи 90 НК РФ Тарасов Ю.А., числящийся генеральным директором ООО "Пирамида", также пояснил, что финансово-хозяйственную деятельность от имени этого контрагента не вел, а лишь принимал участие в регистрации названного юридического лица, предприниматель ему не знаком, документов не подписывал, доверенностей на подписание документов не выдавал.

В экспертном заключении от 03.10.2013 N 598-4/13, подготовленном Центром экспертизы в рамках назначенной налоговым органом почерковедческой экспертизы, содержится однозначный вывод о том, что на документах налогоплательщика подписи от имени руководителя ООО "Пирамида" выполнены не Тарасовым Ю.А., а другим лицом.

Единственный расчетный счет указанной организации закрыт 22.07.2010, при том, что в договорах комиссии, представленных налогоплательщиком за период с 01.12.2010 по 31.12.2010, отражен именно этот счет для осуществления расчетов с партнером. Иных счетов контрагент не имеет.

В соответствии с ответами Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Санкт-Петербургу от 18.02.2013, от 23.05.2013 последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена ООО "Пирамида" за 12 месяцев 2010 года, исходя из которой, сумма дохода за девять месяцев 2010 года составила 73 000 руб., сумма дохода за третий квартал 2010 года - 0 руб.

У организации не имеется трудовых ресурсов, основных и транспортных средств.

В отношении ООО "Элиус" материалами дела подтверждено, что указанная организация прекратила свою деятельность 10.12.2012 в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта второго статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ, то есть как недействующее юридическое лицо.

Опрошенный инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ Архангельский К.С., который согласно сведениям из ЕГРЮЛ числился генеральным директором ООО "Элиус", пояснил, что финансово-хозяйственную деятельность от имени этой организации не вел, а лишь принимал участие в регистрации названного юридического лица, то есть являлся, по существу, номинальным руководителем данного общества. Осуществление хозяйственных операций с предпринимателем свидетель отрицал. Проведенная в рамках выездной налоговой проверки почерковедческая экспертиза не подтвердила наличие подписи Архангельского К.С. на документах, представленных заявителем.

Из ответов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу от 15.03.2013 и от 28.05.2013 следует, что ООО "Элиус" находилось на общей системе налогообложения, последняя налоговая и бухгалтерская отчетность представлена за девять месяцев 2010 года, согласно которой сумма дохода за этот период составила 145 000 руб., за третий квартал 2010 года - 46 000 руб.

У организации не имеется трудовых ресурсов, основных и транспортных средств.

Помимо приведенных обстоятельств судом апелляционной инстанции принято во внимание то, что в ходе выездной налоговой проверки и в рамках рассмотрения дела в арбитражном суде предприниматель не мог мотивированно объяснить правовую природу происхождения документов по сделкам с ООО "Юпитер", ООО "Пирамида" и ООО "Элиус", а также пояснить, как заключались договоры с данными контрагентами, кем подписывались, каким образом им передавались денежные средства от реализации товаров, учитывая наличный характер расчетов, кем выписывались кассовые ордера, как осуществлялась передача товара.

Заявитель не привел доводов в обоснование выбора указанных контрагентов с учетом их деловой репутации и платежеспособности, риска неисполнения обязательств, наличия у контрагентов необходимых ресурсов для исполнения договоров, что свидетельствует о не проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе этих контрагентов.

В соответствии с пунктом первым Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае апелляционным судом обоснованно признано, что представленные предпринимателем документы, в их сопоставлении с иными имеющимися в материалах дела доказательствами, не могут достоверно подтверждать получение заявителем товаров для реализации от спорных контрагентов в рамках договоров комиссии. Поэтому у налогового органа имелись законные основания для включения суммы, полученной от реализации таких товаров покупателю, в налогооблагаемую базу по НДФЛ и НДС.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства и проверив расчет налогооблагаемой базы по НДФЛ, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении, апелляционный суд, пришел к выводу о том, что при документальной неподтвержденности расходов предпринимателя, связанных приобретением спорных товаров, инспекция правомерно применила положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ и предоставила предпринимателю профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной им от предпринимательской деятельности, а не определяла расходы налогоплательщика расчетным путем согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

При этом апелляционный суд исходил из толкования положений абзаца шестого пункта восьмого Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), согласно которому в отсутствие первичных документов именно налогоплательщик должен подтвердить, что исчисление его налоговых обязательств в порядке пункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а не в соответствии с абзацем четвертым пункта первого статьи 221 НК РФ, привело бы к иному результату в этой части. Как указал апелляционный суд, таких доказательств предприниматель не представил ни инспекции, ни суду.

Между тем судом апелляционной инстанции ошибочно не учтено, что применительно к обстоятельствам данного дела налоговым органом установлено не отсутствие у предпринимателя первичных документов, а их недостоверность по отдельным операциям, совершенным налогоплательщикам с контрагентами ООО "Юпитер", ООО "Пирамида" и ООО "Элиус".

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, в проверяемых налоговых периодах предприниматель совершал аналогичные хозяйственные операции по комиссионной реализации товаров ООО "Стако", полученных от других контрагентов - общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Маяк", общества с ограниченной ответственностью "СтройПромПроект", общества с ограниченной ответственностью "Астона", общества с ограниченной ответственностью "Лотос", общества с ограниченной ответственностью "Форсаж Плюс". Недостоверность представленных налогоплательщиком документов по хозяйственным операциям с указанными контрагентами инспекцией не установлена, правильность определения предпринимателем налогооблагаемой базы по спорным налогам подтверждена.

Согласно положениям абзаца пятого пункта восьмого Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Однако положения указанной нормы Кодекса инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не применялись. Несмотря на то, что доходы предпринимателя от реализации товаров по отдельным операциям по существу определены инспекцией для целей налогообложения расчетным путем, его расходы необоснованно приняты только в размере профессиональных налоговых вычетов, предусмотренном абзацем четвертым пункта первого статьи 221 НК РФ.

В такой ситуации размер налоговых обязательств заявителя по НДФЛ, приведенный в оспариваемом решении инспекции, не может быть признан соответствующим действительной налоговой обязанности предпринимателя, на что обоснованно указывает налогоплательщик в доводах кассационной жалобы.

Между тем суд кассационной инстанции считает правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что при выявленной налоговым органом недостоверности документов налогоплательщика по отдельным операциям он не вправе претендовать на определение расчетным путем налоговых вычетов по НДС применительно к данным операциям, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Данный вывод соответствует нормам материального права и правовой позиции, изложенной в абзаце седьмом пункта восьмого Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Исходя из изложенного, суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда от 29.08.2014 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизоду доначисления предпринимателю 465 608 руб. НДФЛ за 2009 год и 148 954 руб. данного налога за 2010 год, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2010 год в размере 29 791 руб. подлежащим отмене с оставлением в силе в этой части решения суда первой инстанции от 24.04.2014.

В остальной, в том числе не обжалованной сторонами части, постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2014 по делу N А56-839/2014 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу от 10.10.2013 N 04/621 по эпизоду доначисления индивидуальному предпринимателю Дягилевой Наталии Викторовне 465 608 руб. налога на доходы физических лиц за 2009 год и 148 954 руб. налога на доходы физических лиц за 2010 год, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц за 2010 год в размере 29 791 руб.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.2014, принятое по настоящему делу.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2014 оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

М.В. Пастухова С.В. Соколова