Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2016 г. N Ф07-3885/15 по делу N А44-3160/2015

27 января 2016 г.

Дело N А44-3160/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Фомченкова П.Н. (доверенность от 25.01.2016), Гавриловой С.Е. (доверенность от 18.01.2016) и Медведева С.А. (доверенность от 23.10.2015), от общества с ограниченной ответственностью "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород" Мелкумова А.А. (доверенность от 07.05.2015),

рассмотрев 26.01.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.06.2015 (Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2015 (судьи Докшина А.Ю., Виноградова Т.В., Ралько О.Б.) по делу N А44-3160/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород", место нахождения: 173008, г. Великий Новгород, Рабочая ул., д. 15, ОГРН 1025300780361, ИНН 5321070760 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области, место нахождения: 173002, г. Великий Новгород, ул. Большая Санкт-Петербургская, д. 62, ОГРН 1045300659997, ИНН 5321033092, (далее - Инспекция), от 02.02.2015 N 16-16/33 в части доначисления 2 885 020 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 506 225 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 24.06.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 28.09.2015, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 24.06.2015 и постановление от 28.09.2015 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, спорные расходы по доставке продукции общественного питания и организации питания неправомерно квалифицированы судами как прочие расходы, связанные с производственной деятельностью Общества (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Как указывает налоговый орган, в соответствии с законодательством Общество обязано создать нормальные условия для отдыха работников, в том числе определить время для отдыха и питания и оборудовать место для приема пищи, однако обязанность организовать доставку продукции (питания) за счет работодателя законодательством не установлена. В рассматриваемом случае Обществом самостоятельно организовано место для приема пищи в помещении столовой, которое доступно для всех работников и оборудовано микроволновыми печами и холодильниками, кулерами и столами, т.е. обеспечены гарантированные трудовым законодательством нормальные условия труда. Более того, затраты по покупку обедов несут работники Общества, а заявитель берет на себя затраты на их доставку, соответственно, как полагает Инспекция, спорные расходы подлежали квалификации в соответствии со статьей 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда. В то же время в трудовых и/или коллективном договорах положения о возложении на работодателя организовать и оплачивать доставку питания отсутствуют, следовательно, ввиду документальной неподтвержденности спорные затраты необоснованно включены в состав расходов по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения. Заявитель утверждает, что спорные затраты отвечают критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и относятся к прочим расходам, связанным с содержанием помещений объектов общественного питания; более того, перечень прочих расходов согласно статье 264 НК РФ не является закрытым. Общество также указывает на то, что приобретенные услуги по доставке питания имеют связь с производственной деятельностью, доходы от которой облагаются НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 03.10.2014 N 16-16/33 и вынесено решение от 02.02.2015 N 16-16/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 2 927 597 руб. налога на прибыль, 506 225 руб. НДС и 2841 руб. налога на имущество организаций, а также начислено 556 889 руб. 60 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 123 НК РФ в виде взыскания 349 335 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 03.04.2015 N 5-08/02965 жалоба Общества, поданная в административном порядке, оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 02.02.2015 N 16-16/33 в части Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования. По мнению судов, спорные затраты могли быть учтены как затраты, предусмотренные статей 255 НК РФ, так и как прочие затраты, предусмотренные подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом суд первой инстанции ничем не мотивировал правомерность отнесения спорных затрат к расходам, предусмотренным указанной нормой закона. Апелляционный суд руководствовался пунктом 4 статьи 252 НК РФ и посчитал, что спорные затраты имеют одинаковые основания и могут быть отнесены одновременно к разным группам затрат, в силу чего заявитель вправе был выбрать одну из этих групп.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция признала завышенными Обществом на 14 425 098 руб. 40 коп. расходы, связанные с производством и реализацией, ввиду включения в состав косвенных расходов по налогу на прибыль затрат по доставке питания и организации питания в столовой организации.

Как установил налоговый орган, Обществом заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Комплекс-Сервис" (далее - ООО "Комплекс-Сервис") договор на оказание услуг по организации питания от 19.06.2012. По условиям договора ООО "Комплекс-Сервис" обязуется оказать услуги по приготовлению и реализации в форме шведского стола продукции общественного питания сотрудникам, а также организации и обслуживанию специальных мероприятий и организации работы буфета. Стоимость услуг согласно пункту 4.1 договора составляет 45 руб. без учета НДС за один обед. Дополнительным соглашением от 01.03.2013 N 1/2013 стороны установили, что стоимость услуг по организации питания составляет 45 руб. (НДС не облагается) за один обед; стоимость услуг по доставке продукции общественного питания - 45 руб. (НДС не облагается) за каждый доставленный обед. Впоследствии в соответствии с дополнительными соглашениями от 01.04.2013 N 2/2013, от 01.06.2013 N 4/2013 и от 01.09.2013 N 5/2013 стоимость услуг по организации питания и доставке продукции изменялась сторонами с постоянным указанием "НДС не облагается".

Кроме того, в 2012 году Общество заключило с обществом с ограниченной ответственностью "Комплекс-Сервис Логистика" (далее - ООО "Комплекс-Сервис Логистика") договор на оказание услуг по доставке продукции общественного питания от 19.06.2012. Стоимость услуг согласована сторонами в размере 45 руб. без учета НДС за каждый доставленный обед.

Принимая во внимание отсутствие у Общества коллективного договора и трудовых договоров с работниками, предусматривающих положение об организации работодателем питания сотрудников и доставку продукции общественного питания, а также то обстоятельство, что налогоплательщик не относит спорные расходы к расходам на оплату труда работников, не облагает их страховыми взносами и не удерживает с них налог на доходы физических лиц, Инспекция квалифицировала их не относящимися к производственной деятельности. Налоговый орган также указал, что спорные затраты не могут быть отнесены и к расходам на содержание столовой.

Признавая неправомерным включением налогоплательщиком в состав налоговых вычетов НДС на основании выставленных ООО "Комплекс-Сервис Логистика" счетов-фактур по причине того, что расходы по доставке продукции общественного питания не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) или перепродажей товаров, а также не направлены на осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что при исчислении налога на прибыль Общество вправе включить спорные затраты в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а объект обложения НДС в данном случае не возникает.

Между тем судами первой и апелляционной инстанций не учтено следующее.

Вопрос об отнесении спорных затрат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходами, связанными с производством и (или) реализацией, являются в том числе расходы на оплату труда и прочие расходы.

Расходы на оплату труда определяются статьей 255 НК РФ, согласно которой в эти расходы налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 25 статьи 255 НК РФ также определено, что к этим расходам относятся и другие непоименованные в ней виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Следовательно, выплаты работникам, произведенные в любой форме, являются затратами на оплату труда этих работников. Таким образом, в указанной норме четко определены квалифицирующие признаки понесенных налогоплательщиком затрат, которые в обязательном порядке подлежат отнесению в состав расходов на оплату труда его работников, а потому отсутствует альтернатива по отнесению их к иному виду расходов.

Кроме того, в этой норме предусмотрены и иные квалифицирующие признаки, служащие основанием для их признания в целях налогообложения в качестве таковых - наличие коллективного или трудового договора, обязывающего работодателя осуществить такие затраты как в качестве иных мер, направленных на обеспечение надлежащих условий труда работников. Более того, указанные затраты как произведенные работнику в оплату труда подлежат персонифицированному учету работодателем в целях определения в последствии налоговых обязательств соответствующего лица, вытекающих из произведенных ему выплат.

Из пункта 25 статьи 270 НК РФ следует, что не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Судами установлено, что в рассматриваемом случае коллективный договор у Общества отсутствует; в трудовых договорах положений об обязанности работодателя организовать питание и его доставку нет; в Положениях об оплате труда работников от 01.02.2011 и от 01.10.2012 указано, что работодатель организует доставку питания, а сотрудник самостоятельно оплачивает стоимость питания в кассу компании-поставщика.

Таким образом, спорные услуги оказывались непосредственно работникам Общества, а не самому Обществу.

Инспекция правомерно посчитала, что спорные затраты Общества по организации питания и по доставке продукции работникам на территорию организации могут быть отнесены к расходам на оплату труда, исходя из пункта 8.3 Положения об оплате труда от 01.02.2011 и от 01.10.2012.

Однако, как установили суды, и это не опровергается заявителем, у последнего отсутствует коллективный договор, равно как и в трудовых договорах не предусмотрено положение об обязанности работодателя организовать и обеспечить доставку питания работникам. Не ведется Обществом и персонифицированного учета спорных затрат.

Поскольку заявителем неправомерно отнесены спорные затраты на прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и им не обеспечено соблюдение условий их отнесения к расходам на оплату труда, то выводы судов о правомерности принятия этих расходов в целях налогообложения являются неверными. В виду изложенного у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали правовые основания для удовлетворения требований заявителя по налогу на прибыль, а потому вынесенные ими судебные акты в отношении налога на прибыль подлежат отмене.

Кассационная инстанция считает, что принятые судами по данному делу решение и постановление в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа также подлежат отмене.

В соответствии с налоговыми декларациями по НДС за III-IV кварталы 2012 и I квартал 2013 года и книгами покупок Общество предъявило к вычету НДС по приобретенным у ООО "Комплекс-Сервис Логистика" услугам по доставке питания.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

По договору, заключенному с ООО "Комплекс-Сервис Логистика", Общество оплачивало услуги сторонней организации по доставке продукции общественного питания для сотрудников организации, т.е. конечным потребителем в данном случае являются работники Общества. При этом реализация работникам доставленной ООО "Комплекс-Сервис Логистика" продукции общественного питания осуществлялась ООО "Комплекс-Сервис", которая по условиям договора от 19.06.2012 реализовывала продукцию питания за наличный расчет с применением контрольно-кассовой техники.

Поскольку сам работодатель не является потребителем услуг общественного питания и передачи товаров, работ, услуг между исполнителями и Обществом - заказчиком не происходит, то объекта обложения НДС в этой ситуации не возникает.

Выводы суда кассационной инстанции подтверждаются и последующим оформлением Обществом и ООО "Комплекс-Сервис" дополнительных соглашений к договору от 19.06.2012. В дополнительных соглашениях от 01.03.2013 N 1/2013, от 01.04.2013 N 2/2013, от 01.06.2013 N 4/2013 и от 01.09.2013 N 5/2013 стороны установили, что стоимость услуг по организации питания и доставке продукции НДС не облагается.

Более того, спорные операции по оплате услуг по доставке продукции питания не связаны с производственной деятельностью Общества.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку судами установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, однако неправильно применены нормы материального права, обжалуемые судебные акты подлежат отмене и суд кассационной инстанции считает возможным принять новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.06.2015 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2015 по делу N А44-3160/2015 отменить.

В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород" отказать.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева С.В. Соколова