Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 июня 2014 г. N Ф05-5887/14 по делу N А41-26943/2013

г. Москва

23 июня 2014 г.

Дело N А41-26943/13

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 июня 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М. К.,

судей: Буяновой Н.В., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Мокридина О.В. по дов. от 16.04.2013, Миролевич А.В. по дов. от 28.01.2013

от ответчика: Маркина Л.С. по дов. N 04-27/01330 от 23.12.2013, Логинова О.А. по дов. от 15.10.2013 N 04-17/01103, Ушатова Т.А. по дов. от 15.10.2013 N 04-7/01095

рассмотрев 18.06.2014 года в судебном заседании кассационную жалобу

ИФНС России по городу Домодедово Московской области

на решение от 02.12.2013 Арбитражного суда Московской области,

принятое судьей Морхатом П.М.,

на постановление от 25.02.2014 Десятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Коноваловым С.А., Епифанцевой С.Ю., Огурцовым Н.А.,

по заявлению ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал"

о признании недействительным решения в части

к ИФНС России по городу Домодедово Московской области

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Домодедово Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 04.02.2013 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 171 670 534 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 6 068 424 руб. (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ)

Решением Арбитражного суда Московской области от 02.12.2013 требования удовлетворены.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 решение суда от 02.12.2013 оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области, в связи с неполным исследованием обстоятельств дела.

Представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу.

Законность судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, о чем составлен акт проверки от 17.08.2012 N 10-12/6-45 и вынесено решение от 04.02.2013 N 7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Московской области.

Решением УФНС по Московской области от 20.03.2013 N 07-12/15033 по апелляционной жалобе общества обжалуемое решение оставлено без изменения.

Заявителем рассматриваемое решение было также обжаловано в ФНС России, которая решением от 22.07.2013 N СА-4-9/1333@ его изменила, оставив в силе оспариваемые эпизоды.

Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции исходили из того, что выводы инспекции не соответствуют налоговому законодательству, нарушают права и законные интересы налогоплательщика.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

В ходе проверки налоговый орган установил необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по договору о предоставлении прав на использование товарных знаков от 03.10.2006 N РД 0012613 с Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр) в размере 300 255 245 руб., что привело к занижению налога на прибыль организаций на 60 051 049 руб.

Основанием для принятия решения в обсуждаемой части послужило установление инспекцией взаимозависимости между заявителем и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", а также результаты экспертизы.

В целях подтверждения обоснованности заявленных размеров лицензионных платежей за товарные знаки налогоплательщик представил отчет ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ" от 06.08.2010 N 41/5 "Оценка рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использования в бизнес компании ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал".

Для подтверждения выводов, указанных в данном отчете, а также для установления рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ в соответствии со статьей 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля назначена экспертиза.

В соответствии с Постановлением от 26.09.2012 N 6/11 о назначении экспертизы достоверности выводов (заключений) оценщиков и соответствие отчета ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ" от 06.08.2010 N 41/5 Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение экспертизы было поручено эксперту Межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организации - Некоммерческого партнерства "Общество профессиональных экспертов и оценщиков".

По результатам проведения данной экспертизы 22.10.2012 экспертом составлено экспертное заключение N 184 и сделаны выводы о том, что выводы, изложенные в отчете об оценке N 41/5 от 06.08.2010 ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ", недостоверны и данный отчет не соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

На основании Постановления от 02.10.2012 N 30/11 проведение экспертизы рыночной цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр" ( далее - ЗАО "МБЦ"): консультации, инвестиции, оценка".

В рамках проведения экспертизы рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ перед экспертами Родиным М.Г., Шедловским Р.В. поставлен вопрос о соответствии цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ, установленной договором с компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", рыночной цене с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

В результате проведенной экспертизы экспертами составлено экспертное заключение от 19.09.2012 N 359/12, которое содержит вывод о том, что размер лицензионного платежа за право пользования товарными знаками завышен.

Решение инспекции принято на основании этого экспертного заключения ЗАО "МБЦ", в результате чего инспекция исключила из состава расходов общества ту часть лицензионных платежей, которую эксперт посчитал необоснованной (завышенной).

Судебные инстанции, признавая недоказанным вывод инспекции о взаимозависимости заявителя и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед", исходили из того, что налоговым органом не установлено оснований, предусмотренных статьей 20 НК РФ, а по иным основаниям, лица могут быть признаны взаимозависимыми (если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)) лишь судом, а не налоговым органом при проведении проверки.

Ссылка инспекции на информацию, представленную Следственным Комитетом Российской Федерации письмом от 16.04.2012 N 302/4-101-12, признана судом несостоятельной, ввиду отсутствия вывода о рассматриваемой взаимозависимости.

Довод о взаимозависимости со ссылкой на консолидированный финансовый отчет "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия", согласно которому 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" находятся в трастовом управлении компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед"), также обоснованно отклонен судами, поскольку из указанных документов не представляется возможным сделать вывод, что данные документы носят официальный характер, а также обладают какой-либо юридической силой.

Также суды правомерно указали, что инспекцией не представлены трастовые соглашения, а передача акций в доверительное управление, применительно к рассматриваемой правовой ситуации, не может расцениваться судом в качестве безусловного основания для выводов о наличии взаимозависимости, поскольку данная операция сама по себе не свидетельствует о наличии прямых и реальных отношений, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Признавая недоказанным вывод налогового органа о том, что цена лицензионного платежа за товарные знаки является не рыночной, суды установили, что при проведении экспертизы (заключение N 359/12 и приложение к нему) были допущены существенные нарушения налогового законодательства.

В частности, судами установлено, что экспертиза была проведена еще до того как инспекция назначила экспертизу по рассматриваемому делу (заключение составлено 19.09.2012; экспертиза назначена постановлением от 02.10.2012 N 30/11); приложение к экспертному заключению экспертом не подписано; эксперт не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Относительно методов, использованных экспертом, суды указали, что исходя из заключений, экспертом применен затратный метод, выбор метода обоснован отсутствием точных аналогов предмета оценки, но при этом, невозможность применения метода последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ) экспертом не обоснована.

Суды признали необоснованным отказ от применения сравнительного метода и метода последующей реализации, поскольку это является нарушением п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, согласно которым применение затратного метода допустимо только в случае невозможности применения сравнительного метода и метода последующей реализации.

Кроме того, суды установили, что обзоры Degnan и McGavock, на которые ссылается эксперт, не являются официальными источниками информации. Доказательства обратного, налоговым органом не представлены. В приложении к экспертному заключению эксперт указал, что в настоящее время рынок купли-продажи товарных знаков на территории России является не развитым, представлен единичными сделками, какая либо систематизированная достоверная информация по параметрам сделок в открытом доступе отсутствует.

Эксперт пояснил, что метод освобождения от роялти выбран им в связи с тем, что оно позволяет быстро и сравнительно точно провести исследование.

Также судами установлено, что в нарушение пункта 9 статьи 40 НК РФ эксперт использовал информацию о ставках роялти по состоянию на 1992 год и 1997 год, которая не относится к проверяемому периоду; в нарушение пункта 11 статьи 40 НК РФ эксперт руководствовался обзором ставок роялти агентства McGavock и Degnan, которые не являются официальными источниками информации; не использована информация о ставках роялти для авиационной отрасли.

Исследовав и оценив все доказательства, представленные в материалы дела, суды сделали правильный вывод, что инспекция не доказала взаимозависимость заявителя и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед", не обосновала каким образом Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" оказывала или могла оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности заявителя; экспертное заключение N 359/12 получено с нарушением действующего законодательства, и отчет от 06.08.2010 N 41/5 инспекцией в установленном порядке не опровергнут.

В жалобе налоговый орган указывает, что судебные акты по делу приняты при неполном выяснении фактических обстоятельств и в отсутствие всесторонней и полной оценки представленных доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Суд кассационной инстанции полагает, довод налогового органа является несостоятельным, поскольку судами исследованы все доказательства и им дана правильная правовая оценка.

Доводы жалобы о том, что экспертиза проведена в рамках налоговой проверки заявителя, порядок проведения экспертизы соответствует налоговому законодательству, не нарушает права общества; экспертиза, порученная двум специалистам одной специальности, не является комиссионной экспертизой; применение судом норм Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации свидетельствует о нарушении судом норм материального права, которое выразилось в применении закона, не подлежащего применению, что является основанием для отмены судебных актов; эксперт не обязан использовать методы, предусмотренные в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ; метод освобождения от роялти принято относить к сравнительному методу, являлись предметом тщательного разбирательства по делу в судах первой и апелляционной инстанций. Все доводы рассмотрены и оценены судами с учетом положений статей 31, 40, 95, 101 НК РФ и вышеназванного Закона.

Доводы, изложенные в жалобе, не опровергают выводы судов, а направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, что не допустимо в суде кассационной инстанции, исходя из ее полномочий.

Инспекция в ходе проверки установила необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по лицензионным договорам на передачу "ноу-хау" от 01.05.2008 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010, от 01.05.2010 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010, заключенным между ЗАО "Домодедово Пэссенджер Терминал" (Лицензиат) и Компанией "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" (Лицензиар), в размере 528 328 853 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 105 665 771 руб.

В обоснование выводы инспекция сослалась на экспертные заключения ЗАО "Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка" N 374/12-5, N 374/12-14, N 374/12-24.

Согласно экспертным заключениям, документы, предоставленные обществу компанией "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" не содержат ноу-хау; рыночная стоимость данного нематериального актива меньше, чем стоимость по договору.

Судебные инстанции признали выводы инспекции необоснованными, исходя из того, что экспертные заключения не могут являться доказательством ввиду допущенных нарушений при ее производстве, а иных документов, подтверждающих совершение заявителем вменяемого ему налогового правонарушения, выразившегося в завышении расходов по приобретению права использовать "ноу-хау", материалы проверки не содержат.

Суд кассационной инстанции считает выводы судебных инстанций обоснованными, исходя из следующего.

Так, судами установлено, что между заявителем и Компанией "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" заключены лицензионные договоры на передачу "ноу-хау": от 01.05.2008 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010, от 01.05.2010 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010.

В соответствии с условиями лицензионных договоров, описание процессов, составляющих секрет производства, содержится в систематизированных актах - Кодексах (Приложение N 1 к договору от 01.05.2008 N 111 и приложение N 1 к договору от 01.05.2010 N 111). В перечне кодексов содержится описание секрета производства (ноу-хау). Передача "ноу-хау" контрагентам осуществляется путем размещения информации в специализированной информационной системе, на постоянной основе, в систему вносятся обновления и изменения.

При проведении мероприятий налогового контроля также установлено, что на начало 2008 года на счете 04 "Нематериальные активы" Представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" числится нематериальный актив "ноу-хау", сумма затрат по которому составляет 711 056 руб. 52 коп.

На основании Приказа Представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" от 24.03.2008 N 0087/ОВ-AMR/08 в 2008 году введен в эксплуатацию разработанный нематериальный актив "НОУ ХАУ" в виде статей. В бухгалтерском учете 01.04.2008 проводкой с кредита субсчета 05 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на дебет счета 04 "Нематериальные активы" переведена сумма затрат по созданию "НОУ ХАУ" в размере 21 417 464,12 руб. В результате данной операции на счете 04 "Нематериальные активы" отраженны разработанные статьи "НОУ ХАУ" в количестве 433 шт.

Кроме того, в 2010 году на основании Приказа Представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" от 01.10.2010 N 0203/ОВ-AMR/10 введен в эксплуатацию разработанный нематериальный актив "НОУ ХАУ" в виде кодексов. В бухгалтерском учете, 30.09.2010 проводкой с кредита субсчета 05 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на дебет счета 04 "Нематериальные активы" переведена сумма затрат по созданию "НОУ ХАУ" в размере 52 625 360,31 руб. В результате данной операции на счете 04 "Нематериальные активы" отражены разработанные кодексы "НОУ ХАУ" в количестве 12 штук.

С учетом изложенного, инспекцией в ходе проверки установлено, что до 01.10.2010 "кодексов" содержащих "ноу-хау" Представительством "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" создано не было, так как на счете 04 "Нематериальные активы" с 01.01.2008 по 30.09.2010 отражены только статьи нематериального актива в количестве 433 штук, в соответствии с договором от 16.09.2008 N 120 для использования переданы именно "кодексы".

В целях подтверждения соответствия представленных заявителем документов по "ноу-хау" требованиям законодательства РФ, а также с целью выявления рыночной цены представленного "ноу-хау" в соответствии со статьей 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий назначена экспертиза.

Судебные инстанции установили, что экспертные заключения получены с многочисленными нарушениями закона как по процедуре, так и по содержанию.

В частности установлено нарушение экспертом положений статьи 95 НК РФ, поскольку экспертиза ноу-хау проведена на основании выписок, которые не содержат полную информацию о нематериальном активе (в протоколах ознакомления с ноу-хау, переданных на экспертизу, указано, что к ним прилагаются лишь частичные выписки из некоторых используемых налогоплательщиком кодексов).

Также установлено, что экспертные заключения содержат противоречия в итоговых выводах эксперта. Согласно экспертным заключениям, приведенные кодексы не имеют действительной или потенциальной коммерческой ценности, поскольку исследованная информация содержится в открытых информационных источниках и доступ к ней открыт для сведения третьих лиц, однако эксперт определил рыночную цену за право пользования этими же документами.

В нарушение пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ эксперт неправомерно отказался от использования сравнительного метода и метода последующей реализации. При этом затратный метод применен экспертом с нарушением пункта 10 статьи 40 НК РФ, поскольку данный метод предполагает использование данных о фактических затратах, произведенных налогоплательщиком, в данном случае, эксперт произвел расчет на основании данных, полученных расчетным путем, фактические затраты автора "ноу-хау" на его создание эксперт не оценивал.

По итогам рассмотрения спора по обсуждаемому эпизоду, суды пришли к выводу, что экспертные заключения не могут являться доказательством по делу, в связи с допущенными нарушениями при ее производстве. Иных документов, подтверждающих совершение заявителем вменяемого ему налогового правонарушения, выразившегося в завышении расходов по приобретению права использовать "ноу-хау" материалы проверки не содержат, в связи с чем, доначисление налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа является незаконным.

Выводы судов являются правильными, соответствуют установленным по делу обстоятельствам, и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы инспекции, содержащиеся в жалобе, выводов судебных инстанций не опровергают, а по существу сводятся к переоценке отдельных доказательств и установленных судом обстоятельств.

Доводы жалобы о том, что эксперт не обязан был применять иные методы, поскольку такое требование распространяется только на налоговые органы, является несостоятельным, так как в силу статьи 40 НК РФ применение затратного метода возможно только при невозможности применения сравнительного метода и метода последующей реализации.

Также нельзя признать состоятельным довод жалобы о том, что объективная оценка экспертных заключений и отчета независимого оценщика, возможна только посредством проведения судебной экспертизы.

При разрешении вопроса о необходимости проведения судебной экспертизы судами была учтена позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П.

Суд в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовал результаты экспертиз, полученных в ходе проверки, дал им правовую оценку, и не усмотрел необходимости в проведении судебной экспертизы для разрешения настоящего спора.

Налоговый орган посчитал необоснованным включение заявителем в состав расходов по сомнительным долгам задолженность ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово" за услуги оказанные авиакомпаниям Альянса "Эйр Юнион" (ОАО "Домодедовские авиалинии" и ОАО "Красноярские авиалинии" в размере 203 428 480 руб., в том числе за 2009 - 146 291 278 руб., за 2010 - 57 137 202 руб.

По мнению налогового органа, заявитель не обоснованно сформировал резерв по сомнительным долгам с учетом агентского договора с ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что с учетом ограничительного поручительства ОАО "Аэропорт Внуково" по текущей задолженности со сроком возникновения с 12.08.2008 и сроком оказания услуги не позднее 07.09.2008, с учетом разъяснений указанной формулировки письма ОАО "Аэропорт Внуково" от 03.09.2008 N 01-20-4190, содержащихся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2001 N 16291/10 (по делу N А40-91883/08-61-820), невозможно установить, были ли обеспечены поручительством ОАО "Аэропорт Внуково" обязательства авиакомпаний Альянса "Эйр Юнион" (ОАО "Домодедовские авиалинии" и ОАО "Красноярские авиалинии"), отнесенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сформированных резервов по сомнительным долгам.

Также из условий дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01.12.2004 не следует, что на ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово" (Агента) возложена обязанность сообщать налогоплательщику об обеспечении иными лицами обязательств дебиторов налогоплательщика. Информация о каких-либо поручительствах, залогах или представленных банковских гарантиях не следует и из отчетов Агента, представляемых налогоплательщику (Принципалу) во исполнение условий Дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01.12.2004.

Доказательств осведомленности налогоплательщика о наличии указанного поручительства в его интересах (во исполнение п. 1.1. Дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01.12.2004 ) налоговым органом не представлено.

Установленные по делу обстоятельства с учетом положений статьи 266 НК РФ, позволили судам сделать обоснованный вывод о правомерном включении заявителем во внереализационные расходы суммы резервов по сомнительным долгам за 2009 и 2010 по задолженности Альянса "Эйр Юнион".

Имеющиеся в материалах дела доказательства, представленные сторонами, оценены судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне.

Доводы кассационной жалобы инспекции повторяют ранее приводимые аргументы, которые были рассмотрены судами и получили надлежащую правовую оценку. Эти доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами обеих инстанций норм материального права, поэтому суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу решения и постановления и удовлетворения жалобы налогового органа.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 02 декабря 2013 года, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2014 года по делу N А41-26943/13 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

М.К. Антонова

Судьи

Н.В. Буянова О.А. Шишова