Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2017 г. N Ф07-12155/16 по делу N А05-1679/2016

10 февраля 2017 г.

Дело N А05-1679/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ТЭЧ-Сервис" Булынина М.И. (приказ от 01.01.2016) и Шарикова С.Р. (доверенность от 15.02.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Лапиной И.А. (доверенность от 02.02.2017 N 02-08/01212),

рассмотрев 09.02.2017 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и общества с ограниченной ответственностью "ТЭЧ-Сервис" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.05.2016 (судья Болотов Б.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2016 (судьи Смирнов В.И., Докшина А.Ю., Мурахина Н.В.) по делу N А05-1679/2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ТЭЧ-Сервис", место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Ворошилова, дом 2, ОГРН 1022901003883, ИНН 2903000781 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Советов, дом 26, ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014 (далее - Инспекция), от 21.08.2014 N 2.18-16/67 в части доначисления 4 729 052 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 3 814 308 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 1 924 595 руб. 49 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 3 417 335 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 05.05.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 19.10.2016, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 05.05.2016 и постановление от 19.10.2016 и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя жалобы, установленные в ходе проверки обстоятельства и добытые доказательства подтверждают довод Инспекции о том, что совершенные Обществом с взаимозависимыми организациями сделки по продаже объектов недвижимости по заниженным ценам совершены в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Как указывает налоговый орган, судами при рассмотрении дела не учтено, что Общество, реализовав имущество, продолжало им пользоваться и нести расходы по его содержанию; при этом, совершив спорные сделки, налогоплательщик смог в обход положений налогового законодательства уменьшить свои обязательства по налогу на прибыль и НДС и прекратить уплачивать в бюджет налог на имущество организаций (далее - налог на имущество). По мнению Инспекции, в материалах дела отсутствуют бесспорные доказательства, подтверждающие, что спорные операции обусловлены разумными экономическими или иными причинами. Вывод судов о наличии у Общества деловой цели при совершении сделок по реализации имущества взаимозависимым организациям сделан только на основании объяснений представителей заявителя и показаний свидетелей, являющихся сотрудниками Общества.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая принятые по данному делу решение и постановление в обжалуемой налоговым органом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В своей кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит изменить мотивировочную часть постановления от 19.10.2016, исключив из нее утверждение апелляционного суда об ошибочности вывода суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом правомерности своих действий по проверке цены сделки на основании раздела VI главы 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации, а также выводы суда апелляционной инстанции о том, что экспертное заключение по определению оценки рыночной стоимости спорного имущества от 27.04.2015 нельзя признать недопустимым доказательством, несоответствующим законодательству об оценочной деятельности, поскольку налогоплательщик отказался от проведения судебной экспертизы, и о том, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает для налогового органа возможности определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 названного Кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить без удовлетворения жалобу Общества в части требования об изъятии из мотивировочной части постановления от 19.10.2016 оспариваемых им выводов.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 составила акт от 16.10.2015 N 09-13/373 и приняла решение от 30.11.2015 N 09-13/388 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 4 747 139 руб. налога на прибыль и 3 838 238 руб. НДС, начислено 1 936 573 руб. 98 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Общество также привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 3 439 151 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 12.02.2016 N 07-10/1/01520 отменило решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС, начисления пеней и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с выводом Инспекции о занижении налогоплательщиком на 132 946 руб. налогооблагаемой базы по этим налогам и завышении налогоплательщиком на 42 514 руб. убытка для целей исчисления налога на прибыль за 2013 год, подлежащего восстановлению на основании пункта 3 статьи 268 НК РФ, по причине реализации Обществом Мартыновой Ольге Викторовне недвижимого имущества по цене ниже рыночной; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Основанием доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налога на прибыль и НДС, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о занижении Обществом дохода от реализации объектов недвижимого имущества и земельных участков при определении налоговой базы по этим налогам.

Согласно материалам дела в 2012 - 2013 годах Общество осуществило реализацию на возмездной основе нескольких объектов недвижимости и земельных участков взаимозависимым организациям.

На основании договора купли-продажи от 14.12.2012 N 2 Общество передало в собственность общества с ограниченной ответственностью "ТЭЧ-Сервис-Э" (далее - ООО "ТЭЧ-Сервис-Э") объект недвижимости и земельный участок под ним, а именно: арочный склад общей площадью 409,6 кв. м по адресу: Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Декабристов, д. 60, стоимостью 130 980 руб. и земельный участок площадью 1145 кв. м, на котором расположен склад, стоимостью 10 620 руб.

По договору купли-продажи от 01.11.2012 N 1 названной организацией также приобретены в собственность у Общества нежилые помещения по адресу: Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. 50-летия Октября, д. 36. В частности, нежилое помещение N 2 (магазин) общей площадью 101 кв. м стоимостью 47 200 руб.; нежилое помещение N 2 (магазин) общей площадью 161,8 кв. м стоимостью 217 120 руб. и нежилое помещение N 3 (телеателье) общей площадью 196,1 кв. м стоимостью 94 400 руб.

В соответствии с договором от 08.02.2013 N 1/2013 в пользу общества с ограниченной ответственностью "Недвижимость, Капитал, Интеграция" (далее - ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция") налогоплательщиком произведено отчуждение административного здания общей площадью 618,4 кв. м, расположенного по адресу: Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Ворошилова, д. 2, по цене 699 740 руб. и земельного участка площадью 3453 кв. м по цене 139 240 руб.

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), и информации, имеющейся в распоряжении налогового органа, учредителем ООО "ТЭЧ-Сервис-Э", зарегистрированного в качестве юридического лица 17.04.2008 и исключенного из ЕГРЮЛ 28.02.2014, является Общество; руководитель Общества Булынин Михаил Иванович одновременно является учредителем ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция". Объекты недвижимого имущества и земельный участок, приобретенные ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" у заявителя, через короткий промежуток времени проданы по договорам купли-продажи от 14.12.2012 и от 26.12.2012 ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция", которое применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и освобождено от обязанности исчислять и уплачивать налог на имущество. Анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" за 2009 - 2012 годы свидетельствует, что данная организация, за исключением совершенных в IV квартале 2012 года сделок по купле-продаже, иной деятельности не вело. Спорные объекты реализованы ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" по цене приобретения. Таким образом, с учетом понесенных расходов в виде платы за регистрацию права собственности, открытие и обслуживание банковского счета ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" получен убыток от спорных операций в сумме 79 027 руб., который отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль. В отношении ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" Инспекция пришла к выводу, что названная организация создана Булыниным М.И. для уменьшения налоговых обязанностей Общества.

По мнению Инспекции, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в результате неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС вследствие применения нерыночных цен в сделках с взаимозависимыми организациями по реализации объектов недвижимого имущества и земельных участков, что повлекло начисление недоимки исходя из дохода, соответствующего рыночному уровню стоимости спорных объектов

На основании статьи 95 НК РФ Инспекцией принято постановление от 01.04.2015 N 09-13/73 о назначении экспертизы по определению рыночной цены объектов на дату их продажи. Согласно заключению эксперта от 27.04.2015 рыночная стоимость земельного участка и арочного склада по адресу: Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Декабристов, д. 60, составляет 3 309 234 руб., в том числе стоимость земельного участка в размере 227 508 руб.; рыночная стоимость нежилых помещений по адресу: Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. 50-летия Октября, д. 36, составляет 4 624 266 руб. и 2 381 698 руб. и 3 815 432 руб. соответственно; рыночная стоимость административного здания и земельного участка по адресу: Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Ворошилова, д. 2, составляет 12 291 227 руб. и 2 354 350 руб. соответственно. Рыночная стоимость, установленная оценщиком, принята Инспекцией в целях определения размера недоимки.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к выводу, что Инспекция в ходе выездной проверки вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя корректировку цен по спорным сделкам Общества и взаимозависимых организаций на основании положений главы 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд посчитал неосновательным данный вывод суда первой инстанции, основываясь на правовой позиции, высказанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920.

В кассационной жалобе Общество утверждает, что апелляционный суд неправомерно восстановил пропущенный налоговым органом срок подачи апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции. При этом, по мнению подателя жалобы, возвращение первоначальной жалобы Инспекции по причине нарушения порядка подачи апелляционной жалобы через суд первой инстанции не является уважительной причиной, поэтому у апелляционного суда отсутствовали основания для восстановления срока подачи повторной апелляционной жалобы.

Возможность обжалования определения о восстановлении пропущенного срока Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - АПК РФ) не предусмотрена. Вместе с тем согласно части 2 статьи 188 АПК РФ, пункту 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в отношении определения о восстановлении пропущенного процессуального срока могут быть заявлены возражения при обжаловании судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

В соответствии с частью 2 статьи 117 АПК РФ суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска срока уважительными.

При установлении порядка обжалования судебного акта на основе баланса между принципом правовой определенности и правом на справедливое судебное разбирательство должна быть обеспечена и реальная возможность участвующим в деле лицам воспользоваться правом на пересмотр судебного решения. На это, в частности, направлено правило, предусмотренное частью 5 статьи 264 АПК РФ, согласно которой возвращение апелляционной жалобы не препятствует повторному обращению с апелляционной жалобой в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для ее возвращения.

При оценке уважительности причин пропуска срока судом должны быть учтены все конкретные обстоятельства, в том числе добросовестность заинтересованного лица, реальность сроков совершения им процессуальных действий, характер причин, не позволивших лицу, участвующему в деле, обратиться в суд в пределах установленного законом срока, наличие иных причин, повлиявших на пропуск срока.

В настоящем деле суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что Инспекция, допустившая ошибку при направлении первоначальной жалобы и устранившая ее в разумный срок, не может быть лишена по формальным основаниям права на судебную защиту посредством обжалования решения суда первой инстанции в апелляционный суд.

Выводы суда соответствуют правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 28.07.2016 N 309-ЭС16-832.

При таких обстоятельствах восстановление апелляционным судом процессуального срока не может служить основанием для отмены постановления от 19.10.2016.

Приведенные Обществом в жалобе доводы, касающиеся несогласия с выводами суда апелляционной инстанции, отраженными в описательно-мотивировочной части постановления от 19.10.2016, не принимаются судом кассационной инстанции.

Действительно, налоговые органы в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 Налогового кодекса Российской Федерации, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

В настоящем деле Инспекция, посчитав, что цены реализации объектов недвижимости по сделкам, совершенным Обществом с взаимозависимыми организациями, занижены относительно рыночного уровня, определила размер подлежащего налогообложению дохода по данным операциям, исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества, определенной на основании заключения эксперта.

По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий заключенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом.

Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности указанные в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В данном случае Инспекция в ходе проверки исходила из того, что сделки Общества с взаимозависимыми организациями не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели своей целью получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет искажения (занижения) налоговой базы по налогу на прибыль и НДС при реализации объектов недвижимости и земельных участков по цене, которая существенно ниже рыночной стоимости спорных помещений.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 названного Кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что у суда первой инстанции не имелось правовых оснований признавать недействительным оспариваемое решение налогового органа по основанию того, что Инспекция при проведении проверки вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам Общества с взаимозависимыми лицами.

Требование Общества об исключении из мотивировочной части постановления от 19.10.2016 вывода о том, что "экспертное заключение по определению оценки рыночной стоимости спорного имущества от 27.04.2016 нельзя признать недопустимым доказательством и несоответствующим законодательству об оценочной деятельности и разработанным на основе Федерального закона "Об оценочной деятельности" федеральным стандартам оценки, так как налогоплательщик отказался от проведения судебной экспертизы", кассационная инстанция считает безосновательным, поскольку в обжалуемом постановлении отсутствует такой вывод апелляционного суда.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды обеих инстанций исходили из того, что сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. По мнению судов, в настоящем деле Инспекцией не представлены доказательства, опровергающие наличие у Общества деловой цели и экономических причин для совершения спорных сделок, а также не установлены в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие, что основной или преимущественной целью реализации спорного недвижимого имущества явилось получение необоснованной налоговой выгоды в результате занижения цены сделки.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций вопреки положениям статьи 71 АПК РФ не исследовали и не установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, не дали надлежащей правовой оценки всем доводам и возражениям Общества и Инспекции, а также представленным ими доказательствам.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 22.07.2016 N 309-КГ16-4920, в силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления N 53).

Существенное отклонение цены реализации имущества может поставить под сомнение саму возможность совершения операций на таких условиях в случае, если в ходе проверки налоговым органом установлены обстоятельства, порочащие деловую цель сделки (взаимозависимость участников сделок, отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере и т.п.) и позволяющие сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.

В ходе судебного разбирательства суды первой и апелляционной инстанций установили, что сделки по реализации объектов недвижимости заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми.

Действительно взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Между тем взаимозависимость означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга, поэтому она может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Кроме взаимозависимости лиц, налоговый орган в ходе проверки также установил, что сделки по продаже объектов недвижимости и земельных участков носили разовый характер и не были обусловлены для налогоплательщика какими-либо экономическими причинами. Как указала Инспекция, Общество длительное время сдавало в аренду помещения по адресу: г. Новодвинск, ул. 50-летия Октября, д. 36, и получало от арендатора арендные платежи и возмещение стоимости услуг ресурсоснабжающих организаций. После продажи объектов недвижимости Общество осталось абонентом ресурсоснабжающих организаций и продолжает перевыставлять их счета арендатору. Помещение по адресу: г. Новодвинск, ул. Ворошилова, д. 2, использовалось Обществом и продолжает использоваться после продажи в качестве офиса. При этом заявитель несет дополнительные расходы по аренде (задолженность Общества перед ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" по арендным платежа по состоянию на 31.12.2013 составляет 3 088 976 руб. 28 коп.). В то же время Общество отражает в расходах по налогу на прибыль затраты по арендным платежам, а ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы", не исчисляет и не уплачивает единый налог в связи непоступлением арендных платежей. По настоящее время (т.е. в течение почти 4 лет) ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" не заключило с ресурсоснабжающими организациями договоры на обслуживание здания, т.е. абонентом после продажи административного здания продолжает оставаться Общество.

Указанные доводы Инспекции и представленные в их обоснование доказательства в нарушение положений статей 65 и 71 АПК РФ не получили со стороны судов надлежащей правовой оценки.

Суды ограничились указанием на то, что ссылки налогового органа на потерю налогоплательщиком дохода от аренды помещений, а также на продажу Обществом объектов недвижимости в целях неуплаты налога на имущество и искусственного увеличения расходов на аренду, не могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды и быть положены в обоснование доначисления налогов. При этом, по мнению судов, указанные обстоятельства при наличии соответствующих доказательств могли бы служить основанием для доначисления налогов исходя из сумм, необоснованно включенных в состав доходов (расходов) от аренды имущества.

Однако судами не учтено, что установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления N 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

Приведенный судами в подтверждение недоказанности Инспекцией получения Обществом необоснованной налоговой выгоды довод о том, что Общество преследовало деловую цель при заключении спорных сделок по реализации объектов недвижимого имущества по заниженным ценам, сделан на основании документов налогоплательщика и показаниях допрошенных в судебном заседании сотрудников Общества.

В частности, суды основывали свои выводы на объяснениях представителей заявителя и показаниях директора Общества о том, что продажа недвижимого имущества ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" была связана с планируемым участием данной организации в конкурсе по программе "Аутсорсинг", проводимом открытым акционерным обществом "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" (далее - ОАО "Архангельский ЦБК"). При этом, как указали суды, данные обстоятельства подтверждаются нотариально заверенными показаниями Ершова Алексея Николавича, письмами ОАО "Архангельский ЦБК", а также свидетельскими показаниями Зубка Андрея Борисовича, Кулявцева Святослава Васильевича и Шарыгина Сергея Васильевича.

Обстоятельства, признанные судами в качестве свидетельствующих о наличии у Общества деловой цели при заключении сделок по реализации объектов недвижимого имущества ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" по заниженным ценам, изложены в показаниях Ершова А.Н., нотариально заверенных и представленных Обществом (том дела 3, листы 110 -112).

Между тем согласно статье 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N 4462-1, нотариусы, занимающиеся частной практикой, могут совершать такое нотариальное действие как свидетельствование подлинности подписи на документах. При этом нотариус, свидетельствуя подлинность подписи, не удостоверяет факты, изложенные в документе, а лишь подтверждает, что подпись сделана определенным лицом (статья 80).

Следовательно, в данном случае суды неправомерно признали нотариально заверенное заявление Ершова А.Н. надлежащим доказательством, подтверждающим позицию представителей Общества.

Показания допрошенных судом первой инстанции свидетелей (Зубка А.Б., Кулявцева С.В. и Шарыгина С.В.) также необоснованно приняты судами в качестве бесспорного доказательства. Судами при исследовании показаний этих лиц не дана оценка доводу Инспекции о том, что данные свидетели являются сотрудниками Общества и соответственно лицами, заинтересованными в даче показаний, аналогичных показаниям руководителя Общества Булынина М.И.

Судами также оставлено без внимания, что Общество, ссылаясь на деловую переписку с ОАО "Архангельский ЦБК" по вопросу передачи электроремонтного цеха ООО "ТЭЧ-Сервис-Э", в подтверждение своей позиции не представило ни одного доказательства, исходящего от ОАО "Архангельский ЦБК" и подтверждающего, что в действительности ОАО "Архангельский ЦБК" при проведении мероприятий по выводу электроремонтного цеха предложило Обществу взять этот цех в аренду.

Приобщенные к материалам дела письма ОАО "Архангельский ЦБК" от 22.04.2008 N 13/3-367 и от 07.05.2008 N 12-4/136 (том дела 2, листы 113 - 114) касаются закупки ООО "ТЭЧ-Сервис" материалов у ОАО "Архангельский ЦБК". При этом указанные письма датированы 2008 годом, а реализация Обществом ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" объектов недвижимости состоялась в 2012 году.

При таких обстоятельствах совокупность имеющихся в деле доказательств не подтверждает вывод судов о наличии у Общества деловой цели при реализации объектов недвижимости ООО "ТЭЧ-Сервис" по заниженным ценам и обусловленности его действий разумными экономическими причинами.

Кроме того, судами не учтено, что ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" с момента создания до ликвидации не вело никакой финансово-хозяйственной деятельности, фактически этой организацией совершены только в IV квартале 2009 года сделка по приобретению недвижимого имущества у Общества и сделка по продажи этого имущества ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция".

ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" не имело собственных денежных средств для приобретения объектов недвижимости. При покупке спорного имущества у Общества ООО "ТЭЧ-Сервис-Э" использовало заемные денежные средства, полученные от ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция".

В результате всех сделок по купле-продаже собственником объектов недвижимости стала организация, которая применяет УСН и не уплачивает налог на имущество. При этом, как утверждает Инспекция, ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" не ведет самостоятельной предпринимательской деятельности.

Суды при рассмотрении дела отметили, что реализация Обществом имущества ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" явилась следствием реструктуризации бизнеса, избавлением от непрофильных функций, никак не связанных с осуществляемой заявителем основной деятельностью, путем отказа от выполнения действий по управлению коммерческой недвижимостью и ее переводом под управление специального созданного для этих целей предприятия.

Между тем суды не дали никакой оценки доводам налогового органа о том, что для осуществления своей деятельности ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" не имеет собственного штата сотрудников, бухгалтерский учет этой организации ведет Мартынова Ольга Викторовна (главный бухгалтер Общества), согласно показаниям Степырева Александра Николаевича, являющего директором ООО "Недвижимость, Капитал, Интеграция" до 06.11.2013, заработная плата ему не выплачивалась в связи с отсутствием денежных средств, вопросы, касающиеся приобретения имущества решались Булыниным М.И. (руководитель Общества).

Таким образом, имеющиеся в деле доказательства вопреки требованиям статьи 71 АПК РФ оценивались судами в отдельности, а не в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения Инспекции и представленные ею доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела.

На основании изложенного кассационная инстанция считает несостоятельным вывод судов о недоказанности Инспекцией того, что основной и/или преимущественной целью реализации Обществом спорного недвижимого имущества явилось получение необоснованной налоговой выгоды в результате занижения цены сделки.

Если у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации имущества со стороны налогоплательщика по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня, налоговый орган вправе определить размер недоимки, исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при реализации имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами.

В данном случае Инспекцией в целях определения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС принята рыночная стоимость, установленная в заключении эксперта от 27.04.2015 (том дела 5, листы 1 - 97).

При рассмотрении дела суд первой инстанции признал недопустимым доказательством по делу представленное налоговым органом заключение эксперта, сославшись на то, что оно получено за пределами представленных Инспекции полномочий.

Апелляционный суд в ходе судебного разбирательства не дал никакой оценки заключению эксперта от 27.04.2015 и отклонил доводы Общества, приведенные им в обоснование того, что экспертиза проведена с грубым нарушением закона об оценочной деятельности и федеральных стандартов оценки. Суд также не принял ссылки заявителя на подготовленный по его заказу отчет об оценке, сославших на то, что Общество на основании статьи 82 АПК РФ не ходатайствовало о проведении судебной экспертизы.

Между тем представленное налоговым органом заключение об оценке рыночной стоимости объектов недвижимости могло быть использовано в качестве относимого к делу документа, содержащего сведения доказательственного значения о величине дохода, способного быть полученным Обществом при реализации имущества в нормальных условиях, которое подлежало оценке судами.

К материалам дела также приобщен отчет от 01.03.2016 N 729-16рс об определении рыночной стоимости арочного склада и земельного участка, расположенных по адресу: г. Новодвинск, ул. Декабристов, д. 80, составленный обществом с ограниченной ответственностью "ПРОФ-ОЦЕНКА" по заказу Общества (том дела 10, листы 69 - 167), согласно которому рыночная стоимость здания ангара составляет 1 230 000 руб., а земельного участка - 217 000 руб.

Согласно положениям частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами. Суд оценивает доказательства, в том числе заключение эксперта, исходя из требований частей 1 и 2 статьи 71 названного Кодекса. При этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства (часть 7 статьи 71, пункт 2 части 4 статьи 170 АПК РФ).

В нарушение требований названной статьи и статей 168, 170 АПК РФ заключение эксперта от 27.04.2015 и отчет от 01.03.2016 N 729-16рс, представленные Инспекцией и Обществом в материалы дела, не были оценены судами.

При таких обстоятельствах следует признать, что суды в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора по настоящему делу, не дали надлежащей правовой оценки доводам и доказательствам, на которых стороны основывают свою позицию по настоящему спору, что в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ влечет за собой отмену обжалуемых судебных актов и направление дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.05.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2016 по делу N А05-1679/2016 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин О.Р. Журавлева С.В. Соколова