Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 ноября 2010 г. по делу N А40-156407/09-35-1220

г. Москва

"01" ноября 2010 г.

N КА-А40/13095-10 Дело N А40-156407/09-35-1220

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2010 года

Полный текст постановления изготовлен 01 ноября 2010 года

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Н.В. Буяновой,

судей В.А. Летягиной и А.В. Жукова,

при участии в заседании:

от заявителя ООО "Газпром трансгаз Сургут": Т.А. Григорьевой (дов. от 28.01.10 г.),

от ответчика МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2: - И.С.Грибкова (дов. от 28.06.10 г.); - Р.В. Романова (дов. от 22.12.09 г).,

рассмотрев 28.10.2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 24.03.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей - Г.Е. Панфиловой, на постановление от 07.07.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаевым, Н.Н. Кольцовой, по делу N А40-156407/09-35-1220, по заявлению ООО "Газпром трансгаз Сургут" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения N 398/14 от 06.10.08 г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Сургут" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - ответчик, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06 октября 2008 г. N 398/14 в части:

- пункта 5.1 раздела 5 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку:

по НДС в сумме 43 281 402,57 руб., в том числе: в сумме 29 156 208,40 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.1 мотивировочной части решения; в сумме 14 125 194,17 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.2 мотивировочной части решения;

по налогу на прибыль в сумме 51 182 932,83 руб. (в полном объеме), в том числе: в сумме 37 864 762,30 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.3 мотивировочной части решения; в сумме 5 706 822,48 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.5 мотивировочной части решения; в сумме 7 611348,83 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.6 мотивировочной части решения;

по ЕСН в сумме 2 929 003,40 руб. (в полном объеме), доначисленной по основаниям, указанным в пункте 3.1 мотивировочной части решения;

по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 562 712,86 руб. (в полном объеме), доначисленной по основаниям, указанным в пункте 3.1 мотивировочной части решения;

по транспортному налогу в сумме 6 375 руб., в том числе: в сумме 6 375 руб., доначисленной по основаниям, указанным в п. 7.5 мотивировочной части решения;

- пункта 5.2 раздела 5 и пункта 1 раздела 1 резолютивной части Решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ - неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы:

налогу на прибыль в сумме 10 128 402,56 руб. (в полном объеме), по НДС в сумме 5 831 241,68 руб. (в полном объеме), по ЕСН в сумме 700 200,46 руб. (в полном объеме),

по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 457 794,21 руб. (в полном объеме).

- пунктов 4 и 5.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени, в размере, приходящемся на оспариваемые суммы НДС, налога на прибыль, ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование, транспортного налога.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24 марта 2010 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07 июля 2010 г. решение суда оставлено без изменения.

При принятии судебных актов суды исходили из того, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает права заявителя.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в связи с неправильным применением норм материального права.

Законность принятых по делу судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном ст. 284, 286 АПК РФ. Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

Как установлено судами, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.

По результатам данной проверки вынесено оспариваемое решение.

Данное решение было обжаловано заявителем в порядке п. 2 ст. 101.2 НК РФ путем подачи апелляционной жалобы в Федеральную налоговую службу РФ.

Решением ФНС РФ от 07 октября 2009 г. N 9-1-08/00259@ по апелляционной жалобе оспариваемое решение было утверждено в полном объеме.

По налогу на прибыль.

По пункту 2.3 решения (расходы на ремонт газоперекачивающих агрегатов).

В нарушение п. 5 ст. 270, п. 1 п. 2 ст. 257 НК РФ общество в 2005 г. неправомерно отнесло на затраты по статье "Расходы на ремонт основных средств" работы по реконструкции газоперекачивающих агрегатов ГТК-10-4.

Ответчик ссылается, что заявитель неправомерно включил в расходы по налогу на прибыль за 2005 год затраты на капитальный ремонт газоперекачивающих агрегатов (далее - ГПА) путем замены одного из его элементов - регенераторов (воздухоподогревателей).

По мнению ответчика, заявителем были выполнены не ремонтные работы, а техническое перевооружение. В связи с этим ответчиком был доначислен налог на прибыль за 2005 г. в размере 37 864 762,3 руб., а также пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Вместе с тем, как обоснованно указано судебными инстанциями, заявитель правомерно учел спорные затраты в составе расходов на капитальный ремонт (по ст. 260 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "капитальный ремонт", поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует использовать значения, придаваемые этому понятию другими отраслями законодательства.

Так, в соответствии с ГОСТ 18322-78 "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта СССР от 15 ноября 1978 г. N 2986, под капитальным ремонтом понимается ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.

В соответствии с п. 1.1 Правил производства работ при капитальном ремонте магистральных газопроводов ВСН 51-1-97, согласованных Госгортехнадзором России (Письмо от 17 января 1997 г. N 10-03/18), под капитальным ремонтом магистрального газопровода понимается комплекс технических мероприятий, направленных на полное или частичное восстановление линейной части эксплуатируемого газопровода до проектных характеристик.

Также спорные работы по замене регенераторов полностью отвечают понятию "капитальный ремонт"", содержащемуся в Регламенте технического обслуживания "Газотурбинные газоперекачивающие агрегаты" (РТМ 108.022.105-77).

Доводы заявителя в отношении характера спорных работ как работ по ремонту также подтверждаются техническими актами, касающиеся характеристик ГПА и регенераторов: Инструкция Министерства газовой промышленности СССР по проведению пусконаладочных работ после монтажа газотурбинных установок (регенераторы пластинчатого типа), Инструкция "Техническое описание по эксплуатации" завода-изготовителя - ОАО "Подольский машиностроительный завод" (регенераторы трубчатого типа).

Таким образом, как обоснованно указали судебные инстанции, выполненные работы по замене регенераторов на ГПА полностью отвечает понятию капитальный ремонт.

Ремонт ГПА проводился в связи с выявленными неисправностями (дефектами) пластинчатых регенераторов, что подтверждается актами обследования технического состояния и технического акта (т. 2 л.д. 50 - 52). Как следует из актов обследования, в ходе обследования технического состояния регенераторов были выявлены трещины, коробления, порывы элементов внутренних воздушных каналов, негерметичность.

В результате выполненных работ ни компоновка ГПА, ни общая схема работы ГПА не претерпели изменений в связи с заменой пластинчатых регенераторов на трубчатые.

Уровень механизации и автоматизации процесса компримирования газа в результате замены типа регенератора также не изменился.

Регенератор в качестве основного средства (инвентарного объекта) не учитывается, так как является одной из составных частей газотурбинной установки (т.е. двигателя), входящей в состав газоперекачивающего агрегата (ГПА).

Основным средством является ГПА, что ответчиком не оспаривается.

Таким образом, с учетом изложенного заявитель правомерно учел затраты на осуществление работ по замене регенераторов в составе расходов на капитальный ремонт.

Также необходимо обратить внимание на тот факт, что заявителем был получен ответ Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 28 декабря 2006 г. N 1779, в котором разъяснено что проводимая контрагентом заявителя работа по замене регенераторов является одной из составных частей программы капитального ремонта для агрегатов типа ГТК 10-4 (т.2 л.д. 61 - 62).

Спорные работы не отвечают признакам технического перевооружения, предусмотренным п. 2 ст. 257 НК РФ.

Инспекция в Решении указывает, что в результате спорных работ произошло увеличение мощности и КПД ГПА. Однако в действительности в результате проведения спорных работ произошло лишь восстановление первоначальных характеристик работы ГПА (ГПА достиг первоначальных показателей работы с исправным регенератором).

Ответчик делает вывод, что для технического перевооружения достаточно простого изменения технико-экономических показателей основного средства, при котором не имеет значение, какие номинальные (первоначальные) величины этих показателей имел объект.

Однако подобное толкование Ответчиком нормы ст. 257 практически исключает возможность отнесения каких-либо работ к ремонту.

Таким образом, доначисление налога по данному эпизоду, основанное на неверном толковании инспекцией нормы закона, фактически состоит в том, что заявитель повысил показатели мощности и КПД неисправных ГПА, доведя их до первоначально принятых (номинальных) показателей. Однако именно с целью восстановления первоначальных характеристик объекта основных средств (которыми характеризуется работоспособность и исправность) проводится капитальный ремонт.

Из изложенного следует, что спорные работы не являются техническим перевооружением, поскольку не произошло повышение технико-экономических показателей основного средства - ГПА по сравнению с его номинальными показателями.

Ответчиком не доказано, что вновь установленный регенератор обладает повышенными технико-экономическими показателями.

В отношении доводов ответчика об изменении степени регенерации.

Вывод ответчика о том, что в результате замены пластинчатого регенератора на трубчатый произошло увеличение степени регенерации на 0,03 (с 0,70 до 0,73) является необоснованным и ошибочным, что подтверждается Инструкцией Министерства газовой промышленности СССР по проведению пусконаладочных работ после монтажа газотурбинных установок (регенераторы пластинчатого типа) (т. 2 л.д. 57 - 58), в которой указана степень регенерации пластинчатого регенератора - 0,73 (73%).

В любом случае разница в степени регенерации (0,03) является несущественной и укладывается в стандартные параметры допустимых погрешностей для производимых измерений, что подтверждается документацией на измерительные приборы.

В отношении доводов ответчика об увеличении срока службы.

Срок службы частей основного средства не может быть положен в основу вывода о техническом перевооружении.

Обращая внимание на различные ресурсы пластинчатых и трубчатых регенераторов, инспекция не указывает, каким образом данное обстоятельство может быть положено в основу квалификации спорных работ как работ по техническому перевооружению такого основного средства как ГПА. Ресурс одной из частей ГПА, которой является регенератор, не является показателем работы самого ГПА.

Относительно довода об увеличении температуры воздуха и продуктов сгорания на входе и выходе.

В кассационной жалобе ответчик ссылается на увеличение температуры воздуха на выходе из регенератора.

Вместе с тем, указанные характеристики приведены в качестве расчетных (заданных) в технических условиях и не имеют прямого отношения к температурам, с которыми работает данный регенератор в составе ГПА ГТК-10-4 в станционных условиях. Отдельно взятый регенератор в ходе своей эксплуатации работает с разными температурами.

В силу названных обстоятельств сравнение температур является некорректным и не позволяют судить о технических характеристиках регенераторов.

Исходя из изложенного доначисление налога на прибыль в сумме 37 864 762,3 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по ст. 122 НК РФ является необоснованным и не соответствующим действующему законодательству.

По пункту 2.5. решения (расходы на формирование резерва по сомнительным долгам).

В решении ответчик указывает, что заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2005 год отчисления в резерв по сомнительным долгам. В результате допущенного, по мнению инспекции, нарушения Заявителю был доначислен налог на прибыль в сумме 5 706 822,48 руб., штраф и пени.

В кассационной жалобе ответчик приводит доводы о том, что общество в соответствии со ст. 266 НК РФ не могло включать в состав резерва задолженность, относящуюся к взаимозависимым предприятиям, "входящим в структуру ОАО "Газпром", а также задолженность дочерних обществ ООО "Газпром трансгаз Сургут". Также считает, что такие расходы являются экономически необоснованными.

Суд кассационной инстанции считает указанные доводы подлежащими отклонению на основании следующего.

Заявитель, руководствуясь пп. 7 п. 1 ст. 265 и ст. 266 НК РФ, в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения формировал и относил на внереализационные расходы суммы резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Иных критериев для отнесения задолженности к категории сомнительных долгов НК РФ не содержит.

Статьей 266 НК РФ установлен порядок налогового учета сомнительных долгов, если налогоплательщик закрепил в учетной политике порядок признания расходов посредством резервирования. Как указано в п. 3 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Как следует из приведенной нормы, резерв сомнительных долгов создается не от величины безнадежных долгов, а от величины сомнительных долгов, отнесение к которым зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии).

Таким образом, ссылка ответчика на возможность получения долга и финансовую устойчивость должников Заявителя является необоснованной и не может являться основанием для доначисления налога.

Статья 266 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению при расчете суммы резерва долгов тех организаций, которые входят с налогоплательщиком в одну группу компаний, в т.ч. ОАО "Газпром".

Доводы инспекции о возможности получения долга и финансовой устойчивости должников заявителя, обоснованно не приняты судебными инстанциями, поскольку согласно положениям п. 2 ст. 266 НК РФ возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, нереального для взыскания).

Ссылка инспекции на то, что в бухгалтерском учете Заявителя резерв по сомнительным долгам взаимозависимых лиц не создается, в связи с чем налог доначислен законно, также является несостоятельной. В соответствии с действующим законодательством порядок формирования резервов для целей бухгалтерского и налогового учета различен.

Таким образом, у ответчика отсутствовали основания для начисления налога на прибыль в сумме 5 706 822,48, а также соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ.

По пункту 2.6. решения (расходы в виде технологических потерь на заводе стабилизации конденсата).

В решении ответчик ссылается, что заявителем неправомерно учитывались при исчислении налога на прибыль технологические потери в размере 31713 953,47 руб. (в полном объеме). Данное нарушение послужило основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 7 611 348,83 руб.

В проверяемом периоде заявитель осуществлял переработку на принадлежащем ему заводе стабилизации конденсата (нефтеконденсатперерабатывающий завод, далее - ЗСК) нефтегазоконденсатной смеси с образованием на выходе продукции в виде сжиженных газов, пентан-гексановой фракции, стабильного конденсата, товарных бензинов и др.

В кассационной жалобе основанием для отмены судебных актов по данному эпизоду ответчик считает, что Заявитель в нарушение утвержденного Приказом Минэнерго России N 222 от 10 июня 2003 г. ОСТ "Методика определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при компримировании и переработке" рассчитывал технологические потери не по каждой установке и не фиксировал потери при их фактическом образовании на каждой технологической установке. Также ответчик ссылается на то, что общество неправомерно производило списание расходов и составляло соответствующий акт в конце месяца, а не по мере образования расходов.

Выводы ответчика не соответствуют НК РФ, нормативной документации и сложившейся судебной практике по аналогичным вопросам.

Правомерность методики, применяемой Заявителем при определении технологических потерь на ЗСК, подтверждена судебными актами по делу об оспаривании результатов предыдущей выездной налоговой проверки за 2004 год, стороной по которым выступала МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налога на прибыль приравниваются "технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья".

Таким образом, пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержит положений, которые бы устанавливали нормирование технологических потерь для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Каких-либо особенностей (в том числе ограничений) при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей налогообложения главой 25 НК РФ не определено. Также в ней отсутствуют ссылки на иные нормативные акты, которыми бы налогоплательщик должен руководствоваться при определении размера данных материальных расходов.

Кроме того, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не доказано, что примененная налогоплательщиком методика определения технологических потерь является ошибочной и не позволяет установить их размер.

Методика расчета технологических потерь, применяемая заявителем, является правомерной и соответствует техническим нормативам, на которые ссылается ответчик.

В кассационной жалобе ответчик в обоснование доначисления налога ссылается на то обстоятельства, что заявитель определял технологические потери в нарушение ОСТ 153-39.2-046-2003 "Методика определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при его компримировании и переработке", утв. Приказом Минэнерго от 10 июня 2002 г. N 222 и Отчетов о научно-исследовательской работе "Разработка нормативов потерь нефтепродуктов и норм расхода топлива для Сургутского ЗСК", подготовленных ГУП РТ "ВНИИУС".

При этом конкретные пункты ОСТ, а равно страницы отчетов, в которых бы содержалось обязательное для общества (или рекомендательное) предписание определять технологические потери по каждой установке и по каждому источнику возникновения потерь Ответчик в своем решении не приводит.

Главой 25 НК РФ обязанность налогоплательщика при определении технологических потерь руководствоваться какими-либо специальными нормативно-правовыми актами, а равно отчетами третьих лиц не установлена.

Таким образом, как обоснованно отмечено судебными инстанциями, общество правомерно производило расчет потерь прямым методом на основании показаний контрольно-измерительных приборов, производящих замеры при получении сырья и выработке товарной продукции, а, следовательно, правомерно учитывало потери в качестве расходов при налогообложении прибыли.

Ответчик в жалобе указывает, что Общество обязано было определять и фиксировать технологические потери не ежемесячно, а по мере их возникновения.

Однако указанное требование отсутствует в соответствующих нормативно -правовых актах.

В силу изложенного выше доначисление налога 7 611 348,83 руб., пеней и штрафа по данному эпизоду решения является необоснованным.

По налогу на добавленную стоимость.

По пункту 1.1. решения (налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления).

В решении ответчик указывает, что заявителем при исчислении налога занижен НДС в общей сумме 29 156 208,4 руб., в том числе в размере 28 507 113 руб. за декабрь 2005 г. и 649 095,40 руб. за декабрь 2006 г.

По мнению инспекции, заявитель должен был включить в налоговую базу по НДС, формируемую при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость оборудования и материалов, используемых при строительстве.

Выводы ответчика в части увеличения налоговой базы по НДС являются необоснованными и не соответствуют действующему законодательству и судебно-арбитражной практике.

В соответствии с действующим законодательством оборудование и материалы не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в налогооблагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, а равно в иных нормативно правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ, не определен.

При этом пунктом 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ).

Таким образом, для определения налогооблагаемой базы по НДС согласно п. 2 ст. 38, п. 2 ст. 159 НК РФ в стоимость СМР для собственного потребления включаются именно затраты на выполнение работы (деятельность) персоналом налогоплательщика, а не все затраты, направленные на достижения результата работ (строительство объекта), в частности, материалы, оборудование, работы и услуги третьих лиц.

В отношении оборудования необходимо отметить следующее.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, расходы на приобретение оборудования, как сданного в монтаж, так и не требующего монтажа, в том числе расходы, связанные с его приобретением, являются самостоятельными затратами и не включаются в расходы, предусмотренные на строительные работы и работы по монтажу оборудования (пункты 3.1.1, 3.1.3). Соответственно, они не признаются расходами на выполнение СМР для собственного потребления и не подлежат включению в налоговую базу по ст. 159 НК РФ. В связи с этим доначисление НДС в суммах 5 714 746,01 руб. (2005 год), 649 095,40 руб. (2006 год) в любом случае является неправомерным.

Исходя из этого, включение в налоговую базу по СМР для собственного потребления стоимости оборудования в любом случае является неправомерным.

Кроме того, ответчик, указав на факт занижения налоговой базы по НДС, не учел то существенное обстоятельство, что в соответствии с порядком исчисления НДС (ст. 166, 171 НК РФ) занижение налоговой базы не влечет автоматически занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку исчисленная с налоговой базы сумма налога подлежит уменьшению на налоговые вычеты.

Следовательно, в силу прямого указания закона общество вправе было применить налоговые вычеты в сумме НДС, уплаченного поставщикам при приобретении материалов и оборудования за декабрь 2005 года.

Что касается суммы НДС, исчисленной за декабрь 2006 года (649 095,40 руб.), то в данной ситуации позиция законодателя, является аналогичной (в виду отсутствия существенных различий, за исключением налогового периода). Иной порядок применения налоговых вычетов при исчислении НДС с СМР для собственного потребления в 2006 году законом прямо не предусмотрен.

Соответственно, общество имело право уменьшить сумму налога, исчисленную с СМР для собственного потребления, на суммы товаров, работ и услуг, приобретенных для их совершения.

По пункту 1.8. Решения (налоговые вычеты по ремонту газоперекачивающих агрегатов).

В решении инспекция указывает, что в нарушение п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ обществом в 2005 г. неправомерно включены в состав налоговых вычетов суммы ДС, предъявленные подрядной организацией при проведении технического перевооружения газоперекачивающих агрегатов ГТК-10-4.

Основанием для отказа в вычете НДС послужил довод ответчика о том, что фактически выполненные заявителем работы по ремонту ГПА не являются работами по капитальному ремонту, а являются работами, затраты на проведение которых должны увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств (техническое перевооружение).

Данный вывод ответчика судебными инстанциями обоснованно признан неправомерным по следующим основаниям.

Согласно положению абзац. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в абзац. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, специальные правила применения налоговых вычетов предусмотрены в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ исключительно для ситуаций, когда капитальное строительство приводит к созданию объекта основных средств.

Именно поэтому в нем речь идет о постановке на учет объекта основных средств (объекта завершенного капитального строительства). Поскольку при ремонте, равно как и при техническом перевооружении, новые объекты основных средств не образуются, следовательно, приниматься на учет должны результаты таких работ, а не объекты. Работы по ремонту, модернизации, техническому перевооружению или реконструкции производятся в отношении уже имеющихся объектов основных средств, принятых к учету ранее. Учет в качестве объектов основных средств результатов работ по ремонту, модернизации, техническом перевооружении или реконструкции законодательством не предусмотрен, следовательно, положения п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ в отношении данных работ применению не подлежат.

Учитывая изложенное, специальный порядок принятия НДС к вычету, предусмотренный п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, в силу указанных выше оснований к данной ситуации не применим, следует руководствоваться общим порядком применения вычетов, регламентированным ст. ст. 171, 172 НК РФ (в редакции, действовавший в проверяемый период). Все условия общего порядка применения вычетов обществом были выполнены и их выполнение ответчиком не оспаривается.

Вычет НДС по неотделимым улучшениям в арендованных основных средствах применяется на общих основаниях, предусмотренных п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, какие-либо законные препятствия для вычета НДС отсутствуют.

По изложенным основаниям произведенное доначисление НДС в сумме 14 125 194,17 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по ст. 122 НК РФ является неправомерным.

По ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование.

По пункту 3.1 решения (включение в налоговую базу по ЕСН доплат до фактического заработка по больничным листам).

Как указано в решении инспекции, в нарушение ст. 237 НК РФ обществом занижена налогооблагаемая база для исчисления ЕСН за счет не включения в налоговую базу в 2005 - 2006 г.г. доплаты до фактического заработка по больничным листам, закрепленной в п. 6.1.20 Коллективного договора, при этом в районах и местностях, где в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности определяется с учетом этих коэффициентов.

В кассационной жалобе ответчик указывает, что доплата до фактического заработка по больничным листам предусмотрена коллективным договором общества и в этой связи в силу п. 25 ст. 255 НК РФ подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Соответственно, данные выплаты, по мнению ответчика, подлежат обложению ЕСН и включается в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Судебными инстанциями выводы инспекции обоснованно признаны не соответствующими законодательству в силу следующего.

Спорные выплаты работникам не подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

В главе 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. При этом данные затраты признаются при условии, если они удовлетворяют общим положениям ст. 252 НК РФ либо иным условиям, предусмотренным особо для конкретного вида расходов.

Так, п. 15 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что затраты на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности относятся к расходам на оплату труда при условии, что необходимость доплаты предусмотрена действующим законодательством.

В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной трудоспособности и условия их выплаты устанавливаются исключительно федеральным законом.

При этом действующим в проверяемый период законодательством доплата работодателями пособия до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не предусмотрена.

В силу этого общество не должно было учитывать спорные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует отметить, что Минфин РФ в своих Письмах также исходит из экономической необоснованности расходов на доплату до фактического заработка по больничным листам. Так, в Письме Минфина РФ от 07 мая 2004 г. N 04-02-05/3/36 указывается, что доплаты до фактического заработка при выплате пособий по временной нетрудоспособности не могут быть приняты на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, у общества отсутствует возможность списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ осуществленные организацией выплат в пользу работников не признаются объектов обложения ЕСН в случае, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Исходя из изложенного, доначисление ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы доплат до фактического заработка по больничным листам является необоснованным.

В решении инспекция указывает, что доплаты до фактического заработка по больничным листам предусмотрены Коллективным договором Общества, вследствие чего они в силу п. 25 ст. 255 НК РФ подлежат включению в расходы на оплату труда.

Между тем, как обоснованно судами первой и апелляционной инстанций указанный пункт не подлежит применению в рассматриваемой ситуации в силу следующего.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы расходов на оплату труда.

При этом в п. 1 - 24 предусмотрен перечень видов затрат, которые могут быть учтены в качестве расхода на оплату труда, а равно предусмотрены конкретные условия такого признания для каждого вида расходов. В частности, п. 15 ст. 255 НК РФ предусмотрена специальная норма, согласно которой в расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности относятся к расходам на оплату труда только в случаях установленных законодательством РФ.

Как было указано выше, данное условие обществом не соблюдено, поэтому оно правомерно не учитывало конкретные расходы при исчислении налога на прибыль.

Пункт 3.1 решения инспекции противоречит п. 2 (по налогу на прибыль) в части вывода о возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов в виде доплат до фактического заработка по больничным листам.

Ссылка ответчика на п. 1 ст. 81 НК РФ является необоснованной, поскольку она не может отменить обязанность налогового органа по установления размера недоимки, возникшей у налогоплательщика, по определению всех существенных элементов состава налогового правонарушения (возникновение задолженности по уплате налога), а также по информированию налогоплательщика о выявленных переплатах.

Доначисление взносов на ОПС, а также соответствующих пеней и штрафов является неправомерным.

В соответствии с действующим законодательством налоговые органы не имеют полномочий принимать решения о доначислении взносов на ОПС, а также соответствующих пеней и штрафов.

Привлечение к ответственности за неуплату взносов на пенсионное страхование, приходящихся на накопительную часть, в размере 100% является неправомерным.

Доводы кассационной жалобы основаны на неправильном толковании норм материального и процессуального права и не могут служить основанием к отмене судебного акта.

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2010 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 г. по делу N А40-156407/09-35-1220 - оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий-судья

Н.В.Буянова

Судьи

В.А.Летягина А.В.Жуков