Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июня 2015 г. N Ф07-3271/15 по делу N А05-10670/2014

09 июня 2015 г.

Дело N А05-10670/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Соколова С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" Кулагина О.В. (доверенность от 17.10.2014 б/н), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Назаровой Л.В. (доверенность от 24.12.2014 б/н),

рассмотрев 09.06.2015 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.10.2014 (судья Чурова А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2015 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Докшина А.Ю.) по делу N А05-10670/2014,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Автодороги", место нахождения: 163039, город Архангельск, улица Дорожников, дом 6, ОГРН 1032900018832, ИНН 2901115427 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29, ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108 (далее - Инспекция), от 16.05.2014 N 2.18-16/35 в части:

- доначисления 20 951 184 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011 - 2012 годы, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду, касающемуся исключения из состава расходов 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию (пункт 1.1.6 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления 108 000 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с арендной платы за здания скотного двора и картофелехранилища, полученной от общества с ограниченной ответственностью "Княжестровское", начисления соответствующей суммы пеней и штрафа, а также предложения сдать декларацию по налогу на прибыль за 2012 год (пункт 1.2.1 мотивировочной части решения налогового органа);

- привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДС в виде взыскания 938 591 руб. штрафа.

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1.

Решением суда первой инстанции от 30.10.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.02.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 30.10.2014 и постановление от 20.02.2015 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, касающемуся исключения из состава расходов 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя жалобы, суды, поддерживая вывод Инспекции о том, что налогоплательщик не вправе был создавать резерв по гарантийному ремонту в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты, поставили Общество в неравное положение с другими налогоплательщиками, ранее не осуществлявшими реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Как указывает заявитель, Общество, выполняя ремонт автомобильных дорог с гарантийным сроком по контрактам, заключенным в 2008 - 2010 году, не имело возможности в соответствии с пунктом 3 статьи 267 НК РФ определить процент отчислений в создаваемый резерв по фактическим затратам, поскольку гарантийный срок по контрактам превышал 3 года и вероятность исполнения гарантийных обязательств должна была наступить только в 2011 году. Более того, судами необоснованное не принято во внимание, что каждый договор налогоплательщика на выполнение работ является индивидуальным, предусматривающим выполнение работ на различных объектах, с разными видами работ и гарантийными сроками.

В отзывах на кассационные жалобы налоговые органы, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения, а жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал приведенные в жалобе доводы, а представитель Инспекции просил судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу ООО "Автодороги" - без удовлетворения.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились, что не препятствует рассмотрению кассационной жалобы без их участия.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества и его обособленных подразделений по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. По результатам выездной налоговой проверки Инспекция составила акт от 31.03.2014 N 2.18-16/26 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 16.05.2014 N 2.18-16/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 22 233 836 руб. налога на прибыль, 187 001 руб. НДС и 91 140 руб. транспортного налога, начислено 3 103 124 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 5 449 533 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 24.07.2014 N 07-10/1/08334 отменило решение Инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДС в размере, превышающем 938 591 руб. штрафа и на основании статьи 123 НК РФ в размере, превышающем 31 300 руб. штрафа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты по эпизоду, касающемуся исключения из состава расходов 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, подлежат отмене.

Основанием для доначисления оспариваемой заявителем суммы налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о необоснованном, в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Как указал налоговый орган, Общество занимается ремонтом автомобильных дорог более 3 лет, поэтому обязано было рассчитать процент отчислений в резерв исходя из фактических расходов на гарантийный ремонт за предыдущие 3 года и выручки от реализации за отчетный (налоговый) период за предыдущие 3 года. В ходе проверки установлено, что в проверяемый период, а также в 2008 - 2010 годах Общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока (трехлетнего срока) по ремонтным работам на автомобильных дорогах. Таким образом, поскольку Общество в течение предыдущих трех лет не имело фактических расходов по гарантийному ремонту, то предельный процент отчислений, по мнению Инспекции, составит 0, соответственно, создание резерва в 2011 и 2012 годах неправомерно. Кроме того, налоговый орган указал, что Общество нарушило порядок переноса остатка резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).

Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 названного Кодекса (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном этой статьей.

Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Основными видами деятельности Общества являются эксплуатация автомобильных дорог общего пользования; производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог, техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств и т.д.

Судами установлено, что с 2007 года Общество выполняло дорожно-строительные работы с предоставлением гарантий по устранению дефектов, возникающих в течение гарантийного срока. Срок гарантии составлял 3 года.

В 2011 - 2012 годах Общество выполняло работы по капитальному ремонту автомобильных дорог, в том числе по ремонту верхнего слоя асфальтового покрытия. По договорам (контрактам), заключенным в проверяемом периоде на выполнение работ по ремонту автомобильных дорог, срок гарантии составляет от 2 до 4 лет.

В 2010 году Общество приняло решение формировать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отношении работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, начиная с 2011 года.

Учетной политикой Общества на 2011 год (с учетом приказа от 29.12.2010 "О внесении изменений и дополнений в учетную политику предприятия") предусмотрено формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. В пункте 6.3 учетной политики установлено, что норматив отчислений определяется исходя из затрат на гарантийный ремонт дорожного покрытия. В соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ норматив отчислений берется из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт. Данные расходы подтверждаются планом выполнения гарантийных обязательств по заключенным в течение периода договорам. Сумма неиспользованного резерва на гарантийный ремонт переносится на последующие налоговые периоды.

Распоряжениями Общества от 20.12.2010 "О создании резерва на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2011 год" и от 12.12.2011 "О создании резерва на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2012 год" предусмотрено: планируемые затраты по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог установлены в размере не более 60% от стоимости работ по гарантийному ремонту, определенному государственными контрактами на 2011 год, и в размере не более 50% от стоимости работ по гарантийному ремонту, определенному государственными контрактами на 2012 год.

Из материалов дела следует, что Обществом создан резерв по гарантийному ремонту дорожного покрытия за 2011 год в сумме 43 874 345 руб.

Резерв создан в отношении работ по ремонту автомобильных дорог (в том числе верхнего слоя асфальтового покрытия), по которым в соответствии с условиями заключенных в 2011 году договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок, в течение которого Общество (подрядчик) обязано за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им работ.

На 2012 год Общество создало резерв по гарантийному ремонту поверхностного слоя автомобильных дорог в сумме 60 881 775 руб.

Резерв создан в отношении работ по ремонту автомобильных дорог (в том числе верхнего слоя асфальтового покрытия), по которым в соответствии с условиями заключенных в 2012 году договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок, в течение которого Общество (подрядчик) обязано за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им работ.

При рассмотрении дела суды пришли к выводу, что порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предусмотренный учетной политикой заявителя, не основан на положениях статьи 267 НК РФ. По мнению судов, поскольку Общество выполняет дорожно-строительные работы более трех лет и ранее предоставляло гарантийные обязательства по их результатам, оно должно было руководствоваться порядком определения предельного размера резерва, определенным пунктом 3 статьи 267 НК РФ.

При этом суды исходили из того, налогоплательщик, ранее не создававший резерв и не имеющий фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении работ, по которым в соответствии с условиями заключенных в 2007 - 2010 годах договоров предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, при определении предельного размера создаваемого на 2011 год резерва в отношении работ по ремонту автомобильных дорог, по которым в соответствии с условиями заключенных в 2011 году договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок, должен руководствоваться пунктом 3 статьи 267 НК РФ.

При отсутствии фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию их доля в объеме выручки составляет 0%.

Следовательно, размер создаваемого Обществом на 2011 и 2012 годы резерва, исчисленный как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации работ, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за отчетный (налоговый) период, будет равен нулю.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов основаны на формальном применении положений статьи 267 НК РФ.

Статья 267 НК РФ не содержит запрета на создание резерва налогоплательщиком, ранее реализовавшем работы с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания и не имеющим фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении этих работ.

В пункте 3 статьи 267 НК РФ говорится о том, что суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера.

Таким образом, если организация ранее осуществляла реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания и уже проводила ремонт, то для расчета предельного размера создаваемого резерв учитывается доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ), умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае, если организация не располагает необходимой информацией для определения предельного размера резерва по предстоящим расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за предыдущие три года, нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не запрещают организации руководствоваться пунктом 4 статьи 267 НК РФ, регламентирующим порядок определения предельного размера резерва организацией, ранее не осуществляющей реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

В рассматриваемой ситуации Общество создало на 2011 и 2012 годы резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в отношении работ по ремонту автомобильных дорог, по которым в соответствии с условиями заключенных в 2011 - 2012 годах договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок.

Налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 267 НК РФ должен определить и закрепить в учетной политике для целей налогообложения предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

В учетной политике Общества прямо предусмотрено, что резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ.

На основании изложенного следует признать, что вывод судов о несоблюдение Обществом порядка создания резерва основан на неправильном истолковании норм статьи 267 НК РФ.

Вместе с тем кассационная инстанция признает правильным вывод судов о том, что заключенные ООО "Автодороги" договоры не являются индивидуальными, и оценка этому доводу, вновь приведенному в судебном заседании кассации, дана судами полная и объективная оценка, в силу чего отсутствуют основания для ее пересмотра и переоценки.

Исходя из полномочий, установленных в части 3 статьи 286 и части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, но не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Имеющаяся в учетной политике Общества ссылка на статью 267 НК РФ сама по себе в отсутствие иных доказательств не может свидетельствовать о том, что налоговый учет резерва Общества ведется исходя из положений данной статьи Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Судами не проверено соблюдение Обществом требований абзаца 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ.

При рассмотрении дела суды также не дали никакой оценки изложенному в решении налогового органа выводу о нарушении Обществом порядка переноса остатка резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Общество в возражениях на акт заявляло о праве отнести на расходы по налогу на прибыль всю сумму созданного резерва за 2011 год при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание работ и перенести спорную сумму в резерв 2012 года. При этом налогоплательщик ссылался на то, что в случае отсутствия фактических расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию он при исчислении налога на прибыль вправе учесть для целей налогообложения прибыли исчисленную сумму резерва без каких-либо ограничений.

Порядок использования резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт установлен пунктом 5 статьи 267 НК РФ.

Сумма резерва на гарантийный ремонт, не в полном объеме использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта в отношении товаров (работ), реализованных с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Суды не проверили соблюдение Обществом правил пункта 5 статьи 267 НК РФ.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Исходя из данных правомочий суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначисления 20 951 184 руб. налога на прибыль, начислении соответствующей суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, подлежащими отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, установить фактические обстоятельства по предмету спора, дать оценку всем доводам и возражениям лиц, участвующих в деле, правильно применить нормы материального и процессуального права и вынести законное и обоснованное решение по существу заявленного Обществом требования.

При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 10.04.2015 N 1819 государственную пошлину в сумме 3000 руб. вместо 1500 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.10.2014 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2015 по делу N А05-10670/2014 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 16.05.2014 N 2.18-16/35 о доначислении 20 951 184 руб. налога на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы, начислении соответствующей суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду, касающемуся исключения из состава расходов 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Автодороги", место нахождения: 163039, город Архангельск, улица Дорожников, дом 6, ОГРН 1032900018832, ИНН 2901115427, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 10.04.2015 N 1819.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева С.В. Соколова