Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 апреля 2016 г. N Ф07-2451/16 по делу N А05-6325/2015

07 апреля 2016 г.

Дело N А05-6325/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Бурматовой Г.Е., Журавлевой О.Р.,

при участии от открытого акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" Мельникова А.В. (доверенность от 30.12.2015 N 7-15юр) и Соколова Т.В. (доверенность от 14.12.2015 N 7-105юр), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Хантилиной Л.С. (доверенность от 11.01.2016 N 02-10/00002) и Суспицыной С.М. (доверенность от 26.02.2016 N 02-10/00724),

рассмотрев 05-06.04.2016 в открытом судебном заседании (с учетом перерыва в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) кассационную жалобу открытого акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 29.07.2015 (судья Козьмина С.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2015 (судьи Смирнов В.И., Виноградова Т.В., Мурахина Н.В.) по делу N А05-6325/2015,

установил:

Открытое акционерное общество "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат", место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Мельникова, дом 1, ОГРН 1022901003070, ИНН 2903000446 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), от 18.03.2015 N 06-16/7000 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 29.07.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 15.12.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 29.07.2015 и постановление от 15.12.2015 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, суды необоснованно отклонили его доводы о том, что применяемая налоговым агентом ставка по налогу на доходы иностранных организаций (т.е. выбор ставки, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации или международным договором) определяется при исчислении налога в момент фактической выплаты дохода в виде дивидендов; примененный Инспекцией перерасчет величины уставного капитала Общества в долларовый эквивалент ошибочен.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Общества - без удовлетворения.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.03.2016 рассмотрение кассационной жалобы Общества отложено на 05.04.2016 в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.04.2016 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ в составе суда, ранее участвующего в рассмотрении кассационной жалобы, произведена замена: ввиду болезни судья Васильева Е.С. заменена на судью Бурматову Г.Е.; находящаяся в командировке судья Соколова С.В. заменена на судью Журавлеву О.Р. В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное производство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании 05.04.2016 представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании от 05.04.2016 объявлен перерыв до 06.04.2016. После окончания перерыва рассмотрение кассационной жалобы продолжено в прежнем составе судей с участием представителей налогового органа и Общества, которые поддержали ранее занятую позицию.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество исчислило 43 771 332 руб. налога на доходы иностранной организации по ставке 5 процентов, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Конвенция от 13.04.2000), в отношении дивидендов, выплаченных за 2012 - 2013 годы в пользу иностранной компании "PULP MILL Holding GmbH" (Австрия).

По результатам камеральной проверки представленного Обществом 25.07.2014 расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за I полугодие 2014 года Инспекция пришла к выводу, что Общество обязано было исчислить и удержать налог на доходы иностранных организаций по ставке 15 процентов в отношении дивидендов, выплаченных за 2012 год. Как указал налоговый орган, до 30.01.2014 уставной капитал Общества составлял 780 225 руб., соответственно, участие компании "PULP MILL Holding GmbH", имеющей по состоянию на 31.12.2011 долю уставного капитала Общества в размере 20,34 процента, а по состоянию на 31.12.2012 - 97,92 процента, не превышало 100 000 долларов США (780 225 руб. / 34,7299 (курс по состоянию на 31.12.2013), что равно 23 838 долларов США). То обстоятельство, что с 30.01.2014 за счет увеличения номинальной стоимости акций уставной капитал составил 12 483 600 руб. (соответствующие изменения внесены в Устав и зарегистрированы 30.01.2014), по мнению Инспекции, не имеет правового значения, поскольку на момент принятия решения о выплате дивидендов иностранная компания являлась акционером, но не отвечала всем условиям, предусмотренным Конвенцией от 13.04.2000.

По итогам проверки Инспекция составила акт от 02.02.2015 N 06-16/678 и приняла решение от 18.03.2015 N 06-16/7000 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 1 221 132 руб. налога на доходы иностранных организаций и начислено 97 721 руб. пеней за несвоевременное перечисление указанной суммы налога. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 244 226 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 20.05.2015 N 07-10/1/05604 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований. Принимая такое решение, суды исходили из того, что для применения пониженной налоговой ставки по налогу на доходы иностранной организации необходимо, чтобы именно в периоды, по результатам которых принимается решение (объявляется) о выплате дивидендов, лицо соответствовало условиям, предусмотренным в подпункте "а" пункта 1 статьи 10 Конвенции от 13.04.2000. В данном случае в период (2012 год), за который выплачены спорные дивиденды, иностранная компания не соответствовала условиям - ее участие в уставном капитале Общества составляло менее 10 000 долларов США, а изменения в Устав Общества внесены и зарегистрированы 30.01.2014. Довод заявителя о том, что при исчислении налога с дохода в виде дивидендов налоговая база определяется на момент их фактической выплаты, отклонен судами, поскольку налоговая база в настоящем деле предметом спора не является. Кроме того, как указал апелляционный суд, нормой абзаца 1 пункта 1 статьи 310 НК РФ закреплено, что исчисление и удержание налога осуществляется одновременно с выплатой дохода, однако не установлено, что размер применяемой налоговой ставки также должен определяться на момент выплаты дохода.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 НК РФ являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации.

К числу облагаемых доходов в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

Из материалов дела видно, что Общество 28.05.2013 приняло решение о выплате дивидендов по обыкновенным именным акциям из расчета 1160 руб. на 1 акцию; при этом предусмотрено, что выплата дивидендов производится безналичным путем в течение 60 дней после принятия решения о выплате дивидендов.

Фактическая выплата дивидендов по согласованию с акционером осуществлена Обществом 26.05.2014.

На момент принятия решения о выплате дивидендов иностранная компания "PULP MILL Holding GmbH" (Австрия) являлась акционером Общества. Доля этой компании в уставном капитале Общества по состоянию на 31.12.2011 составляла 20,34 процента; по состоянию на 31.12.2012 - 97,92 процента; по состоянию на 31.12.2013 - 100 процентов.

Таким образом, компания "PULP MILL Holding GmbH" владела более 10 процентами уставного капитала Общества как за период начисления дивидендов, так и на момент принятия решения об их выплате, а также на момент фактической выплаты дивидендов.

До 30.01.2014 уставный капитал Общества составлял 780 225 руб. (780 225 акций, номинальная стоимость одной акции составляла 1 руб.).

С 30.01.2014 за счет увеличения номинальной стоимости акций уставный капитал Общества составил 12 483 600 руб. (780 225 акций, номинальная стоимость одной акции составляет 16 руб.). Соответствующие изменения внесены в Устав Общества и зарегистрированы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 30.01.2014, государственный регистрационный номер записи 2142903000865.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, суды обеих инстанций исходили из того, что у заявителя не имелось оснований для исчисления и удержания налога по налоговой ставке 5 процентов от общей суммы дивидендов, налогоплательщику следовало удержать налог по ставке 15 процентов. Как указали суды, выплата спорных дивидендов осуществлена за 2012 год, о чем 28.05.2013 принято решение; на момент принятия решения о выплате дивидендов, иностранная компания не соответствовала условиям, предусмотренным пунктом 2 статьи 10 Конвенции от 13.04.2000, поскольку ее участие в уставном капитале Общества составляло менее 100 000 долларов США, а изменения в Устав Общества внесены и зарегистрированы 30.01.2014.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации и материалах дела.

Налоговый орган в ходе проверки исходил из того, что на момент принятия Обществом решения о выплате дивидендов участие иностранной компании в уставном капитале Общества не превышало 100 000 долларов США или эквивалентной суммы в рублях по курсу на 31.12.2013, в связи с чем оснований для применения пониженной налоговой ставки не имелось, налог необходимо было удержать и перечислить в бюджет по ставке 15 процентов.

Согласно договору купли-продажи от 17.11.2003 N 1711 компанией "PULP MILL Holding GmbH" приобретено 31 360 акций Общества по цене 29,4566 долларов США за 1 штуку, общая стоимость акций составила 923 758,98 долларов США.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 20.05.2014 N 03-08-05/23776 указало, что для целей применения Конвенции от 13.04.2000 доля резидента Республики Австрия - получателя дивидендов в уставном капитале российской организации оценивается по курсу Банка России на момент фактического вложения инвестиций.

В силу части 5 статьи 200, части 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В рамках камеральной проверки Инспекцией не приняты во внимание названные нормы относительно выявления доказательств о том, что доля участия иностранной компания в уставном капитале на момент фактического вложения инвестиций не превысила пороговое значение в 100 000 долларов США.

При выплате компании "PULP MILL Holding GmbH" доходов в виде дивидендов, Общество признается налоговым агентом, на которого возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранных организаций.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 названного Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 названного Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

В пункте 3 статьи 275 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2014) закреплено, что в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пункта 3 статьи 224 названного Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 275 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ) в случае, если организация, признаваемая в соответствии с названным Кодексом налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения).

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ предусмотрено, что по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Из названных положений следует, что при выплате российской организацией дивидендов иностранному лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, российская организация признается налоговым агентом, на которую возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль, по общему правилу, по ставке 15 процентов. Вместе с тем, при выплате нерезиденту доходов, с государством которого Российская Федерация заключила международное соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, удержание и уплата налога возможна по пониженным ставкам, предусмотренным таким международным соглашением.

Согласно положениям статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные названным Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 10 Конвенции от 13.04.2000 дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Дивиденды могут облагаться налогом в том договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания (иная, чем товарищество), которая прямо владеет по меньшей мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и участие в ней превышает 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в любой другой валюте;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Таким образом, нормы статей 275, 309 и 310 НК РФ и Конвенция от 13.04.200 регламентируют применение пониженной процентной ставки налога с дивидендов, взимаемых в государстве источника дохода, на дату выплаты дивидендов, при соблюдении условий касательно доли участия и объема участия, установленных статьей "Дивиденды" названной Конвенции.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что компания "PULP MILL Holding GmbH" на момент выплаты дивидендов владела 100 процентами уставного капитала Общества, ее участие в уставном капитале Общества составляло более 100 000 долларов США.

Таким образом, в настоящем деле подлежал применению подпункт "а" пункта 2 статьи 10 Конвенции от 13.04.200 и сумма налога обоснованно исчислена Обществом в размере 5 процентов от общей суммы дивидендов, выплаченных иностранной компании.

Ссылки Инспекции на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.08.2013 по делу N А56-23571/2012 не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку выводы, сделанные в указанном судебном акте, основаны на иных фактических обстоятельствах.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным отменить обжалуемые судебные акты и принять новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций в соответствии со статьей 110 АПК РФ подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 29.07.2015 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2015 по делу N А05-6325/2015 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 18.03.2015 N 06-16/7000.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565, в пользу открытого акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат", место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Мельникова, дом 1, ОГРН 1022901003070, ИНН 2903000446, 6000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Е. Бурматова О.Р. Журавлева