Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 июля 2014 г. N Ф05-6739/14 по делу N А40-75653/2013

г. Москва

09 июля 2014 г.

Дело N А40-75653/13

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего-судьи Буяновой Н.В.,

судей: Антоновой М.К., Жукова А.В.,

при участии в заседании:

от истца: Д.В.Рыжова (по доверенности от 11.06.2013 года);

от ответчика: М.А.Кокоревой (по доверенности от 09.01.2014 года);

рассмотрев 02 июля 2014 года в судебном заседании кассационную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 06 декабря 2013 года,

вынесенное судьей Шудашовой Я.Е.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2014 года,

принятое судьями Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А.,

по делу N А40-75653/13

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Корпорация железобетон" (ОГРН 5077746336036; ИНН 7727607337)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве (ОГРН 1047727044584; ИНН 7727092173)

о признании недействительным решения, требования

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Корпорация железобетон" (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) N 12/561 от 06.03.2013 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 1768 по состоянию на 31.05.2013 г.

Решением Арбитражного суда города Москвы 06.12.2013 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2014 г., требования налогоплательщика удовлетворены.

Законность принятых по делу судебных актов проверяется в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой она просит принятые по делу судебные акты отменить и в удовлетворении требований налогоплательщику отказать. В обоснование жалобы инспекция ссылается на то, что судами не дана надлежащая оценка обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе проверки за 2009 г., 2010 г., которые в совокупности свидетельствуют о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами в части полученного дисконта.

Заявителем в порядке ст. 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлен отзыв на кассационную жалобу, который получен налоговым органом. Отзыв приобщен к материалам дела.

Представитель налогового органа в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержал.

Представитель заявителя возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, изложенным в судебных актах и представленном отзыве на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

По делу установлено, что по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика принято решение N 12/561 от 06.03.2013 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым налогоплательщику доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 19 441 423 руб., а также начислены пени по налогу на прибыль организаций в размере 5 435 335 руб.

Решением Управления ФНС по г. Москве N 21-19/049816 от 20.05.2013 г. по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

На основании оспариваемого решения инспекцией налогоплательщику выставлено требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа N 1768 по состоянию на 31.05.2013 г. со сроком уплаты до 25.06.2013 г.

Налогоплательщик, полагая, что вынесенное инспекцией решение и требование не основаны на законе, обратился в арбитражный суд в порядке гл. 24 АПК РФ с соответствующим заявлением.

При рассмотрении дела, судами обеих инстанций установлено, что основанием для доначислен налог на прибыль в сумме 19 441 423 руб., а также пени в сумме 5 435 335 руб. (ст. 2-23 решения) послужили выводы инспекции, что налогоплательщиком в нарушение п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 и п. 2 ст. 280 НК РФ не включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций внереализационные доходы в виде дисконта при погашении размещенных на фондовой бирже облигаций в сумме 97 207 113 руб.

В соответствии со ст. 816 Гражданского кодекса российской Федерации (далее - ГК РФ) выпуск облигаций является формой договора займа.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в 2008 г. был размещен облигационный заем на фондовой бирже ММВБ.

Правила размещения налогоплательщиком облигационного займа прописаны в решении о выпуске ценных бумаг, зарегистрированном ФСФР России 13.09.2007 г., представленным в материалы дела.

Согласно данному решению налогоплательщик имел право приобретать собственные облигации и повторно запускать их в обращение.

В рассматриваемом случае суды установили, что отраженный в декларации доход в размере 100 294 886 руб. 87 коп. образовался у налогоплательщика в связи с тем, что выкуп части собственных облигаций был осуществлен по цене ниже их номинальной стоимости.

Подробный расчет указанной суммы был представлен в инспекцию с возражениями на акт проверки и в материалы дела.

Для целей налогообложения прибыли номинальная стоимость облигаций не признается ни в составе доходов (при размещении облигаций), ни в составе расходов (при их погашении). На это прямо указывается в пп. 10 п. 1 ст. 251 и в п. 12 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, выводы судов, что получение займа само по себе не образует дохода и обязанности по уплате налога на прибыль, и для эмитента размещение собственной облигации не является реализацией с точки зрения налогообложения, следует признать правомерными.

Судами обеих инстанций также учтено, что в ходе налоговой проверки инспекцией трижды менялось правовое основание для доначисления спорной суммы налога, что подтверждается материалами дела.

Первым основанием для доначисления налога, указанном в акте проверки, послужили выводы инспекции о том, что в налоговой декларации и бухгалтерском учете налогоплательщика по счету 91.1 "Прочие доходы" был отражен полученный дисконт по выкупленным и погашенным облигациям в сумме 100 294 887 руб., а по счету 67.5 "Долгосрочные займы по облигациям" начислен дисконт в сумме 197 502 000 руб.

В поданных на акт возражениях налогоплательщик представил вышеуказанный расчет дисконта по облигационному займу и бухгалтерские документы (карточка счета 67.5 по договору N 02-ОР/2007 за 2009 г., оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.1 за 2009 г.; карточка счета 91.1 "Дисконт по облигациям" за 2009 г.; карточка счета 91.1 "Продажа собственных облигаций" за 2009 г.; карточка счета 91.1 "НКД на продажу собственных облигаций" за 2009 г.; оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.2 за 2009 г.; карточка счета 91.2 "Продажа собственных облигаций" за 2009 г.; карточка счета 91.2 "НКД на продажу собственных облигаций" за 2009 г.), указав, что причиной расхождения данных в бухгалтерском учете послужило ошибочное наименование операции в бухгалтерской справке от 31.10.2009 г. N 270. Из текста данной бухгалтерской справки усматривается, что спорная сумма 197 502 000 руб. (155 155 203,13 + 42 346 796,87) представляет собой погашение займа в сумме 155 155 203,13 руб. (столбец 10 "Содержание проводки"), и собственно дисконт по облигациям в сумме 42 346 796,87 руб. Расшифровка указанных сумм приведена в примечании к карточке счета 76.5. Ввиду технической недоработки программы 1С более корректно было бы оформить две отдельные бухгалтерские справки на дисконт и на погашение займа, однако это обстоятельство не повлияло на правильность исчисления налога.

Второе основание для доначисления налога на прибыль организаций отражено в справке инспекции от 22.11.2012 г. о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Из содержания данной справки следует, что инспекцией был сделан вывод о неправомерности учета налогоплательщиком расходов на приобретение (погашение) собственных облигаций исходя из того, что налогоплательщиком не были предоставлены доказательства перехода права собственности на облигации (документы, подтверждающие записи по лицевым счетам, акты приема-передачи облигаций, выписки по счетам депо).

В поданных возражениях от 30.11.2012 N 311 и дополнении от 13.12.2012 N 182 на справку налогоплательщик представил инспекции выписки по счетам депо ЗАО "Депозитарная Компания "Регион" в отношении спорных сумм.

При выкупе собственных облигаций у налогоплательщика не возникает расходов, признаваемых для целей налогообложения, поскольку по сути это операция является погашением займа, а в силу п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, при выкупе облигаций по более низкой цене у налогоплательщика образуется лишь доход в виде дисконта от номинальной стоимости облигаций.

Из "Расчета дисконта по облигационному займу ООО "КЖБ" за 2008 г., 2009 г." (Приложение 1 к возражениям на акт проверки) и отчетов брокеров усматривается, что облигации, выкупленные у ООО "Профи-Капитал" больше не вводились в оборот, то есть повторно не продавались. Таким образом, суды исходя из факта отсутствия перехода к заявителю прав на эти облигации, правомерно указали, что у налогоплательщика не возникло учтенного им для целей налогообложения дохода в виде дисконта на сумму 15 364 374,57 руб. и налог на прибыль за 2009 г. завышен на сумму 3 072 875 руб. (15 364 374,57 руб. x 20%).

После рассмотрения вышеуказанных возражений налогоплательщика, несмотря на пресекательный месячный срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией была составлена еще одна справка от 22.02.2013 г. о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, в которой приведено очередное основание для начисления налога, а именно то обстоятельство, что при оплате облигаций в 2009 г. был проведен зачет встречных однородных требований.

Окончательная позиция сформулирована инспекцией в оспариваемом решении (стр. 22-23), которая, по сути, сводится к следующему:

- представленные налогоплательщиком документы не фиксируют юридически значимых фактов, свидетельствующих о праве налогоплательщика включить сумму в размере 155 155 203 руб. 13 коп. в состав расходов при расчете полученного дисконта по облигациям;

- сумма займа (дебиторская задолженность) в размере 155 155 203 руб. 13 коп. возникла на основании договора от 16.03.2009 г. выдачи простых векселей, заключенного между обществом (векселедатель) и ООО Брокерская компания "Регион" (векселедержатель), включая общую вексельную сумму 150 000 000 руб. и начисленные по векселям проценты в сумме 5 155 203 руб. 13 коп.;

-кредиторская задолженность общества (покупатель) перед Брокерской компанией "Регион" (продавец) на сумму 177 389 850 руб. 91 коп. возникла из договора купли-продажи облигаций от 16.03.2009 г. N 160309-2Э;

-сумма займа в размере 155 155 203 руб. 13 коп. по состоянию на 31.12.2009 г. ООО "Корпорация железобетон" не погашена;

-векселя на сумму 150 000 000 руб. были погашены ООО "Корпорация железобетон" 22.01.2010 г. путем предъявления их к оплате ОАО АКБ "РОСБАНК";

-погашение задолженности Брокерской компании "Регион" перед Обществом по оплате векселей было произведено путем зачета встречных однородных требований от 16.03.2009 г. на сумму 150 000 000 руб. и денежными средствами на оставшуюся сумму 27 389 850 руб. 91 коп.;

-установленное вновь введенным абзацем 6 п. 2 ст. 280 НК РФ правило о признании ценных бумаг реализованными (приобретенными) путем зачета, действует только с 01 января 2010 года.

Признавая позицию инспекции ошибочной суды исходили из следующего.

Налогоплательщиком, как на проверку, так и в материалы дела представлены документы, в том числе договоры, соглашение о зачете, а также выписки по счетам депо, подтверждающие выкуп собственных облигаций.

Как отражено в акте и решении инспекции, погашение задолженности Брокерской компании "Регион" перед налогоплательщиком по оплате векселей было произведено путем зачета встречных однородных требований по соглашению от 16.03.2009 г. на сумму 150 000 000 руб. Таким образом, как правильно указали суды, факт "оплаты" выкупленных собственных облигаций имел место в 2009 г. в момент проведения зачета, тем более что заявитель применял "метод начисления" для целей налогообложения, а не "кассовый метод"; последующее предъявление векселей к оплате в 2009 и 2010 гг. не имеет правового значения при рассмотрении операции по выкупу собственных облигаций для целей налогообложения.

Как правильно указали суды обеих инстанций, вывод инспекции, что сумма займа в размере 155 155 203 руб. 13 коп. по состоянию на 31.12.2009 г. ООО "Корпорация железобетон" не была погашена, так как векселя были погашены 22.01.2010 г., не основан на первичных документах.

В период с октября 2009 г. по февраль 2010 г. у налогоплательщика было два расчетных счета - N 40702810106000004071 в Башкирском отделении N 8598 Сбербанка России и N 40702810200540000810 в Московском отделении ОАО "УралСиб".

Согласно имеющимся в материалах дела платежным поручениям и банковским выпискам по счету в ОАО "Сбербанк" оплата собственных векселей, выданных Брокерской компании "Регион", осуществлялась Акционерному коммерческому банку "Росбанк" и в 2009 г. и в 2010 г.: 50 000 000 руб. по платежному поручению от 20.10.2009 г. N 1218 (оплата векселей); 4 830 000 руб. по платежному поручению от 20.10.2009 г. N 1219 (выплата процентов по векселям); 100 000 000 руб. по платежному поручению от 11.01.2010 г. N 1218 (оплата векселей); 13 428 657 руб. 55 коп. по платежному поручению от 11.01.2010 г. N 1219 (выплата процентов по векселям).

Выписки с расчетных счетов заявителя по состоянию на дату 22.01.2010 г., указанную в решении инспекции, свидетельствуют об отсутствии операций по оплате векселей.

С 01 января 2010 г. вступили в законную силу изменения, внесенные в п. 2 ст. 280 НК РФ в виде добавления абз. 7, на применении которого настаивает инспекция.

Согласно абз. 7 п. 2 ст. 280 НК РФ, в целях настоящей главы ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В данном абзаце действительно упоминается о зачете встречных однородных требований, вместе с тем, как правильно отмечено судами, данный абзац, не имеет отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку регулирует случаи зачета обязательств по передаче ценных бумаг при клиринговых и аналогичных операциях.

С 2010 г. реализацией ценных бумаг признается также прекращение обязательства по их передаче путем зачета встречных однородных требований (абз. 7 п. 2 ст. 280 НК РФ, пп. "а" п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Датой реализации в таком случае считается документально подтвержденная дата зачета. Однако, чтобы требования по передаче ценных бумаг считались однородными, предусмотрен ряд условий, установленных абз. 2 - 4 п. 3 ст. 271 НК РФ, пп. "а" п. 23 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ, а именно: ценные бумаги должны предоставлять держателям одинаковый объем прав; у эмиссионных ценных бумаг должен быть один эмитент; однородными признаются только требования по передаче ценных бумаг одного вида (категории, типа).

Аналогичным изменениям подвергся пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ, содержащий нормы о порядке признания расходов при методе начисления (до 01.01.2010 г. согласно данному пункту датой осуществления расходов признавалась "дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость").

Суд кассационной инстанции полагает, что применительно к установленным судами фактическим обстоятельствам дела нормы права применены правильно.

Несогласие инспекции с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки и не является основанием для отмены судебных актов судом кассационной инстанции.

Неправильного применения судами норм материального права и нарушения норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебных актов, не установлено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 06 декабря 2013 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2014 года по делу N А40-75653/13 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Буянова

Судьи

М.К.Антонова А.В.Жуков