Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июля 2017 г. N Ф07-5588/17 по делу N А56-40261/2016

27 июля 2017 г.

Дело N А56-40261/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А.,

при участии от публичного акционерного общества "АВТОВАЗ" Павловой Н.А. (доверенность от 06.04.2015 N 00001/156-д), от Межрегиональной инспекции Федерального налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Ревякиной Е.А. (доверенность от 04.04.2017 N 05-18/03442), Карцевой М.М. (доверенность от 12.12.2016 N 05-18/13106),

рассмотрев 24.07.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "АВТОВАЗ" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.11.2016 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-40261/2016,

установил:

Открытое (ныне - публичное) акционерное общество "АВТОВАЗ", место нахождения: 445024, Самарская обл., г. Тольятти, Южное шоссе, д. 36, ОГРН 1026301983113, ИНН 6320002223 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный пр., д. 53, ОГРН 1057811813421, ИНН 7841319260 (далее - Инспекция), от 30.11.2015 N 13-13/38Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.1.4 по эпизоду неправомерного предъявления к вычету 15 550 638 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченного при приобретении инжиниринговых услуг для исполнения государственного контракта по научно-исследовательским и конструкторским работам.

Решением суда первой инстанции от 07.11.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 21.02.2017, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 07.11.2016 и постановление от 21.02.2017, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных Обществом требований в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, вывод судов о применении положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции, действовавшей в спорный период, только к "входному" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях, является неправомерным; абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ позволяет не применять положения всего 4 пункта статьи 170, а не только его части, касающейся раздельного учета облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций; указание на применение правила абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ только в случае использования товаров (работ, услуг) одновременно в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях в пункте 4 статьи 170 НК РФ отсутствует; все условия, предусмотренные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, для применения его положений Обществом соблюдены.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу Общества без удовлетворения.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.06.2017 судебное разбирательство в порядке, предусмотренном статьей 158 АПК РФ, отложено на 24.07.2017, на 15 часов 30 минут.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2017 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ ввиду нахождения судьи Бурматовой Г.Е. в отпуске произведена ее замена на судью Родина Ю.А.

В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2012 по 30.11.2014, Инспекция 15.09.2015 составила акт N 13-13/38 и с учетом возражений налогоплательщика 30.11.2015 вынесла решение N 13-13/38Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу в общей сложности доначислено 61 199 638 руб. налогов (в том числе 52 101 592 руб. НДС), начислено 1 025 406 руб. пеней, 8 838 270 руб. штрафа.

Решением Федеральной налоговой службы от 30.03.2016 N СА-4-9/5523 решение Инспекции отменено в части доначисления 11 638 357 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, в остальной части апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Частично не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным его пункта 2.1.4, которым Обществу доначислено 15 550 638 руб. НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Как видно из материалов дела, Министерство промышленности и торговли Российской Федерации (заказчик) и Общество (исполнитель) 24.07.2012 заключили государственный контракт N 12411.0810200.20.1324 (далее - контракт) на выполнение в соответствии с техническим заданием научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы "Создание легкового автомобиля класса "В".

Во исполнение контракта Общество 25.09.2012 заключило с компанией "ZF Friedrichshafen AG" договор N 254669 на оказание инжиниринговых услуг.

На основании положения подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению выполненные в рамках контракта работы (услуги) Общества, что нашло отражение в налоговых декларациях Общества за IV квартал 2012 года, II квартал 2013 года.

Суммы НДС, приходящиеся на указанные работы (услуги), приобретенные для их выполнения, отражены в счетах-фактурах от 10.09.2012 N 30000612, от 14.12.2012 N 30000808, от 22.04.2013 N 30000284 и 30000285, которые включены Обществом в книгу покупок; суммы НДС по указанным счетам-фактурам на основании положений статьи 170 НК РФ, "правила пятипроцентного барьера" (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период) предъявлены Обществом к вычету в следующем порядке: в IV квартале 2012 года - 1 499 174 руб. 33 коп., в I квартале 2013 года - 6 699 652 руб. 56 коп., во II квартале 2013 года - 7 351 810 руб. 63 коп.

В пункте 2.1.4 решения Инспекции содержится вывод о неправомерном предъявлении Обществом к вычету 15 550 638 руб. НДС по услугам, приобретенным во исполнение обязательств по контракту; указано, что, поскольку налогоплательщик приобретал услуги в целях осуществления операций, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ неприменимы, а НДС, уплаченный Обществом, подлежит учету в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ. По мнению налогового органа, в пункте 4 статьи 170 НК РФ закреплен порядок учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования как в облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операциях; "правило пятипроцентного барьера", отраженное в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, применяется исключительно в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), одновременно используемым как в облагаемых, так и в не подлежащих налогообложению операциях.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявления Общества, указав, что положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ не распространяют свое действие на товары (работы, услуги), используемые только в облагаемой или только не облагаемой НДС деятельности.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Поскольку положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых НДС операций или для осуществления только не облагаемых НДС операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих обложению НДС операциях, то абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленной по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях.

В абзаце 9, который является специальной нормой по отношению к предыдущим абзацам, прямо указано (в случае выполнения его условий) на право налогоплательщика не применять положения всего пункта 4 этой статьи.

Таким образом, на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в случае, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Данная правовая позиция также отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.07.2015 N 305-КГ15-7168.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2012 N 2676/2012 из системного анализа статьи 170 НК РФ усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль. В этом смысле абзац 9 пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

В рассматриваемом деле Инспекция не оспаривает непревышения доли расходов Общества, относящихся к не подлежащим обложению НДС операциям, пяти процентов от общей величины его совокупных расходов.

Порядок предъявления налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, согласно которой вычетам подлежат суммы налога после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов.

У налогового органа отсутствуют претензии к оформлению первичных документов Общества, наличие которых является основанием для принятия сумм НДС к вычету, Инспекция не опровергает реальности хозяйственных операций Общества и его контрагента.

Выводы судов двух инстанций о применении положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ исключительно в случае использования товаров (работ, услуг) одновременно как в облагаемых НДС операциях, так и в не подлежащих налогообложению и о неприменении положений указанного абзаца в отношении товаров (работ, услуг), используемых только в освобожденных от налогообложения или только в облагаемых НДС операциях, являются ошибочными, основанными на неверном толковании норм материального права.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного решение Инспекции от 30.11.2015 N 13-13/38Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.1.4, которым Обществу доначислено 15 550 638 руб. НДС, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа, не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, нарушает права и законные интересы Общества и подлежит признанию недействительным в указанной части.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены нормы права.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, судами установлены, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении требований Общества о признании недействительным пункта 2.1.4 решения Инспекции, которым Обществу доначислено 15 550 638 руб. НДС, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций в порядке статьи 110 АПК РФ подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества.

В материалах дела имеются платежные поручения от 27.04.2016 N 26049 на 3000 руб., от 28.11.2016 N 73272 на 1500 руб., от 21.03.2017 N 15804 на 1500 руб., подтверждающие уплату Обществом государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной, кассационной инстанций.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.11.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 по делу N А56-40261/2016 отменить.

Требования публичного акционерного общества "АВТОВАЗ" удовлетворить.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный пр., д. 53, ОГРН 1057811813421, ИНН 7841319260, в пользу публичного акционерного общества "АВТОВАЗ", место нахождения: 445024, Самарская обл., г. Тольятти, Южное шоссе, д. 36, ОГРН 1026301983113, ИНН 6320002223, 6000 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова О.Р. Журавлева Ю.А. Родин