Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2016 г. N Ф07-912/16 по делу N А26-5078/2015

12 мая 2016 г.

Дело N А26-5078/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Костомукшский Леспромхоз" Шумовой Н.В. (доверенность от 01.01.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия Лебедевой Л.А. (доверенность от 01.10.2015), Сетовой М.А. (доверенность от 01.02.2016) и Ростова А.В. (доверенность от 01.02.2016),

рассмотрев 10.05.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Костомукшский Леспромхоз" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.09.2015 (судья Подкопаев А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2015 по делу N А26-5078/2015 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Костомукшский Леспромхоз", место нахождения: 186931, Республика Карелия, город Костомукша, улица Строителей, дом 7А, ОГРН 1021000879900, ИНН 1004008820 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия, место нахождения: 186610, Республика Карелия, Кемский район, город Кемь, улица Гидростроителей, дом 16А, ОГРН 1041000699970, ИНН 1002004080 (далее - Инспекция), от 25.02.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислено 470 446 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), уплачиваемого в бюджет Российской Федерации, 4 234 025 руб. налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет Республики Карелия, начислено 776 964 руб. 49 коп. пеней за нарушение исполнения обязательств по уплате налога на прибыль в бюджет Российской Федерации, 89 076 руб. 44 коп. пеней за нарушение исполнения обязательств по уплате налога на прибыль в бюджет Республики Карелия, также Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 31 363 руб. 07 коп. штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в бюджет Российской Федерации и 282 268 руб. 33 коп. штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в бюджет Республики Карелия.

Решением суда первой инстанции от 09.09.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.12.2015, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

На основании ходатайства Общества от 11.04.2016 о проведении процессуального правопреемства в его отношении, суд кассационной инстанции вынес определение от 12.04.2016 о произведении процессуального правопреемства, заменив ООО "Костомукшский Леспромхоз" на общество с ограниченной ответственностью "Инвестлеспром-лесозаготовка", место нахождения: 186420, Республика Карелия, город Сегежа, Заводская улица, дом 1, ОГРН 1023500889356, ИНН 3525109229.

В кассационной жалобе и в дополнении к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 09.09.2015 и постановление от 29.12.2015 и принять по данному делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований Общества в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, услуги по лесозаготовке, выполненные силами подрядных организаций, правомерно включены им в состав косвенных расходов в силу абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ, что подтверждается и соответствующей судебной практикой. Общество считает, что арендная плата за лесные участки соответствует всем критериям налога, также в расчетах арендной платы заложено не только пользование изъятыми лесными ресурсами, но и пользование участками лесного фонда, а потому расходы по аренде правильно отнесены им к косвенным расходам.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы Общества и оставить обжалуемые судебные акты без изменений.

В судебном заседании Общество в лице его представителей поддержало приведенные в кассационной жалобе и в дополнении к ней доводы, а представители налогового органа просили в ее удовлетворении отказать.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, а также полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.03.2012 по 31.05.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 29.12.2014 N 27 и вынесено решение от 25.02.2015 N 1 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 4 704 471 руб. налога на прибыль, 3 936 руб. налога на добавленную стоимость, 2 869 руб. налога на имущество организаций, начислено также 881 993 руб. 50 коп. пеней и 330 900 руб. 61 коп. штрафа. Налогоплательщику уменьшены убытки на 20 566 206 руб., исчисленные по налогу на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 12.05.2015 N 13-11/04393с апелляционная жалоба Общества, поданная в административном порядке, оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 25.02.2015 N 1 в части доначисления 4 381 153 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества.

Исходя из материалов дела, Общество является арендатором лесного фонда в соответствии с договором аренды лесного участка от 25.12.2008 N 86-э (далее - договор N 86э), по условиям которого оно арендовало у Министерства лесного комплекса Республики Карелия лесной участок площадью 80 612 га для заготовки древесины. Размер и сроки уплаты арендной платы указаны в приложениях к договору N 86э.

Общество в спорный период осуществляло лесозаготовку с привлечением подрядных организаций. При этом при исчислении налога на прибыль затраты по заготовке лесопродукции и арендную плату за пользование лесным фондом Общество учитывало в составе косвенных расходов и полностью относило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в периоде осуществления данных расходов.

Исходя из положений статьи 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товара (выполнением и оказанием услуг).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В пункте 2 статьи 252 НК РФ произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ определено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) его структурными подразделениями. К работам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В силу пункта 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В соответствии с Учетной политикой Общества на 2011 год и последующие годы, утвержденной приказом от 30.12.2010 N 561, как установлено судами и следует из материалов дела, к прямым расходам им в налоговом учете отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (счет 10.01 "Закупка сырья и древесины");

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном производстве товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сумы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии и на обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым на основном производстве.

Приказом от 30.12.2012 N 5/1 утверждена Учетная политика для бухгалтерского и налогового учета на 2013 год и последующие годы, пункт 4 которой к прямым расходам относит также:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии и на обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.

Из межгосударственного стандарта - ГОСТ 17461-84 "Технология лесозаготовительной промышленности Термины и определения" следует, что осуществление лесосечных работ, в том числе и силами подрядных организаций, является основой технологического процесса лесозаготовки и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства. Следовательно, как правильно указали суды, осуществление лесозаготовительных работ, в том числе и подрядным способом, является основным видом лесозаготовительной организации.

Суды первой и апелляционной инстанций также правомерно указали, что если лесопродукция производится подрядным способом, то подрядные работы связаны с производством конкретного объема лесопродукции и в основе стоимости произведенной продукции лежат расходы по оплате услуг лесозаготовки, а потому к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, но и стоимость услуг лесозаготовки, оказанных сторонними организациями.

Более того, согласно представленному в материалы дела бухгалтерскому учету Общества расходы за услуги по лесозаготовке в соответствии с указанными выше положениями включены в расчет стоимости 1 кубометра заготовленной древесины. Кроме того, в уставных документах заявителя закреплено, что основным видом его деятельности является осуществление лесозаготовительных работ.

Следовательно, затраты по основному виду деятельности в силу налогового законодательства являются прямыми и их отнесение к косвенным, как правильно указали суды, не отвечает принципам статьи 313 НК РФ, поскольку механизм затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Не принимается кассационной инстанцией ссылка Общества на абзац третий пункта 2 статьи 318 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Как прямо следует из этой нормы, указанный в нем порядок учета затрат относится к незавершенному производству, что в спорном случае отсутствует и на наличие такового (незавершенного производства) ни в одном из представленных документов Общества не имеется ссылки.

Кроме того, лесозаготовка как вид экономической деятельности в качестве основного определен самим налогоплательщиком в его уставных документах и принят к учету в качестве такового в целях государственного статистического учета. Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о том, что именно Общество являлось собственником заготовленной им подрядным способом лесопродукции, а не иное лицо, что не оспаривается и самим налогоплательщиком. Следовательно, осуществленная Обществом в спорные налоговые периоды экономическая деятельность не может быть отнесена к виду деятельности - оказание услуг третьему лицу (как это стал утверждать заявитель) в виде заготовки лесопродукции и ее поставки в интересах этого третьего лица в целях применения указанной нормы права.

Исследовав все фактические обстоятельства и правильно применив нормы налогового и лесного законодательства, суды сделали обоснованный вывод о неправомерном включении Обществом в косвенные расходы работы по заготовке лесопродукции.

В соответствии с пунктом 8 статьи 29 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ) граждане, юридические лица осуществляют заготовку древесины на основании договоров аренды лесных участков.

В статье 72 ЛК РФ указано, что по договору аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, арендодатель предоставляет арендатору лесной участок для одной или нескольких целей, предусмотренных статьей 25 ЛК РФ.

На основании пункта 2 статьи 73 ЛК РФ при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке.

В расчетах арендной платы заложено не только пользование участками лесного фонда, но и пользование изъятыми лесными ресурсами, то есть связан с непосредственным осуществлением заявителем основного вида его экономической деятельности.

Так, согласно пункту 1.4 договора N 86э Обществу передается лесной участок для использования в целях заготовки древесины. В пункте 2.1 указанного договора определяется размер арендной платы, которая устанавливается путем произведения установленного годового объема заготовки древесины на ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и повышающего конкурсного коэффициента в размере 1, 15, а коэффициент установлен по результатам лесного конкурса.

Исследовав указанные материалы дела, суды пришли к правильному выводу о необоснованном включении Обществом в косвенные расходы арендной платы за пользование лесным участком для заготовки древесины.

Довод Общества о том, что арендные платежи за аренду лесных участков являются налоговыми платежами, не принимается кассационной инстанцией.

Виды налогов и сборов определяются Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), а поскольку в статье 12 НК РФ, предусматривающей такой перечень, спорный вид платежа не поименован, то следовательно, указанный платеж ни по каким, приведенным заявителем доводам, не может быть отнесен к налогу.

Ссылка Общества на то, что налоговый орган сделал неправомерный расчет по учету этих платежей в качестве прямых расходов, не принимается кассационной инстанцией, поскольку иного расчета (контррасчета) налогоплательщиком не было представлено в суды первой и второй инстанций и не могут быть оценены в рамках кассационной инстанции.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании решения Инспекции от 25.02.2015 N 1 в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов недействительным.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены принятых ими по делу судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.09.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2015 по делу N А26-5078/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инвестлеспром-лесозаготовка" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева С.В. Соколова