Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 сентября 2017 г. N Ф07-9338/17 по делу N А21-7727/2016

07 сентября 2017 г.

Дело N А21-7727/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Александровой Е.Н., судей Бурматовой Г.Е., Родина Ю.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду Ючковой Е.А. (доверенность от 23.05.2017 N 02-01/17093),

рассмотрев 05.09.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Крыловой Ирины Викторовны на решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.02.2017 (судья Широченко Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2017 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.) по делу N А21-7727/2016,

установил:

Индивидуальный предприниматель Крылова Ирина Викторовна, ОГРНИП 312392616000098, обратилась в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду, место нахождения: 236010, Калининград, проспект Победы, дом 38А, ОГРН 1043902500080, ИНН 3905051102 (далее - Инспекция), от 29.07.2016 N 727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 09.02.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.05.2017, предпринимателю в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Крылова И.В., ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, регулирующих порядок налогообложения доходов, полученных от продажи объектов недвижимости, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении ее заявления. По мнению подателя жалобы, доходы от реализации личного недвижимого имущества обоснованно и правильно квалифицированы предпринимателем как доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), поскольку в спорных сделках купли-продажи Крылова И.В. выступала именно в качестве физического лица, денежные средства по ним не поступили на расчетный счет, используемый для предпринимательской деятельности, доказательств использования налогоплательщиком денежных средств в предпринимательской деятельности налоговым органом не представлено. Также предприниматель полагает незаконным доначисление оспариваемым решением Инспекции по итогам выездной налоговой проверки налогов в большем размере, чем отражено в акте проверки. Кроме того, по мнению заявителя, при снижении штрафных санкций вышестоящим налоговым органом не в полном объеме учтены смягчающие ответственность обстоятельства.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы, изложенные в отзыве, поддержал, возражал против удовлетворения кассационной жалобы предпринимателя.

Крылова И.В. надлежащим образом извещена о времени и месте судебного заседания, в судебное заседание представителя не направила, что не препятствует рассмотрению кассационной жалобы в его отсутствие согласно статье 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). Предприниматель ходатайствовала о рассмотрении жалобы без участия своего представителя.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 составила акт от 06.06.2016 N 280 и приняла решение от 29.07.2016 N 727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислено 1 186 205 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), и 1531 руб. 46 коп. НДФЛ, исчисленного и удержанного предпринимателем как налоговым агентом, а также начислено 308 905 руб. 83 коп. пеней. Кроме того, предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 168 550 руб. 14 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области, приняв во внимание смягчающие ответственность предпринимателя обстоятельства, посчитало возможным снизить размер штрафных санкций в два раза, в связи с чем решением от 04.10.2016 N 06-12/14986 отменило решение Инспекции в части привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 123 НК РФ в виде взыскания 84 275 руб. 07 коп. штрафа; в удовлетворении апелляционной жалобы в остальной части предпринимателю отказано.

Считая решение Инспекции от 29.07.2016 N 727 незаконным, Крылова И.В. обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований, согласившись с выводами налогового органа о наличии в действиях предпринимателя нарушений налогового законодательства.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога по УСН признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, и применяющие эту систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.2 названного Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), а также налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Как предусмотрено в пункте 1 статьи 346.14 НК РФ, объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Из материалов дела следует, что Крылова И.В. зарегистрирована в качестве индивидуально предпринимателя с 08.07.2008; основным видом деятельности, заявленным ею при государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя является "предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества"; с 2013 года предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

Согласно статье 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 данного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

По результатам выездной проверки Инспекция доначислила единый налог по УСН по причине получения предпринимателем в 2013 - 2014 годах облагаемого этим налогом дохода от продажи объектов недвижимого имущества в сумме 19 770 000 руб., который не был отражен в налоговых декларациях.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в 2013 году Крылова И.В. реализовала 17 объектов недвижимости (3 квартиры и 4 нежилых помещения), в 2014 году - 4 нежилых помещения; общая сумма дохода от продажи объектов недвижимости за 2013 - 2014 годы составила 31 850 080 руб.

Согласно представленной налогоплательщиком к проверке книге учета дохода и расходов и хозяйственных операций за 2013 год доход от предпринимательской деятельности по реализации недвижимого имущества составил 11 080 000 руб., что соответствует доходу, отраженному Крыловой И.В. в уточненной налоговой декларации по единому налогу по УСН за 2013 год, поданной в налоговый орган 09.07.2016. Однако сумма дохода от продажи конкретных объектов недвижимости в книге учета дохода и расходов и хозяйственных операций не указана, что не позволило Инспекции определить, по каким объектам налогоплательщиком отражен доход. В книге учета дохода и расходов и хозяйственных операций за 2014 год сумма полученного дохода по данным налогоплательщика составила 0 руб., в то время как в уточненной налоговой декларации по единому налогу по УСН за 2014 год предприниматель отразил доход от предпринимательской деятельности в сумме 1 000 000 руб.

Доход от продажи объектов недвижимого имущества (18 150 960 руб.) Крылова И.В. отразила в налоговых декларациях по НДФЛ за 2013 и 2014 годы, заявив при этом имущественный налоговый вычет в сумме 18 150 960 руб.

Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства по правилам статей 67, 71 и 200 АПК РФ, суды пришли к выводу о том, что доход от продажи объектов недвижимости непосредственно связан с предпринимательской деятельностью Крыловой И.В. и подлежит обложению единым налогом по УСН в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судами отклонен довод Крыловой И.В. о том, что единственным видом деятельности, который она заявила при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, были "посреднические услуги при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества". Как указали суды, фактически налогоплательщик данный вид деятельности не осуществлял, доходы от такого вида деятельности не декларировал; в 2013 - 2014 годах предприниматель занималась только деятельностью, связанной с приобретением и реализацией недвижимого имущества.

Оценив имеющиеся в деле документы в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к выводу, что целью приобретения заявителем объектов недвижимости явилась их последующая перепродажа. Иное Крыловой И.В. в ходе судебного разбирательства в судах первой и апелляционной инстанций не доказано и в кассационной жалобе должным образом не обосновано.

Суды приняли во внимание, что налогоплательщик ни в ходе проверки, ни рассмотрении дела не представил доказательства, подтверждающие использование жилых и нежилых помещений в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательскими целях.

Деятельность заявителя носила систематический характер и была направлена на получение прибыли, о чем свидетельствует систематическое приобретение и последующая реализация помещений в течение проверяемого периода.

В 2013 году Крылова И.В. приобрела 21 объект недвижимости, из которых в этом же году продала 17 объектов, в 2014 году - 4 объекта.

Во всех договорах долевого участия в строительстве объектов, проданных в дальнейшем налогоплательщиком как физическим лицом, заключенных с обществом с ограниченной ответственностью "Калининградэнергожилстрой", указано, что дольщиком является предприниматель, то есть изначально реализованное впоследствии имущество приобреталось заявителем в целях предпринимательской деятельности.

Все объекты недвижимости были проданы "в сером ключе", то есть в том же виде, в котором они были переданы предпринимателю от застройщика по акту приема-передачи.

Доводы подателя жалобы о том, что при продаже объектов недвижимости Крылова И.В. не выступала в качестве предпринимателя, получили надлежащую оценку судов, указавших в оспариваемых судебных актах, что налогоплательщиком не доказано наличия у нее намерения использовать реализованное имущество в иных целях, помимо осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, неуказание в договоре купли-продажи фактического статуса продавца как участника сделки является выгодным в целях налогообложения.

Отклоняя ссылки заявителя на то, что часть недвижимого имущества приобретена не в рамках договоров долевого участия в строительстве, а по договорам купли-продажи с гражданами, в которых Крылова И.В. указана без статуса индивидуального предпринимателя и по которым расчеты производились исключительно наличными денежными средствами, суды учли, что реализованные предпринимателем объекты недвижимости принадлежали ему на праве собственности непродолжительное время (от нескольких недель до нескольких месяцев), спорное имущество не использовалось налогоплательщиком в личных целях (для проживания).

Ссылки подателя жалобы на то, что предприниматель не учитывал в составе расходов при исчислении единого налога по УСН уплаченные взносы в рамках договора долевого участия в строительстве, не принимаются судом кассационной инстанции. Применение УСН с объектом налогообложения "доходы" означает, что в составе доходов, облагаемых единым налогом, учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, без учета расходов.

Доводы предпринимателя, в том числе, о неиспользовании полученных по сделкам купли-продажи денежных средств на ведение предпринимательской деятельности, о неведении деятельности по предоставлению имущества в аренду, о реализации части объектов недвижимого имущество через риэлторов, о несообщении налоговым органом о наличии ошибок и противоречий в представленных налоговых декларациях по НДФЛ за 2013 и 2014 годы, были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку в судебных актах.

Все аргументы заявителя, приведенные в кассационной жалобе, сводятся к изложению обстоятельств дела с позиции предпринимателя, выражают несогласие с установленными судами фактическими обстоятельствами дела и основаны на ином толковании положений законодательства, что не свидетельствуют о нарушении судами при рассмотрении настоящего дела норм материального права.

Утверждение подателя жалобы о том, что Инспекции при вынесении оспариваемого решения вышла за рамки проведенной выездной налоговой проверки, доначислив по итогам проверки сумму налога в большем размере, чем отразила в акте, кассационная инстанция считает неосновательным.

Как установили суды, после завершения проверки и получения акта, но до вынесения Инспекцией решения по результатам проверки, предприниматель представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по единому налогу по УСН за 2013 и 2014 годы, в которых уменьшил на 4 000 000 руб. доходы от предпринимательской деятельности за 2013 год и увеличил на 1 000 000 руб. доходы от предпринимательской деятельности за 2014 год.

Кроме того, в уточненной налоговой декларации за 2014 год предпринимателем отражены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 27 909 руб., уплаченные налогоплательщиком и уменьшающие сумму налога по УСН, подлежащую уплате.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.

В то же время налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения Инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041.

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом уточненных предпринимателем налоговых обязательств налоговым органом не выявлено иных, помимо установленных в акте проверки налоговых правонарушений.

Напротив, после проверки уточненной налоговой декларации по УСН за 2014 год, налоговым органом устранена ошибка, допущенная в акте проверки, и скорректирована сумма страховых взносов, которая учтена при вынесении решения.

Кроме того, изменения, внесенные налогоплательщиком в декларации, имели отношение к тем нарушениям, которые выявлены в ходе выездной налоговой проверки, поскольку касались облагаемой едином налогом базы за 2013 - 2014 годы по операциям реализации объектов недвижимости. При этом налоговая база, отраженная в решении, соответствует налоговой базе, установленной проверкой и отраженной в акте, как и налог, подлежащий уплате за проверенный период.

Доказательства, свидетельствующие о том, что Инспекция неправильно определила налоговую базу по налогу с учетом уточнений налогоплательщика, или о том, что такой правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика, в материалах дела отсутствуют и суду не представлены.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что Инспекцией не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем отсутствуют основания для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа.

При рассмотрении дела суды также не усмотрели предусмотренных статьями 112, 114 НК РФ оснований для дополнительно снижения штрафных санкций.

Суды отклонили ссылку заявителя на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность (наличие на иждивении малолетнего ребенка и кредитных обязательств перед банком), установив, что вышестоящий налоговый орган при определении размера штрафных санкций уже учел данные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность и снизил размер штрафа в два раза.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Отказывая в применении статей 112 и 114 НК РФ и дополнительном снижении размера санкции, суды с учетом фактических обстоятельств данного дела не нашли оснований для дополнительного снижения штрафных санкций.

Доводы подателя жалобы, связанные с наличием, по его мнению, обстоятельств, смягчающих ответственность, и требующих применения статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ, являлись предметом рассмотрения судов и получили соответствующую правовую оценку.

Уменьшение размера штрафных санкций при наличии смягчающих обстоятельств является правом суда и возможность применения таких обстоятельств для определения правомерности размера штрафа устанавливается судом исходя из оценки фактических обстоятельств правонарушения.

В рассматриваемом случае выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Кассационная инстанция считает, что обстоятельства для правильного разрешения настоящего дела установлены судами в полном объеме. Доводы предпринимателя, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом тщательного рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, которые установили все фактические обстоятельства дела, объективно исследовали все представленные сторонами доказательства и дали им надлежащую правовую оценку в решении и постановлении, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

Учитывая, что дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.02.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2017 по делу N А21-7727/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Крыловой Ирины Викторовны - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.Н. Александрова

Судьи

Е.Н. Александрова Г.Е. Бурматова Ю.А. Родин