Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 августа 2016 г. N Ф07-6255/16 по делу N А56-67352/2015

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: в удовлетворении требования отказано, решение суда апелляционной истанции отменено, решение суда первой инстанции отменено

31 августа 2016 г.

Дело N А56-67352/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу Богруновой В.И. (доверенность от 02.10.2015 N 16/0107), от Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу Никифоровой Д.Ю. (доверенность от 17.08.2016 N 15-10-05/34629), от общества с ограниченной ответственностью "Автоцентр-Союз 021" Тихоненкова И.А. (доверенность от 06.11.2015),

рассмотрев 30.08.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.02.2016 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2016 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А56-67352/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Автоцентр-Союз 021", место нахождения: 193230, Санкт-Петербург, пер. Челиева, д. 7, лит. Б, ОГРН 1037811125791, ИНН 7805292790 (далее - ООО "Автоцентр-Союз 021", Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 193315, Санкт-Петербург, Дальневосточный пр., д. 78, ОГРН 1047819000063, ИНН 7811047958 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 11.07.2014 N 740 в части отказа в возврате 16 977 750 руб. 31 коп. налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, место нахождения: 191180, Санкт-Петербург, наб. реки Фонтанки, д. 76, ОГРН 1047843000578, ИНН 7841015181 (далее - Управление), выраженное в письме от 16.07.2015 N 16-13/32788.

Решением суда первой инстанции от 02.02.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 31.05.2016, заявленные требования Общества удовлетворены: решение Инспекции от 11.07.2014 N 740 в части отказа Обществу в возврате 16 977 750 руб. 31 коп. налогового вычета по НДС признано недействительным. Также признано недействительным решение Управления, выраженное в письме от 16.07.2015 N 16-13/32788 в части отказа Обществу в возврате 16 977 750 руб. 31 коп. вычетов по НДС. С Инспекции в пользу Общества взыскано 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит решение от 02.02.2016 и постановление от 31.05.2016 отменить и принять новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, Обществом пропущен трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), для получения налогового вычета. Инспекция считает, что вычеты могли быть заявлены Обществом не позднее окончания II квартала 2010 года, так как акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 составлены и подписаны в период с 30.11.2006 по 30.04.2007 и в этот же период были выставлены соответствующие им счета-фактуры, в силу чего у заявителя отсутствовали правые основания для неотражения данных хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Таким образом, по мнению налогового органа, право на спорные налоговые вычеты возникли у Общества не позднее второго квартала 2007 года, которое могло быть им реализовано в течение трех лет (не позднее окончания II квартала 2010 года), однако налог заявлен к вычету в декларации, представленной в Инспекцию только 05.02.2014.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества в отзыве и в судебном заседании просил оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом 05.02.2014 уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2011 года, в которой исчислено 17 058 179 руб. НДС, подлежащего возмещению из бюджета.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 22.05.2014 N 2329 и вынесены решения от 16.05.2014 N 26 о частичном возмещении 17 013 руб. НДС, заявленного к возмещению, а также от 11.07.2014 N 740 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу отказано в возмещении НДС из бюджета в сумме 17 041 166 руб., предъявленного по уточненной налоговой декларации за I квартал 2011 года; и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия ненормативного акта послужил довод Инспекции о неправомерном предъявлении Обществом к вычету НДС на основании выставленных контрагентами счетов-фактур при выполнении подрядных работ по строительству здания автосалона, расположенного по адресу: Санкт-Петербург, ул. Тельмана, д. 29, лит. А. Налоговый орган исходил из пропуска срока на предъявление таких вычетов, поскольку первичные документы (счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3)), выставлены генподрядчиком и приняты к учету Обществом в 2006-2007 годах, а вычеты по НДС заявлены им в уточненной декларации за I квартал 2011 года, поданной 05.02.2014, то есть с пропуском предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента окончания налоговых периодов.

Управление решением от 16.07.2015 N 16-13/32788 оставило решение Инспекции от 11.07.2014 N 740 без изменения, а поданную в административном порядке апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.

Общество оспорило ненормативные акты Инспекции и Управления в судебном порядке (за исключением 63 415 руб. 69 коп. налоговых вычетов по НДС из заявленной суммы).

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования Общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Действующее налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде. Иной порядок заявления за рамками соответствующего периода налоговых вычетов позволил бы произвольно применять пункт 2 статьи 173 НК РФ в части ограничения срока на возмещение НДС из бюджета тремя годами после окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло такое право.

К тому же понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с периодом, за который определяется налоговая база для целей уплаты налога.

Момент предъявления к вычету НДС связан с принятием на учет товаров (работ, услуг) и производится на основании оформленных счетов-фактур в период совершения операций по приобретению товаров (работ, услуг) (статья 172 НК РФ). Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

Как следует из материалов дела, между Обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Прокс" (далее - ООО "Прокс") заключен договор генерального подряда от 07.09.2006 N 14 на строительство объекта, по условиям которого ООО "Прокс" (генподрядчик) обязался выполнить своими и/или привлеченными силами и средствами работы по строительству спорного здания (автосалона) и сдать результаты работ Обществу (заказчику). Объем и содержание переданных заказчиком и выполняемых генподрядчиком работ определяется ведомостью затрат.

Предметом указанного договора является строительство здания автоцентра с оформлением по итогам выполнения всех строительных работ, окончательного акта ввода объекта в эксплуатацию.

Целью заключения настоящего договора является сдача генподрядчиком законченного строительством объекта заказчику с передачей акта ввода объекта в эксплуатацию.

Стоимость выполнения работ подтверждается представленной сметной документацией и ежемесячными актами сдачи-приемки работ (КС-2, КС-3), а стоимость работ, не указанных в ведомости затрат уточняется после разработки и утверждения проектной документации.

Установленный договором срок окончания работ на объекте при своевременном и полном финансировании - 01.07.2007 (продолжительность выполнения работ - 40 недель).

Договором от 07.09.2006 N 14 также предусмотрено, что генподрядчик не позднее 5 числа следующего за отчетным месяцем предоставляет заказчику акты выполненных работ (по форме КС-2), справки о стоимости выполненных работ (по форме КС-3), а также счета-фактуры.

В ходе исполнения указанного договора сторонами подписаны акты о приемке выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) от 30.11.2006, 29.12.2006, 31.01.2007, 28.02.2007 и 30.04.2007 на общую сумму 17 058 179 руб. На основании указанных документов генподрядчик выставил заказчику счета-фактуры от 30.11.2006, 29.12.2006, 31.01.2007, 28.02.2007, 30.04.2007. Таким образом, факт получения указанных первичных документов в 2006-2007 годах Обществом не оспаривается.

В I квартале 2011 года на основании полученных от подрядчиков документов первичного бухгалтерского учета, выполненные подрядчиками работы (в окончательном объеме) были приняты Обществом к бухгалтерскому учету, как вложения во внеоборотные активы (счет 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство основных средств (автосалона)").

В уточненной декларации за I квартал 2011 года, поданной в Инспекцию 05.02.2014, Общество заявило налоговые вычеты за работы, выполненные ООО "Прокс" в связи со строительством данного объекта в 2006-2007 годах. При этом налоговый орган считает, что Общество, заявив вычеты в уточненной декларации по НДС за I квартал 2011 года, поданной в Инспекцию только 05.02.2014, пропустило срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для возмещения НДС, так как право на вычет возникло у налогоплательщика в 2006 - 2007 годах, когда отдельные строительные работы были фактически выполнены генподрядчиком и предъявлены Обществу на основании выставленных ему счетов-фактур. Более того, данный объект был построен в 2007 году в соответствии с предусмотренным договором сроком.

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий и в предусмотренном этой главой порядке.

Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока для заявления вычета, исчисляемого с момента, в котором возникло право на применение этого вычета.

В спорном случае, согласно статье 172 НК РФ право на вычет спорных сумм налога возникло у Общества в IV квартале 2006 года и I квартале 2007 года (так как счета фактуры выставлены от 30.11.2006, 29.12.2006, 31.01.2007, 28.02.2007, 30.04.2007), следовательно, налоговые вычеты могли быть заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, представленных не позднее 31.12.2006, 31.03.2007, 30.06.2007 соответственно. В рассматриваемом случае уточненная декларация за I квартал 2011 года представлена Обществом в налоговый орган 05.02.2014, то есть по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на налоговые вычеты.

Следовательно, налоговые вычеты могли быть заявлены Обществом в налоговых декларациях, представленных не позднее 30.06.2010 (с соблюдением трехлетнего срока на подачу).

Поскольку уточненная налоговая декларация по НДС за I квартал 2011 года представлена Обществом 05.02.2014, суды первой и апелляционной инстанций необоснованно сочли ее поданной с соблюдением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Таким образом, суды пришли к неправильному выводу, что Обществом не пропущен трехлетний срок для возмещения НДС, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 03.07.2008 N 630-О-П и от 01.10.2008 N 675-О-П указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Но при этом налоговым законодательством Российской Федерации определен четкий порядок для применения налоговых вычетов по НДС (статья 172 НК РФ), который не ставится в зависимость от исполнения сторонами своих договорных обязательств в полном объеме, а устанавливает, что фактически исполненные услуги, должны быть своевременно приняты к бухгалтерскому учету и отражены в декларации в соответствующем налоговом периоде, если этому не препятствуют обстоятельства ненадлежащего выполнения налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, благодаря которым налогоплательщик не смог реализовать свое законное право на налоговые вычеты.

В материалах настоящего дела не содержится доказательств того, что Общество не имело возможности предъявления уточненной декларации по НДС в более ранний период.

Также не имеется доказательств того, что Общество обращалось в налоговый орган с ходатайством и указанием объективных причин невозможности своевременной подачи декларации по НДС по независящим от него обстоятельствам за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, неправильно применив нормы материального права, пришли к мнению, что исходя из момента включения Обществом счетов-фактур 2006-2007 года в книгу покупок за I квартал 2011 года, право налогоплательщика на предъявление к вычету налога, указанного в этих счетах-фактурах, не могло возникнуть ни в 2006, ни в 2007 годах, поскольку в этих периодах у него отсутствовало такое условие для предъявления налога к вычету как принятие поставленных товаров и выполненных работ (услуг) -они им еще не были приняты к учету.

Суды двух инстанций также неверно указали, что ввод здания, построенного в 2007 году, в эксплуатацию в I квартале 2011 года и в этой связи принятие выполненных работ по строительству именно в этот период и является моментом возникновения у налогоплательщика права на получение налогового вычета по НДС, и что до указанного момента Общество не имело возможности определить окончательные объемы выполненных работ, относящихся к операциям, облагаемым налогом, и, соответственно, принять НДС к вычету.

Как указано выше, момент предъявления НДС к вычету связан с принятием на учет товаров (работ, услуг) и производиться в период совершения операций по приобретению товаров (работ, услуг). В данном случае факт приобретения работ по строительству объекта подтверждался предъявленными заявителю в IV квартале 2006 года и I квартале 2007 года актами выполненных работ и выставленными за этот же период счетами-фактурами, следовательно, условия, с которыми законодательство о налогах и спорах связывает право на возмещение спорных сумм налоговых вычетов возник в указанные налоговые периоды.

Согласно статье 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в редакции, действующей в спорном периоде) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать обязательные реквизиты.

В связи с тем, что Обществом получены счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ (КС-2), акты о приемке выполненных работ (КС-3), относящиеся к 2006 - 2007 годы (это обстоятельство ООО "Автоцентр-Союз 021" не оспаривается), то Общество должно было отразить данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете в соответствующих налоговых периодах. Более того, правилами бухгалтерского учета установлена обязанность хозяйствующих субъектов отражать в учете все имевшие место хозяйственные операции, а для оформления приемки выполненных работ установлена унифицированная форма КС-2, подписание которой означает приемку работ заказчиком. Иного налоговым законодательством не предусмотрено.

Суд кассационной инстанции считает, что Общество своевременно не совершило действия, необходимые для предъявления к вычету и возмещению НДС, неправильно отразило приобретенные работы по строительству объекта не в том налоговом периоде, когда приняло их от подрядчика согласно актам выполненных работ и выставленных счетов-фактур, то есть пропуск срока на предъявление спорных налоговых вычетов не связан с ненадлежащим выполнением Инспекцией своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствовавшими реализации Обществом права на налоговые вычеты.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что в спорном случае у судов отсутствовали основания для удовлетворения требований налогоплательщика и признания решений Инспекции и Управления недействительными.

Исследовав имеющиеся в деле документы и доводы сторон, суды сделали неправильный вывод о том, что полученное Обществом разрешение на ввод здания в эксплуатацию в I квартале 2011 года является условием для принятия на учет и моментом возникновения права на получение вычетов по НДС.

В связи с изложенным у Общества отсутствовали правовые основания для применения вычетов по НДС за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока, а оспоренные в судебном порядке решения налоговых органов, которыми отказано Обществу в праве на спорные налоговые вычеты, являются законными и обоснованными.

В этой связи следует признать, что судебные акты, удовлетворившие заявленные Обществом требования, являются неправомерными как основанные на неправильном применении судами норм материального права и подлежат отмене.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным принять новый судебный акт.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.02.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2016 по делу N А56-67352/2015 отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Автоцентр-Союз 021" отказать.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева С.В. Соколова