Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 декабря 2021 г. N Ф07-16940/21 по делу N А66-1600/2021

02 декабря 2021 г.

Дело N А66-1600/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Родина Ю.А.,

судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Новая банка из Европы" Шевченко Н.В. (доверенность от 30.11.2021), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Горбачевой О.В. (доверенность от 30.09.2021 N 06-683),

рассмотрев 02.12.2021 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области и общества с ограниченной ответственностью "Новая банка из Европы" на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2021 по делу N А66-1600/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Новая банка из Европы", адрес: 170040, г. Тверь, ул. Николая Корыткова, д. 45, пом. 9, ОГРН 1106952001958, ИНН 6950112507 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, адрес: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017 (далее - Инспекция), от 15.10.2018 N 946 в части доначисления 27 246 737 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 25 903 755 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Крона плюс".

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "Крона плюс", адрес: 170040, г. Тверь, ул. Николая Корыткова, д. 45, ОГРН 1106952031890, ИНН 6950126771, и ООО "Крона", адрес: 170040, г. Тверь, пр. Николая Корыткова, д. 45, пом. 2, ОГРН 1056900153705, ИНН 69010088474.

Решением суда первой инстанции от 31.05.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 09.09.2021 решение от 31.05.2021 отменено, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 27 246 737 руб. налога на прибыль и 25 903 755 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление от 09.09.2021 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 31.05.2021. Податель жалобы не согласен с выводом апелляционного суда о непредставлении Инспекцией доказательств, свидетельствующих о недобросовестном поведении Общества и преследовании им цели совершения хозяйственных операций через "цепочку" подконтрольных организаций в целях неуплаты налогов. Инспекция указывает, что ООО "Крона Плюс", ООО "Альтервест", ООО "Компания Крона" не имели объективной возможности оказать предусмотренные договорами литографические услуги, поскольку не обладали необходимыми материальными, трудовыми и техническими ресурсами; реальным исполнителем спорных работ являлось ООО "Крона", применяющее упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и не являющееся плательщиком НДС. При этом налоговый орган утверждает о доказанности им совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности согласованных действий взаимозависимых и подконтрольных Обществу лиц на получение необоснованной налоговой выгоды путем передачи по "цепочке" через сомнительные организации обязательств по выполнению работ ООО "Крона" в целях предоставления Обществу возможности заявить налоговые вычеты по НДС. Кроме того, по мнению налогового органа, суд апелляционной инстанции необоснованно не учел обстоятельства, установленные судебными актами по делу N А66-15394/2017. Также налоговый орган заявляет, что исходя из документов, представленных налогоплательщиком, невозможно определить стоимость работ, выполненных ООО "Крона" для Общества, в ходе проверки и судебного разбирательства заявитель не раскрыл сведения и доказательства, позволяющие установить, какой объем работ выполнен ООО "Крона". Это обстоятельство, по мнению Инспекции, дает основание для полного исключения из состава расходов по налогу на прибыль всей суммы затрат по взаимоотношениям с ООО "Крона плюс". Помимо прочего, по мнению Инспекции, материалы дела подтверждают, что в "цепочку" участников сделки по оказанию спорных услуг Обществом включены номинальные посредники в отсутствие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости. Налоговый орган обращает внимание, что передача обязательств по "цепочке" участников повлекла увеличение стоимости работ за единицу изменения. Как заявляет Инспекция, по счетам-фактурам, оформленным ООО "Крона", цена работ за единицу измерения составляет 1,5 - 4,5 руб., в то время как в счетах-фактурах, выставленных ООО "Крона плюс", цена работ за единицу измерения равна примерно 25 - 30 руб.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению.

В своей кассационной жалобе Общество, утверждая, что при оспаривании решения налогового органа указывало основания, оценка которых не дана в мотивировочной части постановления суда апелляционной, просит изменить постановление от 09.09.2021, дополнив мотивировочную часть обжалуемого судебного акта доводами, указанными в жалобе.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 выездной налоговой проверки составила акт от 29.05.2018 N 92 и приняла решение от 15.10.2018 N 946 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 29 971 625 руб. НДС и 35 822 747 руб. налога на прибыль, начислено 19 318 645 руб. 96 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 15 815 944 руб. штрафа. Также налоговый орган уменьшил на 63 555 255 руб. исчисленный налогоплательщиком убыток по налогу на прибыль за 2014 и 2015 годы.

Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области решением от 25.12.2020 N 08-11/456 отменило решение налогового органа в части доначисления 4 067 869 руб. НДС и 8 576 009 руб. налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, уменьшения на 10 297 278 руб. исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль по эпизодам, касающимся взаимоотношений с ООО "Стройполимерторг", ООО "Домстрой", ООО "Элитстроймонтаж", ООО "Промстройпроект", ООО "Глобалторг", ООО "Трастстрой", ООО "Транском".

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявление Общества.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в проверенном периоде Общество заключило договор от 13.05.2014 N 20140513 на литографические услуги (нанесение лакокрасочного покрытия на жесть) с ООО "Крона Плюс". По условиям договора ООО "Крона Плюс" обязалось выполнить по заявке заявителя работы по нанесению лакокрасочного покрытия на предоставленном Обществом сырье - жесть марки ЭЖК. Сырье, стоимость изготовления, технические требования определяются сторонами в заявках. Передача сырья производится Обществом на склад ООО "Крона Плюс" по адресу: г. Тверь, ул. Коминтерна, д. 95А, с оформлением накладных по форме М-2. Исходя из представленной Обществом документации (акты выполненных работ, счета-фактуры, накладные), в 2014 - 2016 годах ООО "Крона Плюс" оказало Обществу услуги на сумму 169 813 511 руб., включая 25 903 756 руб. НДС.

В ходе проверки Инспекция выяснила, что контрагент Общества в рамках договора подряда от 21.10.2013 (том дела 17, листы 10 - 11) привлек к оказанию услуг по нанесению графического изображения на принадлежащую заказчику жесть ООО "Альтервест", которое перепоручило оказание услуг ООО "Компания Крона". В свою очередь ООО "Компания Крона" по договору подряда от 30.08.2013 (том дела 17, листы 7 - 9) привлекло к оказанию услуг ООО "Крона".

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду путем неправомерного завышения расходов для целей исчисления налога на прибыль и необоснованного принятия к вычету соответствующих сумм НДС в результате взаимоотношений с ООО "Крона плюс". По мнению налогового органа, Обществом создан формальный документооборот с привлечением подконтрольных организаций - ООО "Крона Плюс", ООО "Альтервест", ООО "Компания Крона" в качестве номинальных посредников с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения налогового вычета по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль. Фактически реальным исполнителем спорных услуг выступало ООО "Крона", применяющее УСН, которое заявленные работы выполняло собственными силами, сырье (жесть) поставлялось Обществом непосредственно ООО "Крона" на арендованный им склад, в связи с чем у Общества имелась возможность работать напрямую с ООО "Крона", не привлекая посредников. При этом Инспекция указала, что в результате применения созданной Обществом схемы сумма начисленных всеми организациями к уплате налогов (НДС и единый налог по УСН) составила 54 191 000 руб., в то время как при заключении Обществом договора с непосредственным исполнителем работ сумма налогов составила бы 96 585 000 руб.

Рассматривая спор по эпизоду доначисления НДС, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), пришел к выводу, что представленные Обществом первичные документы не подтверждают реальных хозяйственных операций по приобретению спорных услуг у ООО "Крона Плюс", данная организация и иные посредники - ООО "Альтервест", ООО "Компания Крона" намеренно включены в налоговую отчетность с целью необоснованного уменьшения Обществом налоговых обязательств по НДС.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд установил, что услуги фактически приобретены Обществом у ООО "Крона", не являющего плательщиком НДС. По мнению суда, Общество целенаправленно вовлекло в спорные операции в качестве номинальных посредников, оформляющих фиктивные документы, подконтрольные и взаимозависимые организации - ООО "Крона Плюс", ООО "Альтервест", ООО "Компания Крона" с целью предоставления налогоплательщику возможности заявить налоговые вычеты по НДС.

Отменяя решение суда первой инстанции и признавая позицию Инспекции неосновательной, суд апелляционной инстанции указал, что совокупность собранных по делу доказательств не дает основания полагать, что участие ООО "Крона плюс" в спорных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Кассационная инстанция считает, что сделанные судами выводы по рассматриваемому эпизоду основаны на неполном исследовании материалов дела и без надлежащей оценки доводов участвующих в деле лиц.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

Применение налогоплательщиками вычетов по НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности, то есть является формой налоговой выгоды. Обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Соответственно, как указано в пункте 1 постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления N 53) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10 постановления N 53).

Как усматривается из материалов дела и не оспаривается сторонами, ввиду оформления первичной документации по спорным хозяйственным операциям с ООО "Крона плюс", применяющим общую систему налогообложения, Общество получило право на предъявление к вычету НДС по литографическим услугам.

Соглашаясь с позицией Инспекции о том, что участие ООО "Крона плюс" в хозяйственных операциях с Обществом носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции выяснил, что реальным производителем работ выступало ООО "Крона", применяющее УСН. Суд признал доказанной налоговым органом совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что представленные Обществом первичные документы по сделке с ООО "Крона плюс" составлены формально, не отражают действительных взаимоотношений, оформлены с целью искусственного включения в спорные операции фиктивных посредников для сокрытия реального исполнителя услуг, применяющего специальный налоговый режим.

На основании исследования материалов дела (сведения информационных ресурсов, справки формы 2-НДФЛ, банковские выписки) суд установил, что состав учредителей, руководителей, сотрудников Общества, ООО "Крона Плюс", ООО "Альтервест", ООО "Компания Крона", ООО "Крона" включает в себя одних и тех же лиц. Так, коммерческий директор Общества Смирнов Олег Алексеевич являлся в проверенном периоде сотрудником ООО "Крона", числился руководителем ЗАО "Пелакрон" (учредитель Общества), получал денежные средства от ООО "Альтервест". Иващенко Владимир Александрович, значащийся учредителем ООО "Крона плюс", находился в штате Общества, а также являлся в период с 08.08.2013 по 10.09.2014 учредителем ООО "Компании Корна" и сотрудником ООО "Крона". Работники ООО "Крона плюс" Миронова Надежда Анатольевна, Ножкина Алена Валерьевна, Вербицкая Светлана Анатольевна, Зайцева Татьяна Валентиновна, Короткова Елена Вячеславовна находились в штате ООО "Крона". Работники ООО "Крона" Сахарова Ольга Петровна, Алмакаева Елена Валерьевна, Керимов Рушан Ирфанович (также был сотрудником Общества), Белов Владимир Викторович получали денежные средства со счета ООО "Альтервест". В ходе допроса Догужиев Сергей Валерьевич (руководитель и учредитель ООО "Альтервест") отрицал факт создания и регистрации данной организации. Согласно протоколу допроса Иващенко В.А. он не имел никакого отношения к деятельности ООО "Компания Крона".

Из объяснений Смирнова О.А., данных сотруднику правоохранительных органов, усматривается, что в его должностные обязанности коммерческого директора Общества входит контроль поставок сырья, материалов, также он отвечает за стратегию развития бизнеса, ведет переговоры с контрагентами. Смирнов О.А. подтвердил, что работает финансовым директором ООО "Крона", в котором до 2010 года был директором, ему знаком директор ООО "Крона плюс" Феоктистов Сергей Анатольевич. Помимо прочего, Смирнов О.А. заявил, что он, являясь директором и учредителем ЗАЛ "Пелакрон", которое сдает в аренду ООО "Крона" оборудование, на котором данная организация ведет производственную деятельность, а также дает рекомендации директору ООО "Крона" Глушкову Роману Андреевичу по более рациональному использованию имущества.

Результаты проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что ООО "Крона Плюс", ООО "Альтервест", ООО "Компания Крона", ООО "Крона" имеют один и тот же юридический и/или фактический адрес, использовали для отправки электронных платежей один и тот же IP-адрес, принадлежащий ООО "Крона". Также ООО "Альтервест" при использовании платежей использовала IP-адрес, принадлежащий Обществу. В соответствии с протоколом обследования от 18.01.2016, составленным сотрудниками правоохранительных органов, в помещении ООО "Крона" обнаружена и изъята печать ООО "Альтервест".

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что ООО "Крона плюс", заявленный им контрагент - ООО "Альтервест", применяющий общую систему налогообложения, а также ООО "Компания Крона", применяющее УСН, являлись фиктивным промежуточным звеном хозяйственных отношений по оказанию услуг. Данные организации не могли выполнить спорные хозяйственные операции, поскольку не обладали необходимыми условиями для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Сделка по оказанию услуг в действительности исполнена ООО "Крона", которому обязательство по ее исполнению ни ООО "Альтервест", ни ООО "Компания Крона" не могли передать в силу своей номинальности.

На основании изложенного, суд первой инстанции посчитал, что покупка литографических услуг осуществлена Обществом напрямую у ООО "Крона", не являющегося плательщиками НДС, без привлечения каких-либо посредников.

Признавая выводы суда первой инстанции неосновательными, суд апелляционной инстанции указал на отсутствие в деле доказательств создания Обществом совместно с названными организациями схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов. Кроме того, суд отметил, что участие в сделках взаимозависимых лиц не свидетельствует о получении необоснованной выгоды, в оспариваемом решении Инспекцией не приведены обстоятельства, свидетельствующие о том, что подконтрольность организацией коммерческому директору Общества, повлияла на условия и результаты сделок. По мнению суда, оценка экономической целесообразности заключения Обществом сделки с ООО "Крона плюс", а не с непосредственным производителем работ - ООО "Крона", не входит в компетенцию налоговых органов.

Однако в ходе судебного разбирательства суд не установил и не отразил в обжалуемом постановлении обстоятельства, опровергающие вывод суда первой инстанции о том, что ООО "Крона плюс", ООО "Альтервест", ООО "Компания Крона" вовлечены в оборот с целью приобретения Обществом формального права на получение налогового вычета по НДС, которое отсутствовало бы у него при непосредственном оформлении сделок с реальным исполнителем услуг.

В силу требования статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) опровержение установленных налоговым органом обстоятельств возлагается на налогоплательщика, в обязанности которого входит разумное объяснение причин привлечения к оказанию услуг ООО "Крона плюс", а не ООО "Крона".

Между тем судом апелляционной инстанции таких объяснений от Общества не получено.

Пояснений относительно того, что заключение сделки с ООО "Крона плюс" было обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), Общество при рассмотрении дела в судах также не заявило.

Налоговые вычеты по НДС могут применяться только в связи с несением расходов по конкретной сделке. Для принятия таких вычетов подтверждения лишь факта наличия товара (работ, услуг) недостаточно, так как в силу положений статей 169 и 171 НК РФ налогоплательщиком должны быть представлены надлежащим образом оформленные первичные документы по сделке с конкретным контрагентом, а также доказательства, подтверждающие реальное исполнение такой сделки.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Делая вывод о реальности исполнения обязательств по спорным операциям заявленным Обществом контрагентом, суд апелляционной инстанции указал, что в 2014 - 2016 годах ООО "Крона плюс" являлось действующей организацией, располагалось по юридическому адресу, состояло на налоговом учете, представляло налоговую отчетность, исчислило и уплатило в бюджет 8 083 000 руб. НДС. Основным видом деятельности контрагента Общества с момента создания являлась полиграфическая деятельность, денежные средства за литографию жести поступали на счет ООО "Крона плюс" от различных организаций. Как установлено налоговым органом и следует из представленного ООО "Крона плюс" анализа выручки по оказанным услугам литографирования и лакировки (том дела 18, лист 108), Общество являлось основным заказчиком услуг у ООО "Крона плюс". При этом в проверяемый период контрагент Общества осуществлял расходные операции, связанные с несением затрат на обеспечение выполнения порученных работ по литографию жести (приобретал лаки, краски, разбавители, эмали и иные товарно-материальные ценности). Приобретенные товарно-материальные ценности, необходимые для литографирования жести, передавались производителям работ в качестве давальческого сырья. Также суд отметил, что ООО "Крона плюс" несло расходы по арендным платежам, имело необходимый штат сотрудников.

Между тем судом апелляционной инстанции оставлено без внимания, что в материалах дела не имеется доказательств того, что в 2014 - 2015 годах сделка с налогоплательщиком была исполнена именно избранным Обществом контрагентом - ООО "Крона плюс" с привлечением третьих лиц (реальных исполнителей) на основании заключенных между ними и ООО "Крона плюс" договоров.

Из материалов дела следует и Обществом не опровергнуто, что в 2014 - 2015 годах ООО "Крона плюс" передало обязательство по оказанию услуг, являющихся предметом договора с налогоплательщиком, ООО "Альтервест". Из пояснений ООО "Крона плюс" и представленных им документов и материалов дела (том дела 17, листы 12 - 14) также усматривается, что контрагент Общества закупал у ООО "Альтервест" товарно-материальные ценности, необходимые для литографии жести.

Судебными актами по делу N А66-15394/2017 установлено, что в 2013 - 2015 годах ООО "Альтервест", от лица которого выставлены счета-фактуры, предъявленные ООО "Корона плюс" к налоговому вычету, является участником схемы документооборота, а также обналичивания денежных средств без реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности. С момента создания ООО "Альтервест" не имело необходимых материальных и трудовых ресурсов для производства работ, отраженных в счетах-фактурах, между ним и ООО "Крона плюс" создан формальный документооборот.

Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно контрагентами фактически были поставлены товары (оказаны услуги, выполнены работы). Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара (работ, услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Ни Общество, ни ООО "Крона плюс" в ходе судебного разбирательства не заявляли о привлечении контрагентом Общества в 2014 - 2015 годах иного исполнителя услуг, кроме ООО "Альтервест". В представленных ООО "Крона плюс" пояснениях сведений о конкретном производителе услуг, привлеченном этой организацией к оказанию услуг для Общества, не приведено.

Отклоняя ссылки налогового органа на обстоятельства, установленные судебными актами по делу N А66-15394/2017, суд апелляционной инстанции указал, что по этому делу период проверки взаимоотношений ООО "Крона плюс" и ООО "Альтервест" в полной мере не совпадает с периодом проверки по настоящему делу. Кроме того, из представленных ООО "Крона плюс" книг покупок за IV квартал 2015 года и 2016 год усматривается, что с IV квартала 2015 года данная организация прекратила договорные отношения с ООО "Альтервест".

В то же время ООО "Крона плюс", заявляя о прекращении договорных отношений с ООО "Альтервест" с IV квартала 2015 года, не сообщило данные об ином исполнителе работ, не представило доказательства привлечения к оказанию спорных услуг для Общества ООО "Крона".

Из показаний (протокол допроса от 03.11.2016 N 532; том дела 17, листы 112 - 115) директора ООО "Крона" Глушкова Р.А. следует, что в 2013 - 2015 годах единственным заказчиком работ, выполняемых ООО "Крона", являлось ООО "Компания Крона", которое предоставляло также давальческое сырье (жесть, алюминий, лаки, краски). Также Глушков Р.А. заявил, что с ООО "Крона плюс" в 2013 - 2015 годах никаких взаимоотношений не было, договоры не заключались.

Исходя из приобщенных к материалам дела пояснений ООО "Крона" от 27.05.2021 (том дела 24, листы 84 - 85), между ООО "Крона плюс" и ООО "Крона" 11.01.2016 заключен договор подряда N 01/16 на выполнение из сырья заказчика работ по созданию и нанесению лакокрасного покрытия. К пояснениям ООО "Крона" также приложило отчеты переработчика за январь - июнь 2016 года. При этом ООО "Крона" пояснило, что выполняло работы исключительно из давальческого сырья заказчика, не несло никаких расходов на приобретение материалов.

В нарушение требований статей 71, 168 и 170 АПК РФ суд первой инстанции не исследовал и не оценил указанные доказательства. Суд апелляционной инстанции эти нарушения не устранил.

В кассационной жалобе Общество заявляет, что в рассматриваемой ситуации отсутствует искусственное увеличение стоимости услуг по отношению к заявителю и, как следствие, увеличение размера налоговых вычетов для последующих контрагентов. Также налогоплательщик указывает, что ООО "Крона плюс" осуществляло уплату НДС со спорных операций, в том числе НДС, доначисленный по решению налогового органа от 13.04.2017 N 53, поэтому фактически в бюджете сформировался источник для последующего вычета налога.

Исходя из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, помимо факта наличия или отсутствия экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

При разрешении спора не получили оценки судов приведенные налоговым органом обстоятельства, дающие, по мнению Инспекции, основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в бюджете не создан, поскольку ООО "Альтервест" фактически осуществляло вывод денежных средств по фиктивным документам, в том числе на счета работников Общества, а не на реальную экономическую деятельность.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 отражено, что при рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС "техническими" компаниями быть возложены на налогоплательщика - покупателя в соответствии с пунктами 4 и 9 постановления N 53, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику - покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций по вопросу предъявления Обществом к вычету НДС по взаимоотношениям с ООО "Крона плюс" сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, а принятые по делу судебные акты в этой части не могут быть признаны основанными на полном и всестороннем исследовании материалов дела.

Признавая законным и обоснованным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа, суд первой инстанции сослался на то, что Общество при рассмотрении дела не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить, какой объем по конкретным услугам в его интересах был выполнен ООО "Крона", какая часть из зачисленных на счета ООО "Крона плюс" денежных средств имела фактическое отношение к оплате осуществленных в интересах налогоплательщика реальных работ, а не вела к обналичиванию денежных средств и получению необоснованной налоговой выгоды.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования Общества в указанной части, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что понесенные Обществом затраты по взаимоотношениям с ООО "Крона плюс" документально подтверждены и соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. Также суд отметил, что нарушений при исчислении налога на прибыль контрагентом Общества при исчислении налога на прибыль за 2014 - 2015 годы по взаимоотношениям с ООО "Альтервест" налоговым органом не установлено.

На основании пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и, в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 2 статьи 11, пункта 8 статьи 101 НК РФ, предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении налогового органа среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган, установив нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства, должен определить размер его действительной налоговой обязанности по уплате конкретного налога, пеней и штрафа.

При этом размер налоговых обязательств по налогу на прибыль должен быть определен налоговым органом с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом.

Однако выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 отражено, что изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Материалами дела подтверждается, что при определении суммы налога на прибыль Инспекция исключила полностью затраты Общества по взаимоотношениям с ООО "Крона плюс", продекларированные как расходы в целях исчисления налога на прибыль, указав, что реальным исполнителем работ являлось иное лицо - ООО "Крона".

Общество оспаривало подход Инспекции применительно к налогу на прибыль, считая его неправомерным, поскольку налоговый орган в ходе проверки поставил под сомнение только реальность приобретения Обществом услуг у ООО "Крона плюс", однако сам установил реального производителя спорных работ. По мнению заявителя, установленный Инспекцией факт действительного оказания спорных услуг и реального исполнителя влечет необходимость установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суд первой инстанции отклонил доводы Общества.

Однако судом оставлено без внимания, что в 2014 - 2016 годах ООО "Крона" оказывало услуги именно для Общества и, соответственно, полученные им денежные средства за эти услуги сформировали облагаемый единым налогом по УСН доход этой организации, не касались обналичивания денежных средств, то есть были осуществлены на легальном основании.

Также судом не исследованы представленные ООО "Крона" документы, касающиеся выполнения спорных работ в 2016 году по договору, заключенному с ООО "Крона плюс", которые, как утверждает налогоплательщик, подтверждают исполнение договорных обязательств заявленным им контрагентом с привлечением ООО "Крона", обеспечение ООО "Крона плюс" производителя работ необходимым сырьем, материалами для оказания услуг литографии.

Возражая против доводов налогоплательщика, Инспекция заявляет, что вовлечение Обществом в спорные хозяйственные операции подконтрольных организаций позволило налогоплательщику завысить расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По смыслу статей 71 и 170 АПК РФ суду надлежит исследовать и дать оценку доказательствам, представленным в материалы дела, и доводам лиц, участвующих в деле; привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства и заявленные доводы.

В соответствии с частью 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд апелляционной инстанции по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В настоящем деле суд апелляционной инстанции в нарушение положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ограничился лишь ссылкой на документальное подтверждение расходов налогоплательщика, не дав оценки доводам Общества и возражениям налогового органа. Более того, апелляционным судом не рассмотрены и не исследованы доводы налогоплательщика о том, что размер налоговой задолженности по налогу на прибыль определен Инспекцией недостоверно, в ходе судебного разбирательства не может быть произведен расчет налоговых обязательств в порядке статьи 31 НК РФ.

Ввиду того, что для принятия законного и обоснованного решения требуется исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, предусмотренные для рассмотрения дела в суде первой инстанции и невозможные в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, решение от 31.05.2021 и постановление от 09.09.2021 подлежат отмене в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать фактические обстоятельства дела, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований арбитражного процессуального законодательства и при правильном применении норм материального и процессуального права принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 31.05.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2021 по делу N А66-1600/2021 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева С.В. Соколова