Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 января 2020 г. N Ф07-16967/19 по делу N А13-18218/2017

20 января 2020 г.

Дело N А13-18218/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики" Бубякиной М.Ю. (доверенность от 01.07.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Вариной С.Н. (доверенность от 24.12.2018 N 15),

рассмотрев 20.01.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 01.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019 по делу N А13-18218/2017,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики", адрес: 160000, Вологодская обл., г. Вологда, ул. Зосимовская, д. 53а, ОГРН 1053500006845, ИНН 3525146502 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области, адрес: 160000, Вологодская обл., г. Вологда, ул. Герцена, д. 1, ОГРН 1043500095737, ИНН 3525022440 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 13-20/5.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики "Целди", адрес: 160000, Вологодская обл., г.Вологда, ул. Зосимовская, д. 53а, ОГРН 1123525015877, ИНН 3525287775 (далее - ООО "Целди").

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 01.07.2019, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019, в удовлетворении требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение.

По мнению подателя жалобы, судами не были учтены доводы Общества о том, что Общество и ООО "Целди" являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, ведущими свою хозяйственную деятельность, имеющими свои лицензии, имеющими свой штат сотрудников, обособленное имущество и образованными в соответствии с деловыми целями. В создании ООО "Целди" имелась деловая цель (снижение корпоративных и лицензионных рисков) и производственная необходимость. Данные юридические лица не зависимо друг от друга несут налоговое бремя, исполняют принятые перед физическими и юридическими лицами обязательства, применяют в соответствии с законом налоговые режимы, в рамках которых уменьшения налоговой обязанности не произошло, а в следствии и необоснованная налоговая выгода отсутствует. Создание нового юридического лица является оправданным и не направлено на снижение налогового бремени и получение необоснованной налоговой выгоды. Действия учредителя связанные с созданием ООО "Целди" имели разумные экономические и деловые цели и были направлены на получение экономического эффекта в результате реальной предпринимательской деятельности. Суды не учли, что вменяемое Обществу дробление бизнеса не повлекло с экономической точки зрения ущерба для бюджета. Отсутствует необходимый признак, а именно экономия налоговых платежей. Кроме того, доначисление налогов по общей системе налогообложения повлечет ущерб для бюджета, а именно суммы переплаты по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) должны быть возвращены Обществу.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Третье лицо о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки деятельности Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, Инспекцией составлен акт 19.05.2017 N 13-20/5 и, с учетом возражений Общества, принято решение от 30.06.2017 N 13-20/5, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 195 126 руб. 60 коп., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 43 247 руб. 04 коп. Обществу также доначислено и предложено уплатить 3 902 532 руб. налога на прибыль, 1 086 194 руб. 21 коп. пеней, 864 940 руб. 86 коп. налога на имущество и 213 937 руб. 34 коп. пеней.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и налога на имущество послужил вывод Инспекции о необоснованном применении заявителем УСН в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения выручки и численности работников путем их распределения с использованием взаимозависимой и подконтрольной организации - ООО "Целди", также применяющей УСН. Кроме того, в связи с установлением в ходе проверки обстоятельств формального разделения бизнеса на две организации исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды, результаты деятельности организаций в целях налогообложения консолидированы. При суммировании полученных доходов Общества и ООО "Целди" Инспекцией установлено превышение ограничений, предусмотренных пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, в связи с этим Общество признано утратившим право на применение УСН и ему доначислены налоги по общей системе налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 09.10.2017 N 07-09/15330@, решение Инспекции от 30.06.2017 N 13-20/5 оставлено без изменения.

Полагая решение Инспекции от 30.06.2017 N 13-20/5 неправомерным, нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворении требований Общества.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) установлено, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек, не вправе применять УСН.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. в 2013, 64 020 000 руб. в 2014 году и 68 820 000 руб. в 2015 году и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу общего правила пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база при этом определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из пункта 7 Постановления N 53 следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Вышеизложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Как верно отметили суды, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Аналогичные выводы изложены в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, где помимо, прочего, отмечено, что налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения только в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В данном деле судами учтено, что в ходе проверки Инспекцией установлено, что Общество с момента создания (07.02.2005) применяло основной вид деятельности - деятельность медицинских лабораторий УСН код ОКВЭД 85.14.3.

При анализе показателей налоговых деклараций Общества по УСН Инспекцией установлено, что в 2011 и 2012 годах сумма полученных Обществом доходов приблизилась к предельной величине, предусмотренной пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, а именно при установленном лимите доходов для применения УСН в 60 000 000 руб. доходы Общества за 2011 год задекларированы в размере 58 184 680 руб., за 2012 - в сумме 59 662 435 руб.

Судами установлено, что учредителем общества Смирновой Е.Ю. 15.10.2012 создано ООО "Целди", с которым затем заключены договоры с частью заказчиков Общества. По показаниям Смирновой Е.Ю., полученным Инспекцией в период проверки, с января 2013 года все медицинские центры, которые сотрудничали с Обществом, переведены на сотрудничество с ООО "Целди", а в Обществе остались на обслуживании страховые компании (СОГАЗ, ИНГОССТРАХ и другие) и бюджетные организации (больницы, поликлиники).

Из материалов дела следует, что учредителем и руководителем Общества и ООО "Целди" являлось одно и то же лицо Смирнова Е.Ю., оба общества занимались одинаковыми видами деятельности (проведение медицинских лабораторных анализов), располагались в городе Вологде по одним и тем же адресам (улица Зосимовская, 53а и улица М. Ульяновой, 3), имели единый аппарат управления (Смирнова Е.Ю. - директор; Соколова Н.В. - бухгалтер; Смирнов Л.Д. - заместитель директора по техническим вопросам; Дуванова Е.А. - заместитель директора, Соколова (Елизарова) Я.А. - кадровик), имели одинаковые номера телефонов, оплату которых производило Общество, имели счета в одних банках, одинаковый IP-адрес 79.175.42.39, с которого осуществляли подключение к системе "Клиент-Банк", единый товарный знак "ЦЕЛДИ". Лаборатория Общества и ООО "Целди" располагалась по одному адресу: город Вологда, улица Зосимовская, дом 53а.

В соответствии со статьей 92 НК РФ Инспекцией проведен осмотр помещений, находящихся по адресу: город Вологда, улица Зосимовская, дом 53а, 2-й этаж кабинеты N 4, 9; 3-й этаж кабинеты с N 12 по 28. Из протокола осмотра от 21.12.2016 N 27 следует, что Общество и ООО "Целди" использовали единую вывеску с изображением логотипа "ЦЕЛДИ центр лабораторной диагностики".

Материалами проверки подтверждено, что Обществом заключен договор на оказание услуг и проведение работ в области сертификации и обеспечения качества, в результате Обществом получены федеральный и международный сертификаты ISO 15189 и ISO 9001, регистрационный номер РОСС RU. 13СК03.00257. При этом услуги с учетом данного сертификата оказывались обеими организациями.

Кроме того, судами установлено, что скриншотом страниц лаборатории "Целди" (https://vk.com/celdi) в социальной сети "Вконтакте" подтверждено, что в качестве работников лаборатории "Целди" указаны как сотрудники Общества, так и работники ООО "Целди"; информация о деятельности обоих обществ не разделена; создан единый сервис информирования заказчиков о результатах исследований, а качество услуг лаборатории удостоверено сертификатами ISO 15189 и ISO 9001.

Судами отмечено, что в различных средствах массовой информации местного уровня в течение проверяемого периода опубликована рекламная информация о деятельности Общества, в которой руководитель Общества Смирнова Е.Ю. представила Общество как единую организацию с ООО "Целди"; в рекламных буклетах Общество и ООО "Целди" позиционируют себя как одна компания под единым логотипом "ЦЕЛДИ".

Судами приняты во внимание показания допрошенных в ходе проверки в качестве свидетелей работников Общества и ООО "Целди", в частности: фельдшера-лаборанта Дьяченко (Гребневой) М.Н., лаборанта Давыдовой Е.А., биолога Диоп Л.Ю., фельдшера-лаборанта Емельяновой Т.В., биолога Замковой Л.И., фельдшера-лаборанта Лосевой Ю.В., фельдшера-лаборанта Маташкиной О.В., биолога Мотрук Н.М., фельдшера-лаборанта Полетаевой М.А., оператора Пустовойтовой Н.Н., фельдшера-лаборанта Разгуловой И.В., фельдшера-лаборанта Стекловой Л.Н., фельдшера-лаборанта Шестаковой И.Ю., лаборанта Бокиной Н.Н., биолога Бутиной Н.А., фельдшера-лаборанта Куфтыревой Л.А., оператора Мячинской Т.Г., биолога Игнашовой А.М., фельдшера-лаборанта Горской Н.А. из которых следует, что лаборатория разделана не по принадлежности к Обществу и третьему лицу, а на группы по видам производимых исследований; доставку биологического материала для исследования по группам (кабинетам лаборатории), биологические исследования осуществляли операторы обоих обществ; внутри групп существовала взаимозаменяемость между работниками обеих организаций; все работники лаборатории подчинялись единой заведующей лабораторией Дувановой Е.А.

Кроме того, судами учтено, что закуп материалов для ООО "Целди" производился и силами Общества, что подтверждается запросами поставщикам, заявками и деловой перепиской ООО "Целди"; в ряде случаев Инспекцией установлена и приемка работниками Общества товара, поступившего в адрес ООО "Целди".

При таких обстоятельствах, вывод судов о том, что Инспекцией собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости обоих обществ (одинаковый состав учредителей, один руководитель, наличие единых аппарата управления и служб, осуществляющих ведение бухгалтерского и налогового учета, представление отчетности), является обоснованным. Инспекцией установлен факт ведения единой хозяйственной деятельности и представлена совокупность доказательств, подтверждающих формальное разделение деятельности Общества и ООО "Целди".

Как отметили суды, путем согласованных действий Общество и ООО "Целди" имитировали самостоятельную деятельность каждого хозяйствующего субъекта в их совместной финансово-хозяйственной деятельности, фактически деятельность Общества и третьего лица являлась частью единого производственного процесса; вместе, дополняя друг друга, Общество и ООО "Целди" создавали условия для непрерывного, бесперебойного процесса по осуществлению медицинских исследований.

Поскольку судом установлено формальное разделение деятельности на две организации, то в целях налогообложения Инспекция правомерно объединила результаты деятельности Общества и ООО "Целди".

В связи с указанными обстоятельствами, а также с установленным превышением в проверяемый период предельно допустимого размера выручки, установленного налоговым законодательством для сохранения права на применение УСН, Инспекцией сделан обоснованный вывод о необходимости исчисления налогов по общеустановленной системе налогообложения: налога на прибыль и налога на имущество.

Суд кассационной инстанции не находит оснований не согласится с указанными выводами судов.

Судами исследован и обоснованно отклонен довод Общества об ошибочности вывода о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с тем, что налогов по УСН Обществом за проверяемый период уплачено больше, чем доначислено по общей системе налогообложения, поскольку из предъявленного Инспекцией расчета следует, что за 2013 год сумма начисленных Обществу налогов больше, чем уплаченная им по УСН. Кроме этого, судами отмечено, что Обществом не учитывается, что налог по УСН зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации, налог на имущество организаций в проверяемый период подлежал зачислению в местный бюджет, а налог на прибыль организаций - в бюджет субъекта Российской Федерации и в федеральный бюджет.

При таких обстоятельствах, оснований для удовлетворения требований Общества у судов не имелось.

Утверждение подателя жалобы относительно ненадлежащей оценки судами доказательств не принимается судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены обжалуемых судебных актов. Вопрос достоверности, относимости, допустимости и взаимной связи доказательств разрешается судом в каждом конкретном случае исходя из обстоятельств дела, при этом определение круга допустимых и относимых доказательств не входит в число вопросов, рассмотрение которых относится к компетенции суда, рассматривающего дело в порядке кассационного производства.

Все приведенные в кассационной жалобе доводы Общества направлены на иную оценку доказательств и установленных фактических обстоятельств, что не может являться основанием для отмены обжалуемых решения и постановления.

Поскольку при рассмотрении дела нормы материального и процессуального права применены судами правильно, оснований для отмены судебных актов не имеется. При таком положении кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 01.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019 по делу N А13-18218/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центр лабораторной диагностики" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Л.И. Корабухина Ю.А. Родин