Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 июня 2014 г. N Ф05-5843/14 по делу N А41-26948/2013

г. Москва

24 июня 2014 г.

Дело N А41-26948/13

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 июня 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего-судьи Буяновой Н.В.,

судей: Антоновой М.К., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" - А.В.Миролевича (дов. от 04.06.2013 г.), О.В.Мокридиной (дов. от 18.12.2012 г.);

от заинтересованного лица: ИФНС по г. Домодедово Московской области - О.А.Логиновой (дов. от 15.10.2013 г.), Л.С.Маркиной (дов. от 23.12.2013 г.), Т.А.Ушатовой (дов. от 15.10.2013 г.);

рассмотрев 18 июня 2014 года в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Домодедово московской области

на решение Арбитражного суда Московской области от 25 ноября 2013 года,

принятое судьей Юдиной М.А.,

на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04 марта 2014 года,

принятое судьями Коноваловым С.А., Епифанцевой С.Ю., Огурцовым Н.А.,

по делу N А41-26948/13

по иску Закрытого акционерного общества "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" (ОГРН 1035002007116; ИНН 5009022689)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Домодедово Московской области

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения от 06.02.2013 г. N 9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенного ИФНС России по г. Домодедово Московской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 35 569 338 руб. (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Решением Арбитражного суда Московской области от 25.11.2013 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного суда от 04.03.2014 г., по делу N А41-26948/13 требования ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" удовлетворены.

Налоговый орган подал кассационную жалобу, в которой просит судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. Обосновывая жалобу, налоговый орган ссылается на то, что выводы суда об обоснованности расходов, связанных с использованием товарного знака, и расходов на приобретение ноу-хау не соответствует материалам дела.

Обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

По делу установлено, что на основании статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ". По результатам проверки вынесено оспариваемое решение от 06.02.2013 г. N 9.

В соответствии с указанным решением ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" доначислены налог на прибыль организаций в общей сумме 54 531 991 руб., транспортный налог в сумме 8 295 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 153 389 руб., единый социальный налог в общей сумме 145 137 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в размере 9 513 руб., за неполную уплату единого социального налога, зачисляемого в территориальные фонды обязательного медицинского страхования в размере 57 руб., налогоплательщику начислены соответствующие суммы пеней в общем сумме 32 546 руб.

Решением УФНС России по Московской области от 22.03.2013 г. N 07-12/15697 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение ИФНС России по г. Домодедово Московской области от 06.02.2013 г. N 9 - без изменения.

Налогоплательщиком рассматриваемое решение было также обжаловано в ФНС России, которая решением от 22.07.2013 г. N СА-4-9/13334@ его изменила, оставив в силе оспариваемые эпизоды.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" просит признать недействительным решение ИФНС России по г. Домодедово Московской области от 06.02.2013 г. N 9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 35 569 338 руб., ссылаясь на несоответствие частично оспариваемого решения нормам налогового законодательства.

Указанная сумма налога на прибыль организаций исчислены в оспариваемом решении с учетом его изменений, произведенных решением ФНС России от 22.07.2013 г. N СА-4-9/13334@, по эпизодам, связанным с отнесением обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по операциям приобретения ноу-хау (секретов производства) и расходов, связанных с использованием товарного знака.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе уменьшить полученные доходы на сумму экономически оправданных и документально подтвержденных расходов.

Решение налогового органа в оспариваемой части включает в себя два эпизода начисления налога на прибыль, по которым полученные налогоплательщиком доходы были уменьшены на суммы следующих расходов: расходы, связанные с использованием товарного знака и расходы на приобретение ноу-хау.

1. По эпизоду по расходам, связанным с использованием товарного знака.

По данному эпизоду налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, платежи за право использования товарных знаков Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" (Компания Верулия).

Между ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" (Лицензиат) и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Лицензиар) заключен договор от 03.10.2006 г. о предоставлении прав на использование товарных знаков, в соответствии с которым Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" передает ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" сублицензию на право использования товарных знаков на территории Российской Федерации.

В соответствии с договором от 03.10.2006 г. между ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" (Лицензиат) и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Лицензиар) право на использование товарного знака (Свидетельства N 268035, N 268036, N 268037) предоставляется Лицензиату в отношении всех товаров и услуг, указанных в свидетельствах на товарные знаки, в соответствии с Международной классификацией технических условий и на весь срок действия регистрации товарных знаков.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля была установлена взаимозависимость налогоплательщика и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".

В обоснование наличия данной взаимозависимости налоговый орган сослался на обстоятельства, установленные письмом Федеральной антимонопольной службы от 14.12.2011 г. N ПС/46476, а также на информацию, представленную Следственным комитетом Российской Федерации (письмо от 16.04.2012 г. N 302/4-101-12).

Кроме того, в ходе анализа информации (консолидированный финансовый отчет "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия"), размещенной на портале Лондонской Фондовой биржи при подготовке к размещению акций, было установлено, что в проверяемом периоде:

- Компания "ФМЛ Лимитед" (впоследствии - "ДМЕ Лимитед", о-в Мэн) является собственником 100% акций ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" и одновременно собственником 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" на основании трастовых соглашений;

- 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" в проверяемом периоде находились в трастовом управлении Компании "ДМЕ Лимитед" (ранее "ФМЛ Лимитед").

На основании данных обстоятельств налоговым органом сделан вывод о том, что Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" и налогоплательщик являются взаимозависимыми через Компанию "ДМЕ Лимитед" (ранее - ФМЛ Лимитед).

В целях подтверждения обоснованности заявленных размеров лицензионных платежей за товарные знаки заявителем был представлен отчет ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 г. N 43/2. В указанном отчете приведена расчетная стоимость сублицензионных платежей за 2009 г. в отношении товарных знаков с указанными выше номерами свидетельств.

Также заявителем был представлен отчет ООО "Компания Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 г. N 151-08/01-10, содержащий расчет размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации.

Для подтверждения выводов, указанных в данных отчетах, а также для установления рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации в соответствии со статьей 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля также назначена экспертиза.

В соответствии с постановлением от 26.09.2012 г. N 14/11 о назначении экспертизы достоверности выводов (заключений) оценщиков и соответствие отчета N 151-08/01-10 и отчета N 43/2 Федеральному закону от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение экспертизы было поручено эксперту Межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организации - Некоммерческого партнерства "Общество профессиональных экспертов и оценщиков" Моховицкой Е.С.

В соответствии с постановлением от 26.09.2012 г. N 15/11 проведение экспертизы рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр": консультации, инвестиции, оценка" Родину М.Г., Шедловскому Р.В.

По решению Межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организации - Некоммерческого партнерства "Общество профессиональных экспертов и оценщиков" эксперт Моховицкая Е.А. заменена на Цветкову М.А.

По результатам проведения экспертизы экспертом Цветковой М.А. составлены экспертные заключения от 18.10.2012 г. N 180 и от 18.10.2012 г. N 181 из которых усматривается, что по представленным на экспертизу отчетам эксперт определил, что изложенные в них выводы не достоверны. Отчеты об оценке не соответствуют требованиям Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

В рамках проведения экспертизы рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ перед экспертами Родиным М.Г., Шедловским Р.В. поставлен вопрос о соответствии цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации, установленной договором с компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", рыночной цене с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

В результате проведенной экспертизы экспертами составлено экспертное заключение от 19.09.2012 г. N 359/12. В экспертном заключении отражено, что по лицензионному договору от 03.10.2006 г. Лицензиатом является Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр). В рамках исследования рассматривались 13 пользователей товарных знаков (осуществляющих коммерческую деятельность на базе имущественного комплекса Московского аэропорта Домодедово) на основании сублицензионных договоров.

В данном экспертном заключении в разделе 5 заключения произведен расчет рыночной цены лицензионного вознаграждения за право использования товарного знака; в разделе 6 сделаны выводы о том, что ежегодная рыночная цена лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" составляет: в 2008 г. - 34 034 826 руб., в 2009 г. - 34 925 286 руб. в 2010 г. - 30 322 462 руб.

Признавая решение инспекции по данному эпизоду недействительным, суды обеих инстанций исходил из следующего.

Пунктом 1 статьи 20 НК РФ предусмотрено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 40 НК РФ установлено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. То есть при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Пунктом 7 статьи 40 НК РФ установлено, что однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Пунктом 8 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Пунктом 9 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуги, учитывается информация о заключенных на момент реализации этой услуги в сделках с идентичными услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Суды не установили предусмотренных пунктом 1 статьи 20 НК РФ оснований для признания взаимозависимости между заявителем и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", а именно, при рассмотрении дела не установлено, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Судами не установлены и иные основания для признания указанных лиц взаимозависимыми, а именно то, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Давая оценку письму Федеральной антимонопольной службы России от 14.12.2011 г. N ПС/46476 и приложению к нему (письмо от 27.10 2011 г. N К/40291), суды установили, что содержащиеся в них сведения не устанавливают взаимозависимости между заявителем и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед". В частности, в нем указано лишь, что Компания "ДМЕ Лимитед" в 2011 г. обратилась в Федеральную антимонопольную службу с ходатайством о получении предварительного согласия на приобретение 100% голосующих акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед"; до указанной сделки (которая на момент обращения не совершена) Компания "ДМЕ Лимитед" не имеет никаких прав (в том числе права определять условия предпринимательской деятельности) по отношению к Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".

Судами дана оценка и иным доказательствам, представленным инспекцией, а именно консолидированному финансовому отчету "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия", согласно которому 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" находятся в трастовом управлении компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед". Суды указал, что из данных документов не представляется возможным сделать вывод о том, что данные документы носят официальный характер, а также обладают какой-либо юридической силой.

Кроме того, суды учли, что трастовые соглашения налоговым органом не представлены, а передача акций в доверительное управление, применительно к рассматриваемой правовой ситуации, также не может расцениваться в качестве безусловного основания для выводов о наличии взаимозависимости, поскольку данная операция сама по себе не свидетельствует о наличии прямых и реальных отношений, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Таким образом, применительно к рассматриваемому налоговому периоду, инспекция не доказала взаимозависимость Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя, а также не обосновала каким образом Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" оказывала или могла оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщика.

При этом суды признали, что рассматриваемая сделка является внешнеторговой, что в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ признается самостоятельным основанием для осуществления налоговым органом проверки правильности применения цен по таким сделкам.

Вместе с тем, суды сочли не доказанным вывод налогового органа о том, что цена лицензионного платежа за товарные знаки не является рыночной.

В целях подтверждения обоснованности заявленных размеров лицензионных платежей за товарные знаки заявитель представил отчет ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 г. N 43/2. В указанном отчете приведена расчетная стоимость сублицензионных платежей за 2009 г. в отношении товарных знаков с указанными выше номерами свидетельств.

Также заявителем был представлен отчет ООО "Компания Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 г. N 151-08/01-10, содержащий расчет размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации.

Выводы, содержащиеся в данных отчетах, налоговым органом не опровергнуты.

Усомнившись в обоснованности цены лицензионных платежей, инспекция назначила экспертизу достоверности отчетов независимых оценщиков (экспертное заключение от 18.10.2012 г. N 180 и от 18.10.2012 г. N 181) и экспертизу рыночной цены лицензионных платежей с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ (экспертное заключение от 19.09.2012 г. N 359/12).

Однако при проведении указанных экспертиз были допущены существенные нарушения налогового законодательства.

В частности, судами установлено, что налоговым органом была назначена экспертиза достоверности выводов (заключений) оценщиков ООО "Профит Консалт", ООО "Компания "Бизнес Консалтинг" и соответствия отчетов Федеральному закону от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Проведение экспертизы поручено Моховицкой Е.С., однако, фактически экспертиза проведена другим лицом - Цветковой М.П.

Таким образом, экспертиза проведена с нарушением абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы.

При этом суды обоснованно отклонили довод инспекции о привлечении Цветковой М.П. в качестве специалиста, установив, что из представленных материалов проверки не усматривается, что она является специалистом, действующим в рамках статьи 96 НК РФ, а определен ее статус именно в качестве эксперта.

В постановлении о назначении экспертизы от 03.10.2012 г. N 44/11 в качестве экспертов, проводящих экспертизу, были указаны Родин М.Г., Шедловский Р.В.

Экспертное заключение от 19.09.2012 г. N 359/12 составлено за подписью Родина М.Г. Из приложения N 7 к экспертному заключению от 19.09.2012 г. N 359/12 следует, что в его составлении принимал участие Шедловский Р.В., при этом верность данных документов заверена подписью генерального директора ЗАО "Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка" Андрющенко В.С.

По ходатайству налогового органа в судебном заседании суда первой инстанции были допрошены в качестве свидетелей Родин М.Г. и Шедловский Р.В.

Как следует из показаний Родина М.Г., указание нескольких лиц в постановлении о назначении экспертизы было обусловлено тем, что на момент ее назначения невозможно было определить объем работы, предстоящий экспертам. После получения от налогового органа необходимой информации и после того, как техническое задание было согласовано, основная часть экспертных заключений была выполнена лично Родиным М.Г., эксперт Шедловский Р.В. привлекался для выполнения части работ.

Применительно к экспертизе рыночной стоимости лицензионных платежей суды приняли во внимание, что в нарушение статьи 22 Федерального закона от 31.05.2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертное заключение составлено одним экспертом (Родиным М.Г.), а подписано другим лицом - не указанным в постановлении о назначении экспертизы (Андрющенко В.С.).

Кроме того, с учетом положений подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95, пункта 4 статьи 101 НК РФ экспертиза может проводиться лишь применительно к конкретной налоговой проверке и в ее рамках.

В рассматриваемой правовой ситуации основная экспертиза (заключение N 359/12) была проведена еще до того, как инспекция назначила экспертизу по рассматриваемому делу (заключение составлено 19.09.2012 г.; экспертиза назначена постановлением от 03.10.2012 г.); приложение к экспертному заключению экспертом не подписано; эксперт не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (статья 129 НК РФ).

Отклоняя доводы инспекции о том, что налоговый орган не отвечает за порядок подписания экспертного заключения, суды сослались на подпункт 1 статьи 32 НК РФ, которым предусмотрено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Поскольку пунктом 8 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени, применительно к рассматриваемой экспертизе суды обоснованно указали на несоблюдение императивных предписаний данной нормы.

Таким образом, с учетом совокупности изложенных обстоятельств суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу, что проведенные налоговым органом экспертизы не могут быть признаны допустимыми доказательствами (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

Кроме того, при определении рыночной цены эксперт должен был использовать методы, указанные в статье 40 НК РФ.

В соответствии с пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ определены три метода, с помощью которых в целях контроля над ценами сделок может определяться рыночная цена товаров (работ, услуг), а именно: 1) по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами); 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод. При этом указанные методы должны применяться последовательно.

В рассматриваемом случае эксперт использовал метод освобождения от роялти, который не предусмотрен статьей 40 НК РФ.

На основании вышеизложенного, суд обоснованно признал решение налогового органа недействительным, применительно к данному эпизоду.

2. По эпизоду по расходам, связанным с приобретением "ноу-хау".

По данному эпизоду установлено, что между ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" и Компанией "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" заключен лицензионный договор на передачу "ноу-хау" от 30.09.2008 г. N 117.

В соответствии с условиями лицензионного договора описания процессов, составляющие секрет производства содержатся в систематизированных актах - "кодексах".

Передача "ноу-хау" контрагентам осуществляется путем размещения информации в специализированной информационной системе, на постоянной основе, в систему вносятся обновления и изменения.

При проведении мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что 30.09.2010 г. на счете 04 "Нематериальные активы" представительства компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" отражены разработанные кодексах в количестве 12 штук, до указанной даты на дебете счета 04 числились нематериальные активы в количестве 433.

В 2010 г. на основании приказа представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" от 01.10.2010 N 0203/OB-AMR/10 введен в эксплуатацию разработанный нематериальный актив "ноу-хау" в виде кодексов. В бухгалтерском учете 30.09.2010 г. проводкой с кредита субсчета 05 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на дебет счета 04 "Нематериальные активы" переведена сумма затрат по созданию "ноу-хау", в результате данной операции на счете 04 "Нематериальные активы" отражены разработанные кодексы "ноу-хау" в количестве 12 шт.

На основании изложенного налоговый орган указывает в решении, что до 01.10.2010 г. кодексов содержащих "ноу-хау" представительством "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" создано не было, так как на счете 04 "Нематериальные активы" с 01.01.2008 г. по 30.09.2010 г. отражены только статьи нематериального актива в количестве 433 штук. При этом, в соответствии с договором от 30.09.2008 N 117, для использования были переданы именно кодексы.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они подтверждены документально, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и экономически оправданы.

В главе 25 НК РФ в целях регулирования налогообложения прибыли организаций установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В целях подтверждения соответствия представленных заявителем документов по "ноу-хау" требованиям законодательства Российской Федерации, а также с целью выявления рыночной цены представленного "ноу-хау" в соответствии со статьей 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий была назначена экспертиза.

В соответствии с постановлением от 03.10.2012 г. N 45/11 о назначении экспертизы наличия "ноу-хау" в продукции, передаваемой представительством Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" в рамках лицензионного договора от 30.09.2008 г. N 117, и оценки рыночной цены этой продукции проведение экспертизы было поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр" Родину М.Г. и Шедловскому Р.В.

В результате проведенной экспертизы были составлены экспертные заключения N 374/12-3 от 18.10.2012 г., N 374/12-12 от 02.11.2012 г. и N 359/12 от 19.09.2012 г. и сделаны следующие выводы:

- представленные на экспертизу документы не является "ноу-хау" в соответствии с требованием законодательства Российской Федерации;

- рыночная цена для ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" за право пользования материалами (кодекс по маркетингу и субкодекс по продуктовому ряду) по состоянию на 01.01.2008 г., 01.01.2009 г. и 01.01.2010 г. составляет соответственно 8.817 руб. в год, 6.012 руб. в год и 5.923 руб. в год;

- рыночная цена для ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" за право пользования материалами (кодекс по делопроизводству, кодекс по правовому обеспечению, кодекс по обеспечению производства, кодекс по авиационному производству в составе кодекса по авиационной безопасности и охране объектов, кодекс по авиационному производству в составе субкодекса по ЧС, кодекс по персоналу) по состоянию на 01.01.2008 г., 01.01.2009 г. и 01.01.2010 г. составляет соответственно 26.450 руб. в год, 15.781 руб. в год и 15.796 руб. в год;

- рыночная цена для ЗАО "ДОМОДЕДОВО ЭССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ" за право пользования материалами (кодекс по финансам) по состоянию на 01.01.2008 г., 01.01.2009 г. и 01.01.2010 г. составляет соответственно 588 руб. в год, 319 руб. в год и 351 руб. в год.

Таким образом, налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий установлена рыночная цена лицензионных платежей за право использования "ноу-хау" Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед".

Налоговый орган также полагает, что анализ протоколов ознакомления с информацией, содержащей "ноу-хау" позволяет прийти к выводу о том, что в большинстве своем они либо не содержат никакой информации, либо эта информация является общеизвестной и применяемой в качестве руководства в повседневной рабочей деятельности в каждой организации.

Признавая решение по данному эпизоду незаконным, суды первой, апелляционной инстанций исходили из следующего.

Из оспариваемого решения инспекции усматривается, что налоговым органом не оспаривается факт наличия объектов, именуемых "ноу-хау", расходы заявителя на их приобретение подтверждены документально, не опровергнут и факт использования "ноу-хау" в производственной деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Кроме того, одновременно с возражениями на акт проверки заявителем было представлено в налоговый орган заключение об оценке рыночной стоимости прав Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед", подлежащих передаче по договору использования "ноу-хау" (отчет от 01.03.2011 N 01-01/2011, оценка произведена ЗАО "СВ-Аудит").

Согласно данному отчету цена лицензионного платежа по договору соответствует рыночной. Результаты этой оценки налоговым органом не опровергнуты.

Как установлено судом, "ноу-хау", используемое заявителем, по сути, представляет собой детализированное и систематизированное описание осуществляемых в аэропортовой деятельности бизнес-процессов и технологии управления ими. Описание "ноу-хау" систематизировано определенным образом.

Суд указал, что то обстоятельство, что в бухгалтерских регистрах компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" с 2008 г. числились "статьи", а "кодексы" числились только с 2010 г., не означает, что "ноу-хау" отсутствовало как нематериальный актив. При этом неправильное отражение актива в бухгалтерском учете компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" в любом случае не означает, что заявителем допущено нарушение налогового законодательства.

Кроме того, кодексы, содержащие "ноу-хау", размещены в ИС "Акты". Право пользования данной информационной системой, а также иными программными продуктами предоставлено заявителю в рамках сублицензионного договора на передачу программных продуктов с Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" от 01.07.2008 г. N 11-LIS. Данный договор предоставлен при проведении налоговой проверки.

Порядок доступа сотрудников заявителя к сведениям, содержащим "ноу-хау", урегулирован его локальными документами, которые предоставлены в ходе проверки. Доказательств наличия свободного доступа третьих лиц к указанным сведениям налоговым органом не представлено.

Кроме того, судами установлено, что налогоплательщик не является создателем "ноу-хау". Коммерческая ценность состоит в том, что внедрение "ноу-хау" позволило формализовать основные бизнес-процессы, ввести типовые операции, сократить издержки производства, установить четкую систему оценки количества и качества деятельности персонала. Данные доводы заявителя налоговым органом не опровергнуты.

Продукт со схожими характеристиками в рамках проверки налоговым органом не установлен, инспекция не оспаривает, что аэропорт "Домодедово" имеет более высокие производственно-финансовые показатели в сравнении с другими аэропортами Российской Федерации. При этом инспекцией не опровергнут и довод заявителя о том, что превосходство объясняется именно наличием эффективной системы управления бизнесом на основе "ноу-хау".

На основании изложенного суды пришли к вводу о том, что "ноу-хау", используемое налогоплательщиком, представляет коммерческую ценность, не может считаться общераспространенными сведениями.

Так же суды отвергли довод инспекции о том, что цена "ноу-хау" завышена.

Суды указали, что при определении цены ноу-хау следовало руководствоваться ст.40 НК РФ.

Между тем, из пояснений свидетеля Шедловского Р.В., следует, что им проведено исследование применительно к объекту "ноу-хау". При проведении исследования эксперт применял свои специальные познания. Экспертом по основаниям, указанным в заключениях сделан вывод о том, что представленный инспекцией материал не является "ноу-хау", а представляет собой набор информации, регламентов.

Относительно методов, использованных экспертом, судами установлено, что при определении цены был применен затратный метод. Выбор метода обоснован отсутствием точных аналогов предмета оценки.

При этом, невозможность применения метода последующей реализации (пункт 10 статьи 40 НК РФ) не обоснован экспертом.

Из экспертных заключений усматривается, что кодекс по маркетингу и субкодекс по продуктовому ряду и ценообразованию являются частью автоматизированной системы управления (CRM-система), внедренной на предприятиях Московского аэропорта Домодедово. Являясь инструментом реализации стратегий взаимодействия с клиентами (контрагентами), CRM-системы помогают увеличить объем продаж и оптимизировать бизнес-процессы, в том числе и маркетинг. Различные CRM-системы приобретены у разработчиков и успешно внедрены в предприятиях ряда крупных аэропортовых комплексов: в Брюссельском аэропорту, в аэропорту Пулково, в настоящее время аналогичная система вводится в Международном аэропорту г. Сочи.

Таким образом, суды признали необоснованным отказ от применения сравнительного метода и метода последующей реализации, что является нарушением пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, согласно которым применение затратного метода допустимо только в случае невозможности применения сравнительного метода и метода последующей реализации.

Кроме того, суды учли, что, определяя цену затратным методом, эксперт не оценивал затраты автора "ноу-хау" (компания "Эрпорт Менеджмент Компани") на его создание.

Так же судами установлены противоречия в итоговых выводах эксперта. Согласно экспертному заключению, "ноу-хау" не имеет действительной или потенциальной коммерческой ценности, тем не менее, он все-таки определил рыночную цену за право пользования этими же документами (как указал сам эксперт - с использованием метода рыночных аналогов по трудозатратам на воспроизводство подобной продукции).

Более того, по делу установлено, что представив эксперту для проведения экспертизы документы, не поименованные в постановлении о назначении экспертизы, в отсутствие ходатайств либо заявлений со стороны эксперта о необходимости представления дополнительных материалов, и без уведомления об этом налогоплательщика, инспекция нарушила порядок проведения экспертизы, и права общества, установленные статьей 95 НК РФ.

Следовательно, проведенная налоговым органом экспертиза не может быть признаны допустимым доказательством (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

На основании вышеизложенного, суд обоснованно признал решение налогового органа недействительным, применительно к данному эпизоду.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что выводы суда о нарушении процедуры проведения экспертизы, поскольку при назначении налоговым органом экспертизы нарушений допущено не было, а Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" применению к возникшим правоотношениям не применим, т.к. действует в сфере судебно-экспертной деятельности и не регулирует налоговые отношения. В частности, статьи 95,129 НК РФ не обязывают налоговый орган предупреждать эксперта об уголовной ответственности.

Так же налоговый орган ссылается на то, что исследование, положенное в основу экспертного заключения N 359/12, проводилось в период с 1 по 19 сентября 2012 года, то есть в период, когда налоговым органом было вынесено постановление о проведении экспертизы в рамках проверки первой организации, использующей товарный знак "Ист Лайн". В связи с этим то обстоятельство, что экспертное заключение составлено раньше, чем вынесено постановление о назначении экспертизы в отношении налогоплательщика, не может свидетельствовать о процессуальном нарушении при проведении экспертизы и о недостоверности заключения.

Кроме того в жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что выбор метода оценки, используемый экспертом, не противоречит статье 40 НК РФ. Выводы суда о наличии в приобретенном налогоплательщиком продукте "ноу-хау" секрета производства противоречит заключению эксперта.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы кассационной жалобы, поскольку они направлены на переоценку доказательств. В судебных актах приведены доказательства, на которых основаны выводы суда, их содержание. Указано, по каким основаниям отклоняются доказательства, представленные инспекцией. При этом выводы суда соответствуют имеющимся в деле материалам. Несогласие же налогового органа с той оценкой, которую дал доказательствам суд, не может являться основанием для отмены судебных актов.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 25 ноября 2013 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04 марта 2014 года по делу N А41-26948/13 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В.Буянова

Судьи

М.К.Антонова О.А.Шишова