Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 августа 2017 г. N Ф07-6694/17 по делу N А21-4552/2016

01 августа 2017 г.

Дело N А21-4552/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Александровой Е.Н., судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Эберле С.В. (доверенность от 21.07.2017), Ючковой Е.А. (доверенность от 24.01.2017), от общества с ограниченной ответственностью "Акстрой" Роменко А.В. (доверенность от 20.02.2017),

рассмотрев 25.07.2017 в открытом судебном заседании кассационною жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 21.11.2016 (судья Широченко Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Лущаев С.В.) по делу N А21-4552/2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Акстрой", место нахождения: 236029, Калининград, улица В. Фермора, дом 8, ОГРН 1073905012345, ИНН 3905082950 (далее - ООО "Акстрой", Общество), обратилось в Арбитражной суд Калининградской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная улица, дом 6, ОГРН 1043905000017, ИНН 3906110008 (далее - МИФНС N 9, Инспекция), от 31.03.2016 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогам и сборам в сумме 18 687 174 руб., начисления штрафа по налогам и сборам в сумме 3 421 702 руб. 40 коп., начисления пени в сумме 3 517 229 руб. 19 коп., а также о снижении штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением суда первой инстанции от 21.11.2016 требования Общества удовлетворены частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 годы в сумме 13 675 666 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 107 145 руб. 48 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 2 735 130 руб. 20 коп., а также в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере штрафа, превышающего 100 000 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 решение Арбитражного суда Калининградской области от 21.11.2016 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 31.03.2016 N 20 по доначислению налога на прибыль в сумме 881 714 руб. 79 коп., соответствующих пеней и штрафов; в указанной части Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление апелляционного суда в части признания недействительным решения Инспекции от 31.03.2016 N 20 по доначислению налога на прибыль организаций в сумме 12 793 951 руб. 21 коп., соответствующих пеней и штрафов, и принять по делу новый судебный акт. Податель жалобы считает, что поскольку уведомление о переходе права требования к новому кредитору поступило в адрес ООО "Акстрой" лишь в 2015 году, Общество в период до получения такого уведомления обязано было включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов. Также судом апелляционной инстанции не принята во внимание дата составления соглашения об уступке права требования 01.08.2013, тогда как задолженность в сумме 54 160 160 руб. сложилась только по состоянию на 31.12.2014. Так, согласно бухгалтерской справке от 29.12.2014 N 0000209 ООО "Акстрой" включило во внереализационные доходы 3 300 000 руб. и учло данную сумму при расчете налога на прибыль 29.12.2014, таким образом, общество с ограниченной ответственностью "РегионСтрой" (далее - ООО "РегионСтрой") и общество с ограниченной ответственностью "БетонМонтажСтрой" (далее - ООО "БетонМонтажСтрой") на момент составления соглашения от 01.08.2013 не знали и не могли знать сумму долга для передачи прав кредитора. Относительно доначисления налога на прибыль в сумме 1 961 919 руб. 58 коп. Инспекция отмечает, что ООО "Акстрой" не представлено доказательств, подтверждающих согласование с заказчиком закрытым акционерным обществом "Акфен" (далее - ЗАО "Акфен") сверхнормативного использования материалов.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Акстрой" просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель МИФНС N 9 поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе. Представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность судебных актов с обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 27.07.2015 N 691 Инспекцией в отношении ООО "Акстрой" в период с 27.07.2015 по 25.02.2016 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по НДФЛ (в качестве налогового агента) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки МИФНС N 9 составлен акт от 26.02.2016 N 45 и вынесено решение от 31.03.2016 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 686 569 руб. 20 коп., неполную уплату на прибыль - в виде штрафа в размере 2 735 133 руб. 20 коп., по статье 123 НК РФ - в виде штрафа в размере 1 798 833 руб. 40 коп.

Указанным решением ООО "Акстрой" доначислены НДС в сумме 5 011 508 руб., пени в сумме 1 410 083 руб. 71 руб., налог на прибыль в сумме 13 675 666 руб., пени в сумме 2 107 145 руб. 48 коп., пени по НДФЛ в сумме 410 310 руб. 83 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 06.06.2016 N 06-11/07636, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба заявителя - без удовлетворения.

Считая решение Инспекции от 31.03.2016 N 20 незаконным, ООО "Акстрой" обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС в сумме 5 011 508 руб., пени в сумме 1 410 083 руб. 71 коп., налоговых санкций в сумме 686 569 руб. 20 коп., указал на недоказанность Обществом реальности операций со спорными контрагентами.

Признавая недействительным оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 13 7675 666 руб., соответствующих пеней и санкций, а также в части размера санкций по статье 123 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у МИФНС N 9 правовых оснований для доначисления оспариваемых сумм.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции по доначислению налога на прибыль в сумме 881 714 руб. 79 коп. соответствующих пеней и штрафов, пришел к выводу о неправомерности включения Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 4 408 573 руб. 97 коп. затрат.

Проверив законность судебных актов в обжалуемой части и обоснованность доводов, приведенных в кассационной жалобе, Арбитражный суд Северо-Западного округа исходит из следующего.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 10 832 032 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении Обществом внереализационных доходов на сумму 54 160 160 руб. в результате невключения в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль организаций суммы нереальной ко взысканию кредиторской задолженности по контрагенту ООО "РегионСтрой". Налоговый орган признал неправомерным невключение Обществом в состав внереализационных доходов суммы в размере 54 160 160 руб., являющейся кредиторской задолженностью по договорам подряда заключенного с ООО "РегионСтрой", поскольку последнее 24.09.2014 было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В статье 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

В силу статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

С учетом изложенного суды обоснованно исходили из того, что налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

Согласно статье 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). В силу части 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Следовательно, с момента внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем суды правильно отметили, что исключение контрагента из реестра является основанием для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

Главой 24 ГК РФ предусмотрена возможность перемены лиц в обязательстве. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что на основании договоров подряда от 10.01.2013 N N 10/01-1/1 ПК-МР, 10/01-1/2 ПК-МР ООО "РегионСтрой" (субподрядчик) выполняло работы на объекте: город Новороссийск, 16 микрорайон. 31.07.2013 сторонами договора подряда подписан акт приемки выполненных работ на сумму 57 460 160 руб.

ООО "РегионСтрой" 24.09.2014 исключено из Единого государственного реестра юридических лиц.

Кредиторская задолженность перед ООО "РегионСтрой" в размере 3 300 000 руб. учтена Обществом в составе внереализационных доходов 2014 года в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Кредиторская задолженность в размере 57 460 160 руб. налогоплательщиком в составе внереализационных доходов 2014 года не учтена, в связи с чем налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль.

В тоже время в материалы дела представлен договор уступки права требования от 01.08.2013, согласно которому ООО "РегионСтрой" (цедент) передает (уступает), а ООО "БетонМонтажСтрой" (цессионарий) принимает право требования денежных средств в размере 54 160 160 руб. по договорам подряда к должнику, цессионарий в счет оплаты уступаемого права обязуется выплатить цеденту денежные средства в сумме 54 160 160 руб. в срок до 31.12.2016.

Установив данные обстоятельства, суды пришли к выводу, что Общество представило налоговому органу и суду доказательства, подтверждающие переход права требования спорного долга от первоначального кредитора ООО "РегионСтрой" к новому кредитору ООО "БетонМонтажСтрой", в том числе уведомление должника об уступке права требования. При этом реальность существования и правоспособность нового кредитора ООО "БетонМонтажСтрой" на момент заключения и исполнения договора цессии налоговым органом не оспаривается. Следовательно, у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения спорной суммы в состав внереализационных доходов, поскольку кредиторская задолженность при наличии заключенного договора уступки права требования не может быть признана нереальной ко взысканию.

Доводы подателя жалобы о том, что ООО "БетонМонтажСтрой" не исполнило обязательства перед первоначальным кредитором, о неотражении спорных хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете ООО "РегионСтрой", о взаимозависимости Общества с названными контрагентами, а также о том, что по состоянию на дату заключения договора уступки права требования ООО "РегионСтрой" не обладало сведениями о сумме задолженности, подробно исследованы судами.

Суды первой и апелляционной инстанции со ссылками на соответствующие нормативные положения указали, что приведенные обстоятельства не являются основанием для признания сделки уступки права требования формальной, мнимой или недействительной; в отсутствие иных доказательств фиктивности сделки сам факт неотражения хозяйственных операций в учете контрагентов может свидетельствовать лишь о нарушении правил ведения такого учета. Материалами дела также подтверждается, что первоначальный кредитор уступил новому кредитору определенную часть требования (задолженность по договорам подряда в сумме 54 160 160 руб.), в остальной части требование сохранилось за цедентом. Таким образом, уступка части требования была осуществлена по денежному обязательству, которое является делимым, что не противоречит требованиям действующего законодательства. Взаимозависимость Общества с ООО "БетонМонтажСтрой" с ООО "РегионСтрой" материалами дела не подтверждена.

Оснований считать, что данные выводы судебных инстанций не основаны на имеющихся доказательствах, у суда кассационной инстанции не имеется.

При таком положении суды правомерно посчитали, что доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что уступка права требования являлась формальной сделкой, не имеется; материалами дела не доказана согласованность действий заявителя и его контрагентов с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем не имелось оснований для признания кредиторской задолженности невозможной ко взысканию и доначислению внереализационных доходов в размере 10 832 032 руб., соответствующих пеней и санкций.

Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергая выводов судов и не свидетельствуя о неправильном применении судами норм материального и процессуального права, по существу направлены на иную оценку установленных судами обстоятельств, которые являлись предметом рассмотрения судебных инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 2 843 634 руб. 37 коп., соответствующих пеней и штрафов послужил вывод Инспекции о необоснованном завышении Обществом расходов в связи с неправомерным принятием к учету выполненных субподрядчиками работ в объеме, превышающем работы переданные заказчику.

Из материалов дела следует, что ООО "Акстрой" в проверяемом периоде выполняло строительно-монтажные работы в соответствии с договорами генерального подряда на строительство жилых домов со встроенными помещениями общественного назначения с ЗАО "Акфен" (заказчик - застройщик), расположенными в городе Калининграде по улицам Елизаветинская, Челнокова и Карамзина. По результатам налоговой проверки учета фактических расходов, связанных со строительством Обществом в городе Калининграде жилых домов по N N 44, 50, 45, 48а, 15, Инспекцией установлено завышение расходов в целях налогообложения на 14 218 171 руб. 86 коп., доначислен налог на прибыль в размере 2 843 634 руб. 37 коп.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции по доначислению налога на прибыль в сумме 881 714 руб. 79 коп. соответствующих пеней и штрафов, апелляционный суд пришел к выводу о неправомерности включения Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 4 408 573 руб. 97 коп. затрат, поскольку ООО "Акстрой" не доказано соответствие предъявленных расходов требованиям статьи 252 НК РФ, в связи с чем заявителю правомерно начислен налог на прибыль в размере 881 714 руб. 79 коп. В указанной части постановление апелляционного суда не обжалуется.

Отказывая по этому эпизоду в удовлетворении апелляционной жалобы в остальной части, суд апелляционной инстанции принял во внимание, что в обоснование состава и размера произведенных расходов по налогу на прибыль, Обществом в налоговый орган представлены договоры подряда, договоры субподряда, акты по форме КС-2, справки по форме КС-3. При этом Инспекцией не оспорен факт выполнения Обществом обязательств перед заказчиком ЗАО "Акфен" и фактического строительства жилых домов, выполнение работ на спорных объектах подтверждается материалами дела. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что объем работ по договорам субподряда мог быть выполнен самим Обществом или оно привлекло каких-либо иных лиц к выполнению работ.

В отношении работ по строительству жилых домов N N 44, 50 и 15 апелляционный суд пришел к выводу, что Обществом подтвержден как факт выполнения субподрядчиком спорных работ, так и приемки работ заказчиком от Общества. Доказательств отсутствия реального выполнения спорных работ Инспекцией в материалы дела ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционный суд не представлены.

Исследовав и проанализировав представленные в дело договоры подряда и субподряда, в том числе сметы к названным договорам, а также акты по форме КС-2, справки по форме КС-3 и имеющиеся отчеты, суды не установили фактов завышения объема выполненных работ. При этом суды указали, что в рамках проведенной налоговой проверки инспекция не реализовала в соответствии со статьями 95 и 96 НК РФ свои права на привлечение к участию в мероприятиях налогового контроля специалиста в области определения категории строительно-монтажных работ, не назначила проведение экспертизы в отношении квалификации спорных работ для определения фактического количества и конкретных видов выполненных на этих объектах работ, а также видов и количества материалов, использованных при выполнении таких работ.

Считая выводы судебных инстанций в этой части необоснованными, Инспекция ссылается на то, что часть работ либо не сдана Обществом заказчику, либо выполнена субподрядчиком и сдана заказчику в большем объеме, чем предусмотрено проектно-сметной документацией. При этом Обществом не представлено доказательств, подтверждающих согласование с заказчиком сверхнормативного использования материалов, не отражено сверхнормативное использование и в актах приемки работ. Привлечение специалиста в области определения категории строительно-монтажных работ и проведение экспертизы является правом, а не обязанностью налогового органа.

Изложенные доводы налогового органа направлены на иную оценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных сторонами доказательств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу положений статей 286 и 287 АПК РФ. Доводы Инспекции являлись предметом тщательного рассмотрения апелляционной инстанцией, которая объективно исследовала все представленные сторонами доказательства, дав им надлежащую правовую оценку.

В данном случае, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все приведенные налогоплательщиком и налоговым органом доводы и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды обеих инстанций пришли к выводу, что Инспекция не доказала факты завышения Обществом расходов.

Поскольку судами полно, всесторонне и объективно исследованы все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, нормы материального права применены ими правильно, кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения судебных актов в обжалуемой части, в силу чего кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 21.11.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по делу N А21-4552/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.Н. Александрова

Судьи

Е.Н. Александрова О.Р. Журавлева Ю.А. Родин