Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 сентября 2017 г. N Ф07-8616/17 по делу N А66-7200/2016

27 сентября 2017 г.

Дело N А66-7200/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Родина Ю.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Корона-Строй" Петрыка Я.Ю. (доверенность от 11.09.2017), Герасимова П.Ю. (доверенность от 11.09.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Никулиной О.А. (доверенность от 25.04.2017 N 463), Колосовой Е.А. (доверенность от 14.04.2017 N 447),

рассмотрев 26.09.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Корона-Строй" на решение Арбитражного суда Тверской области от 29.12.2016 (судья Белова А.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2017 (судьи Докшина А.Ю., Мурахина Н.В., Потеева А.В.) по делу N А66-7200/2016,

установил:

Закрытое акционерное общество "Корона-Строй", место нахождения: 170100, г. Тверь, Московская ул., д. 26, ОГРН 1076952010431, ИНН 6950057623 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, место нахождения: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017 (далее - Инспекция), от 29.02.2016 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СтройКомплекс".

Решением суда первой инстанции от 29.12.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 03.05.2017, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 29.12.2016 и постановление от 03.05.2017, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя жалобы, вывод судов о получении им необоснованной налоговой выгоды не соответствует фактическим обстоятельствам дела; Инспекцией неправомерно исключены из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на материалы, выполнение строительно-монтажных работ, поскольку работы фактически выполнены, объекты построены; судами не установлен действительный размер налоговых обязательств Общества; общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СтройКомплекс" являлось действующим юридическим лицом и осуществляло реальную предпринимательскую деятельность; судами не исследовалась выписка банка о движении денежных средств на расчетном счете контрагента Общества; Инспекцией сделан необоснованный вывод о транзитном движении денежных средств на расчетных счетах Общества и его контрагента; представленными в материалы дела приходными ордерами, отчетами о материалах подтверждается передача Обществом материалов ООО "СтройКомплекс"; Общество проявило должную степень осторожности и осмотрительности при выборе контрагента; показания допрошенных в ходе налоговой проверки работников Общества не свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "СтройКомплекс"; в оспариваемом решении Инспекции не содержится вывод о выполнении Обществом спорных работ собственными силами, без фактического привлечения ООО "СтройКомплекс"; Общество имеет право на применение налоговых вычетов по НДС независимо от того, кем подписаны счета-фактуры, первичные документы.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемый судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2012 по 12.03.2014, транспортного налога за период с 01.01.2012 по 18.12.2013 Инспекция 30.12.2015 составила акт N 104 и с учетом возражений налогоплательщика 29.02.2016 вынесла решение N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением Обществу доначислено 11 771 484 руб. и 10 596 653 руб. 43 коп. налога на прибыль и НДС соответственно, начислено в общей сложности 7 803 599 руб. 52 коп. пеней по указанным налогам, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль и НДС в виде взыскания в общей сложности 1 224 251 руб. штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 02.06.2016 N 08-11/82 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды двух инстанций, придя к выводу о недоказанности Обществом реальности хозяйственных операций с ООО "СтройКомплекс", отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, приходит к следующим выводам.

В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении Обществом в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затрат по хозяйственным операциям с ООО "СтройКомплекс" в рамках заключенных договоров субподряда на выполнение строительно-монтажных работ, и о необоснованном применении вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных названным контрагентом. По мнению Инспекции, Обществом создан формальный документооборот с указанным субподрядчиком с целью получения необоснованной налоговой выгоды в отсутствие реальных хозяйственных операций. Налоговый орган также сослался на установленный факт выполнения работ собственными силами Общества.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии у заявителя прав на соответствующие вычеты по НДС. Суды посчитали, что представленные Обществом в подтверждение обоснованности вычетов по НДС документы не подтверждают, что работы по договорам субподряда действительно выполнило ООО "СтройКомплекс".

Кассационная инстанция считает обжалуемые судебные акты в данной части законными и обоснованными.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования к его оформлению, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Как указано в постановлении N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Поскольку применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде во исполнение принятых на себя обязательств по государственным (муниципальным) контрактам, заключенным в том числе с государственным унитарным предприятием (далее - ГУП) "Тверьоблстройзаказчик", договорам на выполнение строительных работ Общество заключало договоры субподряда с ООО "СтройКомплекс".

По условиям договоров с указанным контрагентом (за исключением договора от 01.09.2011 N 777) выполнение работ осуществлялось с использованием материалов Общества.

По взаимоотношениям с ООО "СтройКомплекс" Общество предъявило к вычету 10 596 653 руб. 43 коп. НДС.

В подтверждение правомерности предъявления к вычету НДС по взаимоотношениям с указанным контрагентом Общество представило договоры, счета-фактуры, первичные документы, оформленные от имени ООО "СтройКомплекс".

Судами установлено, что в проверяемом периоде ООО "СтройКомплекс" не располагалось по адресу, указанному в едином государственном реестре юридических лиц, который к тому же является адресом "массовой" регистрации; данная организация уплачивала налоги в бюджет в минимальных размерах; ООО "СтройКомплекс" не имело недвижимого имущества, транспортных средств, не несла расходов на уплату коммунальных платежей, аренду помещений; в штате данной организации состоял один человек.

Руководителем ООО "СтройКомплекс" в проверяемом периоде являлась Штермер Наталья Валентиновна, согласно показаниям которой (протокол допроса от 20.08.2015 N 2478) она с 2010 года работает в ООО "Агроторг" продавцом-кассиром, ООО "СтройКомплекс" зарегистрировала за вознаграждение, фактически руководства деятельностью указанной организации не осуществляла, документов по финансово-хозяйственной деятельности от имени названной организации не подписывала, доверенностей не выдавала, заработную плату в ООО "СтройКомплекс" не получала.

Согласно заключению почерковедческой экспертизы от 30.10.2015 N 62 подписи на первичных документах, в том числе актах о приемке выполненных работ, счетах-фактурах, от имени ООО "СтройКомплекс" выполнены не Штермер Н.В., а иными лицами.

При отсутствии доказательств проведения экспертизы с нарушением требований действующего законодательства суды признали представленное Инспекцией заключение почерковедческой экспертизы, назначенной на основании статьи 95 НК РФ, допустимым доказательством по делу.

Экспертное заключение оценено судами наряду с другими доказательствами, представленными в материалы дела, в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Судами учтено, что в представленных Обществом в подтверждение передачи материалов для выполнения работ ООО "СтройКомплекс" накладных не содержится реквизитов "всего отпущено", "на сумму", не имеется подписи лица, разрешившего отпуск материалов, главного бухгалтера.

Согласно показаниям сотрудников Общества Ремизова Максима Евгеньевича (протокол допроса от 19.10.2015 N 609), Унтершаца Александра Маратовича (протокол допроса от 14.10.2015 N 601), Кудели Сергея Александровича (протокол допроса от 21.10.2015 N 615), Семенова Николая Николаевича (протокол допроса от 21.10.2015 N 616) они ничего не знают о субподрядной организации ООО "СтройКомплекс" и незнакомы с ее руководителем Штермер Н.В.

В соответствии с показаниями Шляпникова Ивана Ивановича, главного специалиста производственного отдела ГУП "Тверьоблстройзаказчик" (заказчик Общества), он осуществлял технический надзор и контроль за выполнением работ на указанных объектах, общестроительные работы на объектах выполняло Общество, а специализированные виды работ (вентиляция, газо-, водо-, теплоснабжение) выполнялись субподрядными организациями, при этом ООО "СтройКомплекс" и его руководитель Штермер Н.В. ему незнакомы.

Инспекцией в ходе налоговой проверки проанализированы представленные Обществом акты формы N КС-2, согласно которым ООО "СтройКомплекс" выполняло на объектах общестроительные работы.

Довод Общества о проявлении им должной осмотрительности при выборе ООО "СтройКомплекс" в качестве контрагента обоснованно отклонен судами.

Как верно указали суды, субъекты предпринимательской деятельности по условиям делового оборота при выборе контрагентов должны оценивать не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Следовательно, проверка лишь правоспособности контрагентов не свидетельствует о том, что Общество, будучи заинтересованным в надлежащем исполнении контрагентом заключенных с ним договоров субподряда проявило должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Доводы Общества о реальности спорных хозяйственных операций являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку. Сам по себе факт выполнения работ на объектах заказчиков не свидетельствует о производстве этих работ Обществом с привлечением ООО "СтройКомплекс" и не может подтверждать правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Кроме того, выводы судов о недоказанности реального выполнения спорных работ именно ООО "СтройКомплекс" основаны на представленных в дело доказательствах, которые были оценены судами в их совокупности и взаимосвязи.

Анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10). Таким образом, именно Общество должно подтвердить реальное выполнение работ конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода в виде получения налогового вычета по НДС.

Приведенные Обществом в кассационной жалобе доводы направлены на иную оценку собранных по делу доказательств и не опровергают установленные по делу фактические обстоятельства и выводы судов.

На основании изложенного кассационная инстанция полагает обоснованным вывод судов о том, что решение Инспекции в части доначисления Обществу НДС, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа по взаимоотношениям со спорным контрагентом соответствует требованиям действующего законодательства.

В оспариваем решении Инспекции содержится вывод о неправомерном включении Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по взаимоотношениям с ООО "СтройКомплекс".

В кассационной жалобе Общество обращает внимание на то, что Инспекция не оспаривает факт выполнения спорных работ и принятие их результата заказчиками, а ссылается на недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в первичных документах Общества по взаимоотношениям с ООО "СтройКомплекс". В данном случае налоговый орган не установил несоответствие примененных налогоплательщиком расценок при определении стоимости выполненных работ и затрат рыночным ценам.

В оспариваемом решении Инспекция указывает, что в ходе налоговой проверки в представленных Обществом документах были выявлены противоречия, они содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность хозяйственных операций со спорным контрагентом.

Суды первой и апелляционной инстанций посчитали правомерным доначисление Обществу налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "СтройКомплекс". При этом суды исходили из того, что довод заявителя о необходимости определения реального размера понесенных затрат исходя из рыночных цен опровергается обстоятельствами дела и противоречит сложившейся судебной практике. В настоящем деле Инспекцией представлены доказательства того, что хозяйственные операции в заявленном объеме и с заявленным контрагентом не осуществлялись.

Вместе с тем факт выполнения спорных работ и принятия их заказчиками Общества установлен судами и подтверждается представленными в дело документами.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 постановления N 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как определено пунктом 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

В настоящем деле суды не исследовали обстоятельства, связанные с правомерностью установления Инспекцией размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль, соответствующего размеру фактических налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

Судами не оценены доводы налогового органа о выполнении строительно-монтажных работ исключительно силами Общества и не исследованы доказательства в обоснование этих доводов.

Судами не учтено, что Инспекция, не оспаривая факт выполнения спорных работ на объектах заказчика Общества, не приводит бесспорных доказательств выполнения Обществом всего объема спорных работ именно силами заявителя, наличия у Общества достаточного числа квалифицированных работников, материальных ресурсов, необходимых для проведения работ, которые были предметом договоров Общества со спорным субподрядчиком. В оспариваемом решении Инспекции не приведен расчет производственных и трудовых затрат, необходимых для выполнения спорных строительно-монтажных работ.

Не были предметом рассмотрения и оценки судов первой и апелляционной инстанций также доводы Общества о том, что поскольку работы по договорам подряда выполнены и сданы заказчику и Общество понесло реальные затраты, то его налоговые обязательства по налогу на прибыль по этим работам подлежат установлению налоговым органом с учетом понесенных затрат.

Согласно части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела по эпизоду доначисления налога на прибыль, фактически не дали оценку всем доводам и возражениям сторон, то обжалуемые судебные акты в части отказа Обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует установить имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования доказательств в их совокупности и взаимосвязи и, правильно применив нормы материального права, вынести законное и обоснованное решение в части фактических налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 29.12.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2017 по делу N А66-7200/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Корона-Строй" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области от 29.02.2016 N 7 в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "СтройКомплекс".

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Тверской области от 29.12.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2017 по делу N А66-7200/2016 оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Г.Е. Бурматова Ю.А. Родин