Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 сентября 2017 г. N Ф07-9669/17 по делу N А13-15743/2015

28 сентября 2017 г.

Дело N А13-15743/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Корабухиной Л.И., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Инженерные изыскания" Корната П.И. (доверенность от 26.07.2016 N 18/16), Козыревой Т.В. (доверенность от 29.01.2015 N 01/15), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Михасик Ю.В. (доверенность от 17.11.2016 N 04-28/96) и Савиновой В.А. (доверенность от 04.09.2017 N 04-27/268), от акционерного общества "Центр финансовых расчетов" Сомоновой Е.Н. (доверенность от 17.10.2016 N 97), от акционерного общества "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии" Бородулина А.Ю. (доверенность от 30.12.2016 N 01-07/16-127), от ассоциации "Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью" Богатова Д.В. (доверенность от 30.12.2016 N СР-07/16-144) и Провоторовой К.А. (доверенность от 30.12.2016 N СР-07/16-145),

рассмотрев 28.09.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 14.12.2016 (судья Баженова Ю.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2017 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А13-15743/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Инженерные изыскания", место нахождения: 162608, Вологодская область, город Череповец, улица Мира, дом 30, ОГРН 1041100670093, ИНН 1103029229 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области, место нахождения: 162608, Вологодская область, город Череповец, проспект Строителей, дом 4Б, ОГРН 1043500289898, ИНН 3528014818 (далее - Инспекция), от 01.06.2015 N 10-43/59-47/7.

Определением суда первой инстанции от 17.12.2015 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены акционерное общество "Центр финансовых расчетов", место нахождения: 123610, Москва, Краснопресненская набережная, дом 12, ОГРН 1047796723534, ИНН 7705620038 (далее - АО "ЦФР"), акционерное общество "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии", место нахождения: 123610, Москва, Краснопресненская набережная, дом 12, подъезд 7, ОГРН 1077763818450, ИНН 7703651792 (далее - АО "АТС"), и ассоциация "Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью", место нахождения: 123610, Москва, Краснопресненская набережная, дом 12, подъезд 7, этаж 7-8, ОГРН 1027739482616, ИНН 770542930 (далее - Ассоциация "НП Совет рынка").

Решением суда первой инстанции от 14.12.2016 признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 12 080 295 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 2 936 791 руб. 85 коп. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 1 208 029 руб. 50 коп. штрафа, а также в части доначисления 12 030 246 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 26.05.2017 решение от 14.12.2016 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права - положений статей 248, 249, 252, 264, 268, 272 НК РФ и статей 992 и 999 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 14.12.2016 и постановление от 26.05.2017 в части признания недействительным ее решения и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, доходы от обратной реализации Обществом электроэнергии на балансирующем рынке и полученные им от поставщиков штрафные санкции за ненадлежащее исполнение обязательств не могут учитываться при расчете стоимости реализуемой в адрес покупателей электроэнергии в составе фактических затрат на приобретение электроэнергии и мощности. По условиям договоров купли-продажи цена продажи электроэнергии (мощности) определяется в одноставочном режиме, одной из ее составляющих является сумма фактически понесенных затрат на покупку электроэнергии на оптовом рынке электроэнергии и мощности (ОРЭМ). Согласно учетной политике Общества на 2012 год и положениям налогового законодательства себестоимость проданной электрической энергии включает в себя плату за приобретенную на оптовом рынке электроэнергию, в том числе нагрузочные потери, стоимость ее передачи по сетям, а также необходимые для закупки электроэнергии услуги инфраструктуры ОРЭМ. Вопреки учетной политике и условиям договоров Общество при определении цены уменьшило фактически понесенные затраты на покупку электроэнергии на сумму перечисленных в его адрес штрафов и пеней на рынке ОРЭМ и на сумму обратной реализации электроэнергии АО "ЦФР" на балансирующем рынке. Данное обстоятельство, как утверждает Инспекция, свидетельствует о том, что фактически стоимость реализуемой Обществом в адрес покупателей электроэнергии включает не только затраты на ее приобретение у поставщиков, но и уменьшение стоимости на сумму обратно реализованной электроэнергии (вне рамок договорных отношений Общества с покупателями), а также полученных (а не предъявленных Обществу) штрафных санкций. Однако такой порядок не предусмотрен ни нормами Налогового кодекса Российской Федерации, ни учетной политикой, поэтому налоговый орган считает, что Общество, уменьшая при реализации себестоимость энергии (произведенные затраты) на спорные суммы, фактически аннулирует свои доходы в виде штрафных санкций и по реализации энергии на балансирующем рынке. Кроме того, по мнению Инспекции, в составе фактических затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ Общество обязано было учесть заработную плату работников, исполняющих обязанности, непосредственно связанные с деятельностью агента по оптовой торговле электроэнергией и тепловой энергией, страховые взносы по социальному страхованию и обеспечению, обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и членские взносы. Также налоговый орган утверждает, что судами при рассмотрении эпизода, связанного с занижением Обществом доходов от реализации на сумму дополнительной выгоды по договору комиссии, неверно истолкованы условия и правовые основы функционирования рынка электроэнергии (мощности), предусмотренные законодательством об энергетике, в том числе касающиеся договоров комиссии, которые влекут соответствующие последствия для целей налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

АО "АТС", Ассоциация "НП Совет рынка" и АО "ЦФР" в своих отзывах на кассационную жалобу ссылаются на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов по эпизоду, связанному с выводом налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС на сумму дополнительной выгоды при реализации электроэнергии на балансирующем рынке по договору комиссии, в связи с чем просят отклонить жалобу Инспекции.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества и третьих лиц возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества и его обособленных подразделений за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 выездной налоговой проверки составила акт от 31.12.2014 N 10-43/59-47ДСП и приняла решение от 01.06.2015 N 10-43/59-47/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 12 103 885 руб. налога на прибыль и 12 080 295 руб. НДС, а также начислено 5 846 909 руб. 02 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 2 418 418 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 13.08.2015 N 07-09/08652@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как установлено налоговым органом, Общество с 2010 года является участником оптового рынка электроэнергии и мощности, заключившим с Ассоциацией "НП Совет рынка", АО "АТС" (коммерческий оператор), открытым акционерным обществом "Системный оператор Единой энергетической системы" (системный оператор), открытым акционерным обществом "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" (далее - ОАО "ФСК") и АО "ЦФР, договор о присоединении к торговой системе оптового рынка от 24.12.2010 N 324-ДП/10.

Фактически деятельность по покупке электрической энергии и мощности на оптовом рынке Общество осуществляет с 01.07.2012.

Между АО "ЦФР" (продавец, комиссионер) и Обществом (покупатель, комитент) заключены договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед от 15.06.2012 N 0388-RSV-E-КР-12, договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012 N 0388-ВМА-Е-КР-12 и договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012 N 0388-ВМА-Е-КМ-12. По условиям договоров купли-продажи продавец принял на себя обязательство передавать, а покупатель - принимать и оплачивать электрическую энергию, количество и стоимость которой определяется в результате расчета, проводимого коммерческим оператором. В соответствии с договором комиссии комиссионер обязуется по поручению и за счет комитента совершать в интересах последнего от своего имени сделки по продаже электрической энергии участникам оптового рынка и (или) ОАО "ФСК", а комитент - принять все исполненное и уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение

Также между Обществом (продавец) и открытыми акционерными обществами (далее - ОАО) "Северсталь" и Олком" (покупатели) заключены договоры купли-продажи электрической энергии (мощности) от 14.07.2012 N ЭН2483 и от 18.06.2012 N Д/ОК-12-1193, по условиям которых Общество обязуется поставлять электрическую энергию и мощность в точки поставки с оптового рынка электроэнергии (мощности), а покупатели - оплачивать полученную электрическую энергию (мощность). Согласно приложениям N 5 к договорам расчеты за поставленную электрическую энергию (мощность) производятся покупателями по договорным ценам в следующем порядке: стоимость электрической энергии (мощности) определяется как произведение фактического объема потребления электроэнергии по группе точек поставки (ГТП) потребителя за расчетный период и цены продажи электроэнергии (мощности). Цена продажи электроэнергии (мощности) определяется в одноставочном выражении, как сумма фактически понесенных затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ в отношении ГТП потребителя за расчетный период (отнесенные к фактическому объему потребления электроэнергии по данной ГТП) и величина сбытовой надбавки продавца. В соответствии с протоколом разногласий от 25.06.2012 к приложению N 5 к договору от 14.06.2012 N ЭН2483 и дополнительным соглашением от 30.07.2012 N 1 к договору от 18.06.2012 N Д/ОК-12-1193 величина сбытовой надбавки составляет 0,0036 руб./кВтч без НДС.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о необоснованном, в нарушение пункта 1 статьи 247, подпункта 1 пункта 1 статьи 248, пунктов 1, 2 статьи 249, пункта 1 статьи 274, статьи 313, пункта 2 статьи 315 и статьи 316 НК РФ занижении Обществом на 51 222 966 руб. 22 коп. доходов от реализации электроэнергии, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год. Также Инспекция признала заниженной налогоплательщиком налоговую базу по НДС за 2012 год.

По мнению налогового органа, указанное занижение возникло в связи с уменьшением налогоплательщиком фактически произведенных затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ на суммы перечисленных в адрес Общества штрафных санкций и пеней от поставщиков мощности в размере 4 042 574 руб. 45 коп. и на сумму реализации электроэнергии на балансирующем рынке участникам оптового рынка и (или) ОАО "ФСК" через АО "ЦФР" по договору комиссии в размере 47 180 391 руб. 77 коп.

Как указала Инспекция, согласно представленному Обществом расчету цены единицы электрической энергии для дальнейшей реализации при формировании фактически понесенных затрат заявитель учитывает следующие расходы: на приобретение электроэнергии и мощности у поставщиков; на услуги инфраструктуры ОРЭМ, в которые входит оплата услуг по организации оптовой торговли электрической энергией и мощностью на оптовом рынке в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка. Однако впоследствии Общество уменьшает сумму фактически понесенных затрат на сумму полученных им на рынке ОРЭМ от поставщиков мощности штрафов и пеней и сумму реализации электроэнергии в адрес АО "ЦФР" на балансирующем рынке.

Налоговый орган полагает, что в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации и учетной политики Общества, требованиями бухгалтерского учета реализация налогоплательщиком электроэнергии в адрес АО "ЦФР" на балансирующем рынке и полученные штрафные санкции не являются иными затратами и не могут учитываться в составе фактических затрат на приобретение электрической энергии и мощности. Более того, перечисленные Обществу штрафные санкции за неисполнение (ненадлежащее исполнение) поставщиками обязательств является в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ и учетной политикой Общества внереализационным доходом.

Кроме того, Инспекция признала заниженной Обществом на 1 966 740 руб. 63 коп. налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС за 2012 года в связи с невключением в фактические затраты расходов по заработной плате, уплате страховых взносов с заработной платы и членских взносов, связанных с получением дохода от реализации электроэнергии.

Как указал налоговый орган, с июля по декабрь 2012 года деятельность по покупке электроэнергии и мощности на оптовом рынке была единственным видом деятельности Общества, доходов от иной деятельности заявитель в этот период не получал. Инспекция полагает, что работники Общества исполняли свои обязанности, которые непосредственно связаны с деятельностью агента по оптовой торговле электроэнергией и тепловой энергией, поэтому их заработная плата и страховые взносы с нее должны учитываться Обществом в составе фактических затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ. Также в составе фактических затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ должны учитываться членские взносы, являющиеся обязательным условием для всех участников оптового рынка и уплаченные Обществом в период с июля по декабрь 2012 года.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 10 617 941 руб. налога на прибыль и 9 574 147 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. Принимая такое решение, суды исходили из того, что все выводы Инспекции, положенные в обоснование решения в данной части, направлены на изменение порядка ценообразования реализации электроэнергии в рамках договоров купли-продажи от 14.06.2012 N ЭН2483 и от 18.06.2012 N Д/ОК-12-1193, что противоречит положениям статей 421, 422 ГК РФ, а также Основным положениям функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442 (далее - Основные положения N 442).

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В силу статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Согласно статье 7 Федерального закона от 26.03.2003 N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике" на территориях, объединенных в ценовые зоны оптового рынка, с 1 января 2011 года продажа электрической энергии (мощности) каждым субъектом оптового рынка - поставщиком электрической энергии (мощности) осуществляется по свободным (нерегулируемым) ценам, за исключением случаев, для которых настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами предусматривается государственное регулирование цен (тарифов) на электрическую энергию (мощность).

На основании части 2 статьи 40 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон N 35-ФЗ) цены (тарифы) на электрическую энергию (мощность), поставляемую с 01.01.2011 потребителям электрической энергии энергосбытовыми организациями, не являющимися гарантирующими поставщиками, являются свободными, складываются под воздействием спроса и предложения и не подлежат государственному регулированию.

Пунктами 5 и 78 Основных положений N 442 определено, что на территориях субъектов Российской Федерации, объединенных в ценовые зоны оптового рынка, электрическая энергия (мощность) продается по нерегулируемым ценам, за исключением продажи электрической энергии мощности населению и приравненным к нему категориям потребителей. При этом гарантирующие поставщики продают электрическую энергию (мощность) по нерегулируемым ценам в рамках предельных уровней нерегулируемых цен, определяемых и применяемых в соответствии с настоящим документом, а энергосбытовые (энергоснабжающие) организации продают электрическую энергию (мощность) по свободным нерегулируемым ценам. Расчеты за электрическую энергию (мощность) по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) осуществляются с учетом того, что стоимость электрической энергии (мощности) по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), сбытовую надбавку, стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки электрической энергии потребителям, и не включает стоимость услуг по передаче электрической энергии.

Согласно приложениям N 5 к договорам от 14.06.2012 N ЭН2483 и от 18.06.2012 N Д/ОК-12-1193 расчеты за поставленную Обществом электрическую энергию (мощность) производятся покупателями (ОАО "Северсталь" и ОАО "Олкон") по договорным ценам; стоимость электроэнергии (мощности) определяется как произведение фактического объема потребления электроэнергии по ГТП потребителе за расчетный период и цены продажи электроэнергии (мощности). Цена продажи электроэнергии (мощности) определяется в одноставочном выражении как сумма фактически понесенных затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ в отношении ГТП потребителей за расчетный период (отнесенные к фактическому объему потребления электроэнергии по данной ГТП) и величина сбытовой надбавки продавца.

Как пояснило Общество, исходя из условий договоров купли-продажи, фактически понесенные им затраты на покупку электроэнергии на ОРЭМ формируются с учетом принципа определения итоговой суммы затрат (как одного из элементов цены), связанных именно с приобретением электроэнергии для конкретного потребителя, исходя из фактического объема потребления этим потребителем электроэнергии по данной ГТП. Реализуя электроэнергию и мощность на балансирующем рынке по договору комиссии с АО "ЦФР", которая приобретена Обществом на рынке "на сутки вперед" (далее - РСВ) для ГТП конкретного потребителя, Общество получает доход, который компенсирует (возмещает) часть затрат, понесенных им в отчетном периоде и связанных с покупкой электрической энергии (мощности) на РСВ по ГТП этого потребителя. Суммы перечисленных в адрес Общества поставщиками мощности штрафных санкций и пени также являются одним их показателей, учитываемых в составе фактически произведенных затрат на покупку электрической энергии (мощности), поскольку компенсируют (возмещают) часть затрат Общества, связанных с приобретением мощности по ГТП конкретного потребителя по более высокой стоимости, обусловленной условиями договоров предоставления мощности. В соответствии с условиями договоров купли-продажи расходы по заработной плате, уплате страховых взносов и членских взносов не относятся к фактически понесенным затратам на покупку электроэнергии на ОРЭМ в отношении ГТП потребителей.

Исследовав и оценив представленный Обществом вместе с возражениями на акт проверки и в материалы дела порядок определения затрат, связанных с покупкой электроэнергии на ОРЭМ, используемый для целей определения стоимости электрической энергии (мощности) по договорам с потребителями (том дела 5, листы 15 - 16), в котором перечислены показатели, учитываемые (используемые в расчете) при определении фактических затрат, связанных с деятельностью по закупке электроэнергии на ОРЭМ по каждой ГТП потребителя, и на основании которого затраты применяются для целей определения стоимости электрической энергии (мощности), реализованной по заключенным договорам купли-продажи электроэнергии и/или энергоснабжения с потребителями розничного рынка электроэнергии, суды, учитывая договорной характер определения цены продажи электроэнергии, признали необоснованным довод налогового органа о занижении Обществом фактических затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ (как элемента цены продажи электроэнергии).

Вопреки возражениям Инспекции выводы судов с учетом установленных обстоятельств настоящего дела не противоречат действующему законодательству.

Судами установлено, что при определении совокупных фактических затрат Общества по каждой ГТП потребителя за отчетный период (месяц) учитываются в том числе следующие показатели: стоимость электроэнергии, проданной по договорам купли-продажи на балансирующем рынке; суммы штрафов, начисленных к уплате на ОРЭМ; суммы штрафов, начисленных к получению на ОРЭМ; суммы пеней, начисленных к уплате на ОРЭМ; суммы пеней, начисленных к получению на ОРЭМ; иные расходы/доходы Общества, связанные с деятельностью по покупке электроэнергии на ОРЭМ по ГТП потребителя. В соответствии с утвержденным налогоплательщиком порядком под затратами, связанными с закупкой электрической энергии (мощности) на ОРЭМ, понимаются фактически понесенные им затраты в отчетном периоде, как сальдированная величина всех произведенных расходов и полученных доходов Общества на ОРЭМ по соответствующей ГТП потребителя.

С порядком определения затрат Общества, связанных с покупкой электроэнергии на ОРЭМ, используемым для целей определения стоимости электрической энергии (мощности) по договорам с потребителями, ознакомлены ОАО "Северсталь" 26.06.2012 и ОАО "Олкон" 30.07.2012 (том дела 5, листы 17 - 20).

Таким образом, в связи с отсутствием нормативного регулирования цен на электроэнергию при ее реализации Обществом, как энергоснабжающей организацией, с потребителями согласованы все существенные условия договора купли-продажи электрической энергии (мощности), в том числе цена продажи электроэнергии (мощности) и ее составляющие. Каких-либо возражений в отношении соответствующего расчета потребители не заявляли.

Получили оценку судов составленные Обществом расчеты цены реализованной электрической энергии исходя из фактически понесенных затрат на покупку электроэнергии (мощности) на ОРЭМ в отношении ОАО "Северсталь" и ОАО "Олкон" за июль - декабрь 2012 года (том дела 5, листы 21 - 26) и таблица расчета цены электрической энергии (том дела 8, лист 90). Как указали суды, цена электроэнергии, переданной потребителям, сложилась из следующих показателей: фактический объем потребления; покупка электроэнергии на РСВ покупка электроэнергии на балансирующем рынке; продажа электроэнергии на балансирующем рынке; стоимость мощности, приобретенной по договорам, заключенным по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на продажу мощности; стоимость мощности гидроэлектростанций/атомных электростанций; стоимость мощности, приобретенной по договорам о предоставлении мощности введенных в эксплуатацию генерирующих объектов; услуги инфраструктуры ОРЭМ; штрафы, пени, полученные на ОРЭМ; сбытовая надбавка.

Довод подателя жалобы о том, что представленные Обществом с возражениями на акт проверки порядок определения затрат, связанных с покупкой электроэнергии на ОРЭМ, используемый для целей определения стоимости электрической энергии (мощности), подтверждения потребителей о согласии с указанным порядком и ежемесячные расчеты цены реализованной электрической энергии составлены Обществом после вручения ему акта проверки, носит предположительный характер и ничем не подтвержден.

Из акта проверки и решения налогового органа не усматривается, что Инспекция в ходе проверки истребовала у ОАО "Северсталь" и ОАО "Олкон" информацию, касающуюся определения цены продажи электроэнергии (мощности) и ее составляющих, а также порядка определения затрат, связанных с покупкой электроэнергии на ОРЭМ. Напротив, при рассмотрении возражений налогоплательщика Инспекция уклонилась от исследования и проверки представленных налогоплательщиком документов, указав без соответствующих мотивированных аргументов, что спорные документы составлены после вручения Обществу акта проверки.

Ссылка Инспекции на то, что порядок определения затрат, приведенный в представленных с возражениями документах, не предусмотрен в договорах купли-продажи и противоречит учетной политике Общества, отклонена судами.

Согласно части 1 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Аналогичное определение учетной политики дано в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, согласно пункту 2 которого для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в статье 11 НК РФ, в соответствии с которым учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых названным Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Признавая несостоятельным утверждение Инспекции о том, что формирование цены сделки реализации электроэнергии противоречит учетной политике Общества для целей бухгалтерского учета и налогообложения, утвержденной приказом от 30.12.2011 N 31, суды обоснованно указали, что понятие себестоимости и цены договора не тождественны, учетной политикой заявителя не урегулирован порядок определения цены продажи электроэнергии (мощности) и ее составляющие.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что при определении стоимости электрической энергии, реализуемой потребителям, в расчетах с которыми подлежат применению свободные нерегулируемые цены, Обществом использованы не противоречащие законодательству составляющие.

Несогласие налогового органа с выводами судов не свидетельствует о неправильном применении ими норм материального и процессуального права, повлиявшем на исход дела.

Приведенные в жалобе доводы, касающиеся показаний опрошенных в ходе проверки работников Общества, анализа финансово-хозяйственной деятельности заявителя за второе полугодие 2012 года, возможности признания Общества, ОАО "Северсталь" и ОАО "Олкон" аффилированными лицами, которые способны оказать влияние на деятельность друг друга, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка с учетом установленных фактических обстоятельств настоящего дела и с соблюдением требований процессуального законодательства.

Доказательств, подтверждающих, что деятельность Общества носила убыточный характер в связи с экономической неоправданностью формирования цены реализации электроэнергии своим покупателям, равно как и свидетельствующих, что размер согласованной с покупателями сбытовой надбавки не покрывает всех расходов Общества и не соответствует рыночной стоимости, Инспекция в материалы дела не представила.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений Общества и Инспекции. Выводы судов сделаны при правильном применении норм материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду и удовлетворения жалобы.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом доходов от реализации, учитываемых при налогообложении прибыли, на сумму дополнительной выгоды, полученной в рамках реализации электроэнергии на балансирующем рынке участникам оптового рынка и (или) ОАО "ФСК" через АО "ЦФР" по договору комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012 N 0388-ВМА-Е-КМ-12, в размере 6 961 522 руб. 46 коп.

Проанализировав цены за единицу электроэнергии в рамках договоров, заключенных АО "ЦФР" с покупателями при дальнейшей реализации, налоговый орган выяснил, что цена за единицу реализации электроэнергии в адрес части покупателей выше цены, указанной в соответствующем месяце в счетах-фактурах и актах, выставленных Обществом в адрес АО "ЦФР". В результате изложенного, по мнению Инспекции, образовалась дополнительная выгода в понимании статьи 992 ГК РФ в размере 13 923 044 руб. 91 коп. Половина суммы вышеуказанной дополнительной выгоды, как считает Инспекция, должна учитываться Обществом-комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли вместе с основным доходом от реализации электроэнергии через комиссионера. При этом налоговый орган полагает, что Общество, располагая информацией о конечных покупателях из приложений к отчетам АО "ЦФР", не воспользовалось возможностью установления фактической цены реализации в адрес покупателей и не определило свои реальные налоговые обязательства.

Также Инспекция посчитала, что Общество занизило налогооблагаемую базу по НДС на сумму дополнительной выгоды в размере 13 923 044 руб. 91 коп., что привело к неуплате в бюджет 2 506 148 руб. налога.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 1 392 304 руб. налога на прибыль и 2 506 148 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Отношения участников на оптовом рынке урегулированы Законом N 35-ФЗ и Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 N 1172 (далее - Правила оптового рынка N 1172).

Торговая система ОРЭМ и порядок отношений между его субъектами, а также ценообразование на оптовом рынке регулируются статьей 32 Закона N 35-ФЗ. Абзацем 26 пункта 2 статьи 32 названного Закона установлено, что цены покупки и продажи электрической энергии и мощности на ОРЭМ в расчетный период определяются коммерческим оператором оптового рынка по результатам проведения всех предусмотренных правилами оптового рынка процедур.

В соответствии с пунктом 1 статьи 32 Закона N 35-ФЗ на оптовом рынке действует организованная система договоров между субъектами оптового рынка, определяющая основные условия деятельности соответствующих субъектов на оптовом рынке, условия продажи электрической энергии и мощности, оказания услуг. Перечень, система и порядок заключения обязательных для участников оптового рынка договоров определяются Правилами оптового рынка N 1172.

Договор о присоединении к торговой системе оптового рынка представляет собой особую договорную конструкцию, обеспечивающую не только регулирование договорных отношений на оптовом рынке, но и содержащую организационно-распорядительные нормы, регулирующие порядок взаимодействия субъектов оптового рынка. Существенные условия договора о присоединении определены в главе III Правил оптового рынка N 1172.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 40 Правил оптового рынка N 1172 существенными условиями договора о присоединении являются виды договоров, заключаемых на оптовом рынке для обеспечения купли-продажи электрической энергии и/или мощности.

Данному требованию Правил оптового рынка корреспондируют условия главы 3 договора о присоединении к торговой системе оптового рынка, в которой определены общие принципы построения договорной системы оптового рынка и куда включены существенные условия каждого из договоров, обязательных для заключения субъектом оптового рынка.

Система договоров оптового рынка обеспечивает функционирование коммерческой инфраструктуры оптового рынка и определяет обязательную для субъектов оптового рынка совокупность договорных отношений, обеспечивающих покупку-продажу электрической энергии и (или) мощности и оказание услуг на оптовом рынке.

Общество участвует в обращении электрической энергии и мощности на оптовом рынке на основании договора о присоединении к торговой системе оптового рынка от 24.12.2010 N 324-ДП/10, в пунктах 12.1 и 15.1 которого предусмотрена его обязанность для участия в работе торговой системы оптового рынка (торговле электрической энергией и мощностью на оптовом рынке) в целях покупки/продажи электрической энергии по свободным (нерегулируемым) ценам, определяемым путем конкурентного отбора заявок участников оптового рынка - поставщиков электрической энергии и мощности и участников оптового рынка с регулируемым потреблением, осуществляемого за сутки до начала поставки (а также в целях обеспечения исполнения обязательств по поставке/получению количества электрической энергии, включенного в плановое почасовое производство/потребление участника оптового рынка и оплаты стоимости системных ограничений и потерь) заключить с АО "ЦФР" договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы и договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы с определением количества электрической энергии и ее стоимости по таким договорам в порядке, определенном регламентом оптового рынка.

Согласно пункту 127 Правил оптового рынка N 1172 участник оптового рынка покупает электрическую энергию по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы в размере отклонения, соответствующего снижению объема производства (увеличению объема потребления), и продает электрическую энергию по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы в размере отклонения, соответствующего увеличению объема производства (снижению объема потребления).

Пунктом 128 Правил оптового рынка N 1172 установлено, что стоимость отклонений определяется в соответствии с разделом 9 названных Правил в отношении каждого участника оптового рынка за расчетный период исходя из цен на электрическую энергию, определяемых в результате конкурентного отбора заявок для балансирования системы для каждого часа и применяемых в зависимости от направления изменения объемов и причины его возникновения, и размеров отклонений по собственной инициативе участника оптового рынка и по внешней инициативе.

Между АО "ЦФР" и Обществом заключены договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012 N 0388-ВМА-Е-КР-12 и договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012 N 0388-ВМА-Е-КМ-12.

По условиям договора комиссии АО "ЦФР" (комиссионер) обязуется по поручению и за счет комитента (Общества) совершать в интересах последнего от своего имени сделки по продаже электрической энергии участникам оптового рынка и (или) ОАО "ФСК", а комитент - принять все исполненное и уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение. Выступая от своего имени, комиссионер самостоятельно совершает сделки по продаже электрической энергии третьему (третьим) лицу (лицам).

Количество электрической энергии, которое комитент поручает комиссионеру продавать в рамках исполнения обязательств по договору, определяется в результате расчета, проводимого коммерческим оператором - АО "АТС" и системным оператором - ОАО "Системный оператор Единой энергетической системы" в порядке, предусмотренном договором о присоединении и регламентами оптового рынка, и является количеством электрической энергии, передаваемым комитентом комиссионеру на комиссию. Обязательства комитента по количеству электрической энергии, передаваемой комиссионеру на комиссию, определяются на каждый час операционных суток в порядке, предусмотренном договором о присоединении (пункт 2.4 договора комиссии).

Стоимость, за которую комитент поручает продать электрическую энергию в рамках договора комиссии, определяется за расчетный период в результате расчета, проводимого коммерческим оператором - АО "АТС" в порядке, предусмотренном договором о присоединении и регламентами оптового рынка; эта стоимость электрической энергии, рассчитанная АО "АТС" в результате проведения необходимых и достаточных процедур, предусмотренных правилами оптового рынка, договором о присоединении и регламентами оптового рынка, является той стоимостью, за которую комитент поручает комиссионеру продать ее покупателям в рамках исполнения договора комиссии (пункт 2.5 договора комиссии).

Определенное коммерческим и системным операторами количество и определенная коммерческим оператором стоимость электрической энергии, передаваемой на комиссию, сообщаются АО "АТС" комиссионеру для расчета требований и обязательств и проведения финансовых расчетов (пункт 2.6 договора комиссии).

Поскольку по договору комиссии на балансирующем рынке Общество поручает АО "ЦФР" продать электроэнергию в количестве, определенном системным и коммерческим оператором, по стоимости, определенной АО "АТС" по результатам проведения соответствующих расчетов, предусмотренных законодательством в сфере электроэнергетике и договором о присоединении, суды пришли к правомерному выводу, что Общество поручает, а АО "ЦФР" обязано продать электрическую энергию в количестве и по стоимости, которые определены не комитентом и/или комиссионером, а системным и коммерческим операторами. Соответственно, как верно указали суды, АО "ЦФР" как комиссионер на балансирующем рынке не могло совершить и фактически не совершало сделок на более выгодных для Общества условиях, а заявитель не мог поручить АО "ЦФР" совершить сделки на более выгодных условиях, отличных от тех, которые определило АО "АТС".

Отклоняя довод налогового органа о возникновении у Общества дополнительной выгоды при реализации электроэнергии конечным покупателям через комиссионера, обоснованный ссылкой на то, что по ряду покупателей цена за единицу реализации электроэнергии выше цены, указанной в соответствующем месяце в счетах-фактурах и актах, выставленных Обществом в адрес АО "ЦФР", суды приняли во внимание письменные и документально подтвержденные объяснения АО "АТС", АО "ЦФР" и Ассоциация "НП Совет рынка" относительно передачи на реализацию по договорам комиссии электроэнергии и ее дальнейшей реализации по договорам купли-продажи на балансирующем рынке.

Как установили суды, особенностью торговли электрической энергией на балансирующем рынке является одновременное исполнение АО "ЦФР" в качестве комиссионера обязательств перед всеми участниками оптового рынка по всем договорам комиссии и в качестве продавца в рамках договоров купли-продажи всем участникам оптового рынка. Существенными условиями для совершения сделок являются объем электрической энергии, рассчитанные коммерческим и системным операторами, и стоимость энергии, определенная АО "АТС". При этом согласование цены киловатта реализуемой на балансирующем рынке электрической энергии не предусмотрено Правилами оптового рынка N 1172, ни условиями договоров о присоединении, купли-продажи и комиссии. Каждый покупатель приобретает электрическую энергию, поставленную на оптовый рынок всеми участниками оптового рынка, заключившими с ОАО "ЦФР" договоры комиссии на балансирующем рынке, а не одним из них. Стоимость электрической энергии, приобретенной покупателем, определяется с учетом стоимости электрической энергии, определенной в отношении каждого участника оптового рынка - комитента по договору комиссии на балансирующем рынке. Иными словами, стоимость электрической энергии на балансирующем рынке для конкретного покупателя за единицу товара определяется комиссионером самостоятельно в порядке и на основании данных, предусмотренных договором о присоединении. Фактически цена за единицу электроэнергии является расчетной величиной, полученной путем деления общей стоимости переданной на комиссию или купленной электрической энергии на количество переданной на комиссию или купленной энергии. При этом стоимость электрической энергии на балансирующем рынке для конкретного покупателя за единицу товара может отличаться от той стоимости, которая указана в счете-фактуре комитента или акте приема-передачи по договору комиссии на балансирующем рынке. В рамках исполнения поручения комитента по договору комиссии на балансирующем рынке комиссионер вправе продавать объемы электрической энергии разным покупателям по различной стоимости за киловатт электрической энергии. Однако данное обстоятельство не может считаться отступлением комиссионера от указаний комитента, если по результатам реализации всего объема электроэнергии, переданного на комиссию, его стоимость будет соответствовать той стоимости, которая указана в договоре комиссии на балансирующем рынке.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что в рамках исполнения поручения комитента (Общества) по договору комиссии АО "ЦФР" (комиссионер) продавало электрическую энергию разным покупателям в различных объемах и по разной стоимости, однако весь объем электрической энергии, переданный на комиссию по спорному договору, реализован АО "ЦФР" именно за ту стоимость, которая рассчитана АО "АТС" в результате проведения необходимых и достаточных процедур, предусмотренных правилами оптового рынка, договором о присоединении и регламентами оптового рынка, и является по условиям договора комиссии стоимостью, за которую комитент поручает комиссионеру продать ее покупателям в рамках исполнения договора комиссии

Следовательно, АО "ЦФР" исполнило свои обязательства в полном соответствии с условиями договора комиссии, в связи с чем никакой дополнительной выгоды при совершении сделки не возникло, а налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций и НДС определена заявителем в полном соответствии с требованиями налогового законодательства.

Выводы судов не противоречат позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письмах от 23.04.2015 N 03-03-06/1/23297 и от 01.06.2016 N 03-03-06/1/31584. Как указало Министерство финансов Российской Федерации: комитент через комиссионера реализует количество электроэнергии оптом (определенный объем по определенной стоимости), и в его первичных документах указана единая цена переданной покупателям электроэнергии, определенная коммерческим оператором, которая отличается от цены реализации каждому отдельному покупателю. При этом стоимость электроэнергии, реализованной комитентом, равна стоимости того же объема электроэнергии, приобретенной всеми покупателями у названного комитента. Указанное обстоятельство не влечет появления экономической выгоды ни в денежной, ни в натуральной форме, а является следствием правил расчетов, действующих на оптовом рынке электрической энергии и мощности.

Довод подателя жалобы о том, что из представленных Обществом документов невозможно установить, что стоимость всего объема электрической энергии, переданного на комиссию, равняется стоимости реализации энергии покупателям, не принимается судом кассационной инстанции.

На основании исследованных материалов дела суды пришли к выводу, что акты приема-передачи по договору комиссии, отчеты АО "ЦФР" об исполнении поручения Общества по договору комиссии на балансирующем рынке, а также представленные АО "АТС" реестры обязательств/требований по договорам, заключенным Обществом на балансирующем рынке, позволяют определить, что весь объем электрической энергии, переданный на комиссию, реализован АО "ЦФР" именно за ту стоимость, за которую комитент поручил его продать.

Утверждение налогового органа о том, что в результате анализа документов, представленных Обществом по взаимоотношениям с АО "ЦФР" в рамках договора купли-продажи от 15.06.2012 N 0388-ВМА-Е-КР-12 и договора комиссии от 15.06.2012 N 0388-ВМА-Е-КМ-12, установлено, что в каждом месяце 2012 года цена продажи за единицу электроэнергии в адрес АО "ЦФР" на балансирующем рынке значительно ниже цены приобретения за единицу электроэнергии у АО "ЦФР" на том же рынке, получило надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонено.

В силу требований пунктов 141, 151 Правил оптового рынка N 1172 стоимость объема электрической энергии, проданного (купленного) на балансирующем рынке, определяется коммерческим оператором по результатам выполнения процедур, установленных названными Правилами и договором о присоединении к торговой системе оптового рынка, по итогам расчетного периода (календарного месяца).

Условиями договоров комиссии/купли-продажи на балансирующем рынке предусмотрено, что именно АО "АТС" определяет стоимость электрической энергии по данным договорам.

Заключая договоры купли-продажи/комиссии на балансирующем рынке, стороны указанных договоров руководствуются договором о присоединении, положения которого являются обязательными при осуществлении прав и исполнении обязанностей по указанным договорам в силу пунктом 1.1 договоров купли-продажи/комиссии.

Пунктом 5.5 раздела 5 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (том 3, листы 96 - 115), являющегося приложением N 16 к договору присоединения, предусмотрено, что не позднее 14-го числе месяца, следующего за расчетным, коммерческий оператор определяет стоимость объемов электроэнергии, купленной/проданной по договорам купли-продажи и комиссии на балансирующем рынке за расчетный период, и передает в АО "ЦФР" реестры обязательств/требований по договорам купли-продажи/комиссии на продажу электроэнергии для балансирования системы (приложения 36.1, 36.2 к данному регламенту), включающие в себя обязательства по договорам купли-продажи на балансирующем рынке и требования по договорам комиссии на балансирующем рынке.

Исходя из условий договоров комиссии/купли-продажи и договора о присоединении, а также Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии, продажа/покупка электрической энергии осуществляется в объеме, определенном системным и коммерческим операторами, по стоимости, определенной ОАО "АТС", а не продавцом, комитентом или комиссионером.

Возражения Инспекции, основанные на ином толковании норм законодательства, подлежащих применению в настоящем деле, а также несогласие налогового органа с выводами судов первой и апелляционной инстанций, основанными на оценке доказательств, не свидетельствует о неправильном применении ими норм материального и процессуального права, повлиявшем на исход дела.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационный суд при рассмотрении дела проверяет законность принятых судебных актов, устанавливая правильность применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов арбитражных судов о применении норм права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в нем доказательствам.

Поскольку обстоятельства дела установлены судами в полном объеме, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, у суда кассационной инстанции не имеется оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 14.12.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2017 по делу N А13-15743/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Л.И. Корабухина С.В. Соколова