Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2016 г. N Ф07-696/16 по делу N А26-4243/2015

12 мая 2016 г.

Дело N А26-4243/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Капель" Раутио А.Э. (доверенность от 12.01.2016) и Екимовой А.П. (доверенность от 12.01.2016), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Клименко Т.В. (доверенность от 11.01.2016 N 1.4-20/10), Юрьевой С.В. (доверенность от 08.04.2016 N 1.4-20/16) и Лебедевой Л.А. (доверенность от 11.01.2016 N 1.4-20/14),

рассмотрев 10.05.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2016 по делу N А26-4243/2015 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Капель", место нахождения: 185035, Республика Карелия, город Петрозаводск, улица Кирова, дом 10, ОГРН 1021000518791, ИНН 1001099273 (далее - Общество, ООО "Капель"), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску, место нахождения: 185910, Республика Карелия, город Петрозаводск, Московская улица, дом 12А, ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537 (далее - Инспекция), от 12.02.2015 N 4.3-25 в части доначисления 33 422 448 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 3 150 538 руб. 07 коп. пеней и 500 000 руб. штрафа за IV квартал 2013 года.

Решением суда первой инстанции от 09.10.2015 (судья Гарист С.Н.) в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением апелляционного суда от 18.01.2016 решение от 09.10.2015 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 12.02.2015 N 4.3-25 относительно доначисления 33 201 951 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафа за IV квартал 2013 года. Решение Инспекции от 12.02.2015 N 4.3-25 признано недействительным в части доначисления 33 201 951 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафа за IV квартал 2013 года. В остальной части решение от 09.10.2015 оставлено без изменения. С Инспекции в пользу Общества взыскано 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление от 18.01.2016 и оставить в силе решение от 09.10.2015 по данному делу.

По мнению подателя жалобы, обязанность по восстановлению НДС в бюджет в спорном случае возникает единовременно с моментом реализации квартир третьим лицам, что в свою очередь подтверждается фактическими обстоятельствами дела. Инспекция также считает, что судом апелляционной инстанции не учтен тот факт, что момент отражения готовой продукции Обществом на счету 41 "Товары" в учете отражен не корректно, более того НДС к вычету не заявлялся, чтобы затем воспользоваться правом на восстановление НДС в момент реализации жилых помещений, а правильность определения расходов возможна только в случае одномоментного восстановления НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы, а представители ООО "Капель" просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 15.12.2014 N 4.3-245 и вынесено решение от 12.02.2015 N 4.3-25 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 33 605 905 руб. НДС, начислено 3 148 951 руб. 07 коп. пеней по НДС, 1 587 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Этим решением Общество также привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 499 300 руб. штрафа за неполную уплату НДС и по статье 123 НК РФ в виде наложения 700 руб. штрафа.

Основанием для доначисления ООО "Капель" 33 422 448 руб. НДС явился вывод налогового органа о неполном восстановлении в IV квартале 2013 года НДС, ранее заявленного к вычету по материалам, работам, услугам, использованным для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 20.04.2015 N 13-11/03772@ апелляционная жалоба Общества, поданная в административном порядке, оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 12.02.2015 N 4.3-25 в части восстановления НДС, ранее принятого к вычету по приобретенным и использованным при строительстве материалам, работам и услугам в сумме 33 422 448 руб., Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением.

Решением суда первой инстанции от 09.10.2015 ООО "Капель" отказано в удовлетворении заявленных требований в части НДС, уплаченного в составе стоимости строительно-монтажных работ, осуществляемых Обществом при строительстве здания, на основании того, что Инспекцией правомерно восстановлен не подлежащий вычету НДС в IV квартале 2013 года.

Суд апелляционной инстанции постановлением от 18.01.2016 частично удовлетворил заявленные требования Общества.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, помещений, а также долей в них.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи.

Указанная норма не содержит положений, позволявших бы лицам, начинающих использование товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени. Эта норма, напротив, содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в первом налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, то есть в строго определенном налоговом периоде, без возможного распределения соответствующих сумм НДС на следующие периоды в зависимости от определенных условий.

В Налоговом кодексе Российской Федерации имеются только два исключения из этого правила. Это положения пункта 6 статьи 171 НК РФ, закрепляющие особый порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным объектам недвижимого имущества, в случае начала его использования для необлагаемых операций - в течение 10 лет в соответствующей доле, определяемой ежеквартально в порядке аналогичном пункту 4 статьи 170 НК РФ и положения абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, предусматривающие обязанность по восстановлению сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 части второй НК РФ, - в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Исходя из материалов дела, в 2011-2013 ООО "Капель" осуществляло строительство административно-общественного комплекса с подземными стоянками для легковых автомобилей по адресу: город Петрозаводск, улица Федосовой, 47 (пер. Озерный, 2).

В I - IV кварталах 2011 года, I - IV кварталах 2012 года, I квартале 2013, в период осуществления работ по строительству указанного объекта Общество суммы НДС в соответствии со счетами-фактурами, полученными от поставщиков товаров (работ, услуг), в полном объеме отражало в составе налоговых вычетов по НДС в книгах покупок и в налоговых декларациях, представленных в Инспекцию.

В указанных налоговых периодах Обществом заявлены налоговые вычеты по НДС в налоговых декларациях на общую сумму 47 329 648 руб.

Во II квартале 2013 Общество получило разрешение N RU 10301000-181/13 от 11.06.2013 на реконструкцию объекта капитального строительства "Административно-общественного комплекса с подземными стоянками для легковых автомобилей", под многоквартирный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и подземными стоянками для легковых автомобилей (1-го, 2-го, 3-го этапа строительства).

В IV квартале 2013 многоквартирный (60-ти квартирный) жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и подземной стоянкой для легковых автомобилей" поэтапно был введен в эксплуатацию, а именно: 1-й и 3-й этап строительства на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N RU 10301000-178/13 от 02.10.2013; 2-й этап строительства - разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 10301000-220/13 от 28.11.2013.

Согласно техническому паспорту и экспликациям площадей общая площадь дома составляет - 12 070,1 кв. м. (площадь нежилых помещений - 2996,3 кв. м.; площадь жилых помещений (квартир) - 6761,7 кв.м.; площадь общедомового имущества - 1322,5 кв.м.).

Осуществленная Обществом в кратчайшие сроки реконструкция спорного объекта из административно-общественного комплекса в жилой дом в указанных размерах позволил налоговому органу сделать вывод о том, что строительство спорного здания изначально осуществлялось как строительство жилого дома.

В IV квартале 2013 вышеназванный объект строительства после введения в эксплуатацию принят на учет Обществом и отражен на счете 41 "Товары" (в разрезе квартир и нежилых помещений), количество жилых помещений (квартир) составляет 60 штук, количество нежилых помещений составляет 9 штук.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, Общество оформило право собственности на жилые и нежилые помещения, расположенные в спорном объекте в IV квартале 2013 года, получив свидетельства о государственной регистрации права собственности.

Начиная со II квартала 2013, то есть, после получения разрешения N RU 10301000-181/13 от 11.06.2013 на реконструкцию вышеназванного объекта капитального строительства под многоквартирный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и подземными стоянками для легковых автомобилей Общество суммы НДС в соответствии со счетами-фактурами, полученными от поставщиков товаров (работ, услуг), отражало в составе налоговых вычетов по НДС в книгах покупок и в налоговых декларациях, представленных в налоговый орган, исходя из произведенного расчета, пропорционально площади жилых и нежилых помещений к общей площади объекта строительства, то есть в части товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых НДС, и на деятельность, не облагаемые НДС.

В декларациях по НДС, представленных в Инспекцию за II - IV кварталы 2013 года ООО "Капель" заявляет суммы вычетов, исходя из произведенного расчета, пропорционально площади нежилых помещений; суммы НДС, относящиеся к пропорции жилых помещений, в них не были отражены.

По окончании строительства, на момент ввода объекта в эксплуатацию, то есть в IV квартале 2013, Обществом отражены затраты на строительство объекта по дебету счета 41 "Товары" - в разрезе конкретной квартиры, офисного помещения, кладовой, паркинга.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что в IV квартале 2013 при отражении на балансе по счету 41 "Товары" стоимости жилых и нежилых помещений Обществом определена цель дальнейшего использования объекта строительства - реализация жилых и нежилых помещений. Однако в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации жилых помещений не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговым органом установлено, что Общество по договору купли-продажи реализовало в IV квартале 2013 года одну квартиру, выручка от реализации которой составила 6 520 000 руб. В связи с указанным фактом Обществом в IV квартале 2013 года исчислен НДС, подлежащий восстановлению в связи с реализацией 4% общей площади жилых помещений, в размере 1 383 415 руб.

Как установлено судами, заявление на отказ от освобождения от налогообложения таких операций (реализация жилых помещений), предусмотренное пунктом 5 статьи 149 НК РФ, Обществом в предусмотренный статьей срок в налоговый орган не направлялось.

Удовлетворяя требование Общества в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции не учел установленный судом первой инстанции факт того, что в IV квартале 2013 года указанный жилой дом фактически начал использоваться Обществом для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в связи с чем, у Общества возникла обязанность восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Обществом в расчете определена сумма НДС, ранее принятая к вычету по материалам, работам, услугам, использованным при строительстве жилых помещений (квартир) и подлежащая восстановлению и отражена по строке 100 05 раздела 3 декларации по НДС за IV квартал 2013 в размере 1 383 415 руб., то есть, сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитана Обществом исходя из определения пропорции площади реализованной квартиры к общей площади жилых помещений дома.

При указанных выше обстоятельствах суд первой инстанции правильно признал такой порядок восстановления ранее заявленного к вычету НДС Обществом неправомерным как несоответствующий закрепленному в пункте 3 статьи 170 НК РФ порядку.

Доказательств использования зарегистрированных за Обществом на праве собственности жилых помещений в спорном здании в ином качестве, то есть в целях, операции по которым подлежат обложению НДС, заявитель не представляет, а наоборот, подтверждает факт их использования именно в целях реализации в качестве жилых помещений. Следовало, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает положений, позволяющих лицам, которые начинают использовать товары (работы, услуги) для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течении какого-либо периода. Напротив, указанная норма содержит требование о восстановлении НДС в полном объеме в первом налоговом периоде, в котором эти товары (услуги, работы) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, предусмотренных в указанной норме, то есть в строго определенном и конкретном налоговом периоде без возможного распределения соответствующих сумм НДС на последующие периоды в зависимости от условий экономической деятельности налогоплательщика и спроса на товар на рынке его реализации.

Отменяя законное решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование Общества в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции, сделал неправильный вывод и вынес неправомерный судебный акт, который подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 и статьями 288 и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2016 по делу N А26-4243/2015 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.10.2015 по данному делу.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева С.В. Соколова