Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июля 2016 г. N Ф07-2490/16 по делу N А44-7021/2015

06 июля 2016 г.

Дело N А44-7021/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Бурматовой Г.Е., Соколовой С.В.,

При участии от общества с ограниченной ответственностью "Панацея-Н" Скороходовой Н.И. (доверенность от 19.08.2015), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Романовой С.А. (доверенность от 18.01.2016 N 6-05/1), Гракович И.Е. (доверенность от 15.10.2015 N 17-12/000958) и Лушина А.Н (доверенность от 10.02.2016 N 6-05/1),

рассмотрев 05.06.2016 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Панацея-Н" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 03.11.2015 (судья Куропова Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2016 по делу N А44-7021/2015 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Панацея-Н", место нахождения: 173025, г. Великий Новгород, ул. Кочетова, д. 10, ОГРН 1025300795453, ИНН 5321058805 (далее - ООО "Панацея-Н", Общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области, место нахождения: 173003, г. Великий Новгород, Большая Санкт-Петербургская ул., д. 62, ОГРН 1045300659997, ИНН 5321033092 (далее - Инспекция), от 30.06.2015 N 16-16/34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена автономная некоммерческая организация "Новгородский центр судебных экспертиз и оценки" место нахождения: Новгородская обл., г. Великий Новгород, ул. Свободы, д. 27, корп. 1, ОГРН 1145300000031, ИНН 5321801530 (далее - АНО "Новгородский центр судебных экспертиз и оценки").

Решением суда первой инстанции от 03.11.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 25.02.2016, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 03.11.2015 и постановление от 25.02.2016 и принять по данному делу новый судебный акт.

По мнению налогового органа, им правомерно и правильно применены нормы главы 14.2. Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к выявленным в рамках выездной налоговой проверки обстоятельствам: дробления бизнеса в целях ухода от налогообложения и заключение сделок с взаимозависимыми лицами, на основание которых произведена реализация аптечной продукции с минимальной оптовой наценкой.

В кассационной жалобе ООО "Панацея-Н" просит изменить мотивировочную часть постановления от 25.02.2016, исключив из нее фразу об ошибочности вывода суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом правомерности своих действий по проверке цены сделки на основании раздела 5.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" Налогового кодекса Российской Федерации. Исключить также из мотивировочной части постановления от 25.02.2016 относительно второго эпизода - приобретения нежилого встроенного помещения - довод как ошибочный в мотивировочной части решения от 03.11.2015 о том, что экспертное заключение по определению оценки рыночной стоимости спорного имущества должно соответствовать законодательству об оценочной деятельности, к которому относятся закон N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" и разработанные федеральные стандарты оценки.

Определением суда кассационной инстанции от 07.06.2016 в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрение кассационных жалоб было отложено на 05.07.2016 на 10 час. 15 мин, согласно чему их рассмотрение продолжено.

Определением суда кассационной инстанции от 04.07.2016 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ ранее участвовавшая в рассмотрении жалобы судья Васильева Е.С. в связи с нахождением в отпуске заменена на судью Бурматову Г.Е.

В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, заявленные в соответствующих кассационных жалобах, и заявили соответственно возражения, отраженные в отзывах, против позиции другой стороны.

АНО "Новгородский центр судебных экспертиз и оценки", надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, своих представителей не направила, в связи с чем судебное разбирательство осуществлено без их участия.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 налоговым органом составлен акт от 13.05.2015 и принято решение от 30.06.2015 N 16-16/34 о доначислении Обществу 3 351 449 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 3 297 889 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начислении соответствующих сумм пеней за неуплату данных налогов, а также привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления Обществу соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы при исчислении налогов по операциям по реализации лекарственных средств взаимозависимым лицам по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным, сложившимся в данном регионе. В связи с чем налоговый орган произвел корректировку цен, примененных сторонами сделок, с использованием затратного метода определения цены. Применив положения пунктов 1, 2 и 7 статьи 105.1 НК РФ, налоговый орган также скорректировал налоговые обязательства Общества по сделке с лицом, не являющимся взаимозависимым, по сделке по приобретению нежилого помещения по цене, ниже рыночной.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской от 30.06.2015 N 16-16/34 поданная в административном порядке апелляционная жалоба Общества на оспариваемый ненормативный акт налогового органа оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

В обоснование своей позиции заявитель ссылался на отсутствие у территориальных налоговых органов полномочий по контролю за обоснованностью цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, в рамках проводимых названными органами камеральных и выездных налоговых проверок, в связи с чем Инспекция нарушила положения раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части незаконного применения соответствующих статей этого раздела. Общество также заявляло об отсутствии доказательств в отношении вывода налогового органа о получении им незаконной налоговой выгоды во всех спорных сделках.

Удовлетворяя требование налогоплательщика и признавая недействительным в полном объеме оспариваемое решение Инспекции, суд первой инстанции согласился с доводом налогоплательщика об отсутствии у Инспекции как территориального налогового органа права контролировать цену сделки в порядке, предусмотренном раздела 5.1 Налогового Кодекса Российской Федерации между взаимозависимыми лицами, а также признал, что налоговый орган не доказал факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды во всех вменяемых налогоплательщику сделках (в том числе и при приобретении недвижимого имущества) как незаконных.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, признал ошибочным вывод суда об отсутствии у ответчика права на проверку цены сделки на основании раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации, однако, это, по мнению суда, не привело к вынесению неправильного судебного акта, поскольку налоговый орган не доказал обоснованность примененного им метода определения рыночной цены при наличии иных возможных таких методов.

При этом апелляционная инстанция согласилась, что налоговый орган не доказал получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, так как связанные с фармацевтической деятельностью сделки имели деловую цель, продукция приобреталась заявителем по оптовой цене и реализовывалась по цене выше приобретения.

В отношении сделки по приобретению и последующей реализации недвижимого имущества апелляционный суд не установил недобросовестности сторон сделки, оценил саму сделку как имеющую экономическое содержание, а действия налогового органа в этой части как имеющие целью оценить экономическую целесообразность хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена разделом 5.1. "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, пунктов 1 и 6 статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7 и статьи 105.17 данного раздела Налогового кодекса Российской Федерации следует, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105. 3 НК РФ.

Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится вышеуказанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно ФНС России при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1 статьи 105.17 НК РФ).

Таким образом, новое правое регулирование контроля цен предусмотрело:

- сужение круга контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно Федеральной налоговой службе;

- исключение из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации, сделок, не соответствующих критерию контролируемых сделок, а также сделок, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовых критерий.

- исключение в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, в рамках выездных и камеральных проверок.

Данная правовая позиция в порядке толкования и применения раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации дана в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 по делу N 308-КГ15-16651, вынесенном по результатам рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам дела N А63-11506/2014.

Следовательно, в отношение цены сделок, не подпадающих под признаки контролируемых согласно разделу 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут применяться и предусмотренные этим разделом положения.

В спорном случае налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки в целях определения правильности налогообложения Обществом доходов, полученных по сделкам с взаимозависимыми лицами, с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществил корректировку цен по сделкам Общества с этими лицами.

Учитывая изложенное выше, следует признать законным и обоснованным вывод суда первой инстанции, что при проведении выездной налоговой проверки Инспекция в отношении налогообложения Общества с взаимозависимыми лицами вышла за пределы предоставленных ей полномочий как по предмету налоговой проверки, так и по применению норм и методов ее осуществления, не входящих в компетенцию территориального налогового органа.

Иной вывод суда апелляционной инстанции (о возможности территориальным налоговым органом применять к спорным правоотношениям указанных норм закона) не привел к вынесению им неправильного судебного акта в резолютивной его части (по эпизоду сделок со взаимозависимыми лицами) и не влечет отрицательных последствий, поскольку как указано выше, официальное толкование этих норм законодательства в целях единообразия правоприменительной практики дано Судебной коллегией по экономическим вопросам Верховного Суда Российской Федерации.

Не принимается кассационной инстанцией довод Инспекции о том, что поскольку спорные сделки между взаимозависимыми лицами не являлись контролируемыми, то налоговым органом правомерно в рамках своей компетенции осуществлен контроль их цены в соответствии с разделом 5.1. кодекса.

Как указано выше, налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки осуществил проверку цены спорных сделок между взаимозависимыми лицами, которые не могут являться предметом контроля в предусмотренном разделом 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации порядке.

Довод Инспекции о том, что в рамках такой проверки цены спорных сделок между взаимозависимыми лицами выявлено получение Обществом необоснованной налоговой выгоды, в данном случае не принимается кассационной инстанцией.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

Поэтому достижение экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В спорном случае Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости Общества с контрагентами по сделкам, фактически только по этому основанию признала получение налогоплательщиком налоговый выгоды от деятельности с взаимозависимыми лицами незаконной, не проанализировав те обстоятельства, которые согласно пункту 5 Постановления N 53, могут служить основанием для такого вывода.

Следовательно, по данному эпизоду две судебные инстанции сделали правильный вывод об отсутствии доказательств, свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Все доводы, как правильно указали суды, фактически сводятся к оценке целесообразности внесенных налогоплательщиком изменений в сфере фармацевтической деятельности (прекращение розничной торговли в этой сфере с переходом на оптовую торговлю фармацевтической продукции). В то же время суды установили, что спорные операции с взаимозависимыми лицами имели деловой характер, были связаны с указанным процессом структурной перестройки деятельности, ранее приобретенные Обществом по оптовой цене лекарственные препараты по этим сделкам были реализованы спорным контрагентам по цене выше их приобретения.

При таких обстоятельствах, как правильно указали суды, по указанному эпизоду у Инспекции отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций, а потому признав такое решение недействительным в этой части, суды вынесли законные и обоснованные судебные акты.

Не подлежит удовлетворению и жалоба Инспекции по второму эпизоду - о незаконном получении ООО "Панацея-Н" налоговой выгоды по сделкам, связанным с приобретением по договору купли-продажи от 02.12.2011 N 701 по результатам аукциона нежилого встроенного помещения по цене 10 912 000 руб. и последующей продажей этого имущества ООО "Карусель" по договору от 07.08.2012 по цене 11 000 000 руб.

Суды в обжалуемых судебных акта детально и в полном объеме проанализировали спорные обстоятельства этого эпизода и сделали выводы об отсутствии взаимозависимости между участниками цепи сделок по спорному имуществу, о недоказанности налоговым органом недобросовестности налогоплательщика в спорной сделке, а действия Инспекции в этой части апелляционный суд признал как осуществление оценки экономической целесообразности хозяйственной деятельности Общества.

Кассационная жалоба налогового органа не содержит доводов, а также ссылок на доказательства, которые бы не были предметом исследования и оценки судов, в силу чего у кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов судом по исследованным ими документам.

С учетом изложенного кассационная инстанция отклоняет кассационную жалобу Инспекции.

В кассационной жалобе ООО "Панацея-Н" просит исключить из мотивировочной части постановления апелляционного суда его вывод о том, что "экспертное заключение по определению оценки рыночной стоимости спорного имущества должно соответствовать законодательству об оценочной деятельности, к которому относится Закон N 135-ФЗ и разработанные в соответствии со статьей указанного Закона федеральные стандарты оценки".

Кассационная инстанция не усматривает в рамках рассмотрения данного спора при неправильном применении налоговым органом норм законодательства о налогах и сборах к предмету спора, в том числе и получение экспертного заключения вне рамок статьи 95 НК РФ, а в иных процессуальных действиях, выходящих за пределы полномочий этого органа, необходимости вносить изменения в обжалуемый акт апелляционного суда, тем более, что этот вывод суда не является преюдицией (дана оценка не обстоятельствам дела, а норме права).

Иному доводу Общества об исключении из постановления апелляционного суда вывода о праве регионального налогового органа на осуществление налоговых проверок в порядке, предусмотренном разделом 5.1. Налогового Кодекса Российской Федерации дана оценка выше, в силу чего кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения жалобы Общества.

При подаче кассационной жалобы Обществом неправильно исчислена и уплачена по платежному поручению от 11.03.2016 N 384 государственная пошлина в сумме 3000 руб. вместо 1500 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату ООО "Панацея-Н" из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 03.11.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2016 по делу N А44-7021/2015 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Панацея-Н" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Панацея-Н", место нахождения: 173025, г. Великий Новгород, ул. Кочетова, д. 10, ОГРН 1025300795453, ИНН 5321058805 174411, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 11.03.2016 N 384 за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Е. Бурматова С.В. Соколова