Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 апреля 2011 г. N Ф05-1512/11 по делу N А40-59214/10-35-324

г. Москва

13 апреля 2011 г.

N КА-А40/1689-11 Дело N А40-59214/10-35-324

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 апреля 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Алексеева С.В.

судей Егоровой Т.А., Нагорной Э.Н.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Масленников Г.Ю., дов. от 21.12.10 Макаров М.Е. - дов. от 11.03.2011 N ДОВ/с/2/1114/11юр, Бутыркина Ю.С. - дов. от 21.12.2010 N ДОВ/с/2/474/11/юр, Васин М.В. - дов. от 21.12.2010 N ДОВ/с/2/502/11/14

от ответчика - Сапогин Д.Г. - дов. от 24.09.2010 N 23

рассмотрев 11 апреля 2011 г. в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на постановление от 31 декабря 2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда принятое Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г. по иску ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании частично недействительным решения к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, установил:

Открытое акционерное общество "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" N 52-24-14/3671р от 28.12.2009 г. в части начисления:

- налога на добавленную стоимость в сумме 56 743 765 руб., пени в сумме 3 242 457 руб., штраф в сумме 12 682 391 руб.;

- налога на прибыль в сумме 113 010 916 руб., пени в сумме 2 420 045 руб., штраф в сумме 22 800 190 руб.;

- акциза в сумме 190 574 440 руб., пени в сумме 41 820 750 руб., штраф в сумме 38 114 888 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14 сентября 2010 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 декабря 2010 года решение суда отменено решение Арбитражного суда города Москвы от 14 сентября 2010 года.

Законность и обоснованность принятого по настоящему делу постановления суда апелляционной инстанции проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой налогоплательщик просит постановление суда отменить, оставить в силе решение суда.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, представитель Инспекции возражал против них по основаниям, изложенным в постановлении суда и представленном отзыве на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, за исключением эпизода по п. 1.3 решения Инспекции, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе исходя из следуюещего.

Судом установлено, что по результатам выездной налоговой проверки Общества за период 2006-2007 гг. Инспекцией вынесено решение "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" N 52-24-14/3671р от 28.12.2009 г.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в порядке статьи 101.2 НК РФ Федеральной налоговой службой РФ принято решение N 9-1-08/0292@ от 30.03.2010 г. об оставлении решения N 52-24-14/3671р от 28.12.2009 г. без изменения, жалобы налогоплательщика без удовлетворения, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с настоящим заявлением.

По п. 1.1 решения Инспекции - налог на прибыль в сумме 61 435 696 руб.

Судами установлено, что жежду ООО "Сидэкс" (исполнитель) и Обществом, ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ" (заказчики) в проверяемом периоде заключены 3-х сторонние договоры: N УНХ/У/3-1/2/3577/08ПРЧ от 01.06.2008 г., N УНХ/У/З-1/2/3546/07/ПРЧ от 09.05.2007 г., предметом которых является оказание Исполнителем Заказчикам услуг по созданию экономических и логистических схем, позволяющих осуществить бесперебойный вывоз выработанного товарного вакуумного газойля с мощностей Заказчиков (в том числе, ОАО "Уфанефтехим"), по хранению нефтепродуктов и реализации товарного вакуумного газойля на товарном рынке России и за его пределами в целях повышения эффективности производств и оптимизации существующих технологических схем, увеличения переработки сырья.

Налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 264 НК РФ Обществом неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, экономически не обоснованные затраты по договорам, заключенным с ООО "Сидэкс" в размере 255 982 066 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 61 435 696 руб., и послужило основанием для привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа и начислению пени за несвоевременную уплату налога.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что затраты Общества на оплату услуг по созданию экономических и логистических схем, по вывозу выработанного вакуумного газойля с мощностей завода, а так же затраты по дальнейшей реализации вакуумного газойля на товарном рынке России и за его пределами не соответствуют критериям обоснованности расходов, так как выработанный вакуумный газойль, не является собственностью Общества, а принадлежит давальцу (заказчику), и на основании договоров переработки (пункт 5.1) выработанной продукцией распоряжается давалец (что подразумевает и затраты по последующей реализации).

Однако данный вывод суда апелляционной инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Так, в силу ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

У заявителя отсутствуют мощности по вторичной переработке вакуумного газойля, в связи с чем Общество передает его на другие заводы.

Таким образом, в случае увеличения объема переработки сырой нефти, увеличится объем вакуумного газойля, переработать который самостоятельно Общество не может, емкости для хранения вакуумного газойля у него отсутствуют.

При продаже вакуумного газойля без вторичной его переработки Общество рассчитывало получить доход от переработки дополнительного объема сырья.

Рассматривая спор, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что расходы заявителя соответствуют критериям, установленным данной нормой права.

Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценить произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, разумности и эффективности.

Также согласно правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что право собственности на вакуумный газойль не влияет на квалификацию понесенных затрат как обоснованных, поскольку целью заявителя является получение экономического эффекта от произведенных затрат и получение дохода.

Правильно применив нормы материального права, оценив представленные доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о документальном подтверждении обоснованности расходов по договорам с ООО "Сидэкс".

Каких-либо новых доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, в суд апелляционной инстанции не представлялись.

В связи с чем оснований, предусмотренных ст. 270 АПК РФ для отмены решения суда по этому эпизоду, у апелляционной инстанции не имелось.

По п. 1.2 решения - налог на прибыль в сумме 55 617 352 руб.

Налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 13 ст. 250 и пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ Обществом занижены внереализационные доходы за 2007-2008 годы при выгрузке катализатора, содержащего драгоценные металлы в размере 10 342 057 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на 231 738 960,85 рублей, в том числе за 2007 год - 19 404 835,66 рублей, за 2008 год - 212 334 125,19 рублей, и повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 55 617 351 рублей, в том числе 2007 год - 4 657 161 рубль, 2008 год - 50 960 190 рублей.

Налоговый орган в своем решении указал, что Общество не оприходовало в проверяемом периоде драгоценный металл в виде платины при выгрузке из установки Л-35-11/300 катализаторов КО-482, КО-682,18-632, СК-201, НК-348.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в указанной части, указал, что из системного толкования норм п. 13 ст. 250 НК РФ и п. 4 ст. 11 ФЗ РФ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", пункта 6 "Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, следует, что не имеет значения относится катализатор к основным средствам или материально-производственным запасам, в связи с чем налогоплательщик обязан учесть во внереализационных доходах стоимость драгоценного металла - платины

Кассационная инстанция находит этот вывод ошибочным.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Таким образом, обязательным условием включения стоимости полученных материалов (имущества) в состав внереализационных доходов является принадлежность данного имущества к объектам основных средств (включение в состав), а также получение имущества (материалов) только при разборке (демонтаже) при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации.

Согласно п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, сменное оборудование (катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния) не относятся к основным средствам, являются вспомогательным материалом и учитываются в бухгалтерском учете как материально-производственные запасы.

В связи с чем, при разборке (демонтаже) катализатора, не являющегося основным средством, полученное имущество (материалы) не будет являться доходом, подлежащим включению в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

Ссылка апелляционного суда на ст. 250 НК РФ и Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 27.02.2007 N 11967/06 об открытом перечне внереализационных доходов, к которым может быть отнесен доход в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже (разборке) не основного средства, а иного имущества, к которому относится также и катализатор, необоснован.

Так, абз. 2 ст. 250 НК РФ указывает, что перечень внереализационных доходов может быть открытым, однако, при отнесении определенной хозяйственной операции в состав внереализационных доходов, не перечисленных в п.п. 1-21 этой статьи необходимо учитывать положение ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду возможно оценить.

Налогоплательщиком произведена выгрузка (не демонтаж, разборка или ликвидация) как того требует п. 13 ст. 250 НК РФ катализатора из реакторов, являющихся основным средством с передачей катализатора на склад для хранения до реализации путем передачи на аффинажный завод, с учетом вхождения в состав катализатора драгоценного металла - платины.

Следовательно, вывод апелляционного суда основан на неправильном применении п. 13 ст. 250 НК РФ.

В связи с этим постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение первой инстанции - оставлению в силе.

По п. 1.3 решения.

Инспекцией сделан вывод о том, что Общество в 2007-2008 годах в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли отразило суммы дебиторской задолженности, возникшей в 2000-2003 годах из обязательств ООО "Нефтемаркет" и списанной по причине истечения срока исковой давности в 2007 году. По мнению Инспекции, данные расходы заявлены Обществом не в том налоговом периоде, к которому они относятся.

По данному эпизоду постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов. Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами, то есть нереальными к взысканию, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы для целей налогообложения прибыли при методе начисления признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Судом апелляционной инстанции установлено, что дебиторская задолженность возникла в 2000-2003 годах, согласно первичным документам по взаимоотношениям с ООО "Нефтемаркет". Соответственно, срок исковой давности в данном случае истекает в 2003-2006 годах, и именно в указанных налоговых периодах ООО "Новойл" возникло право на списание дебиторской задолженности.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорная дебиторская задолженность не относится к внереализационным расходам 2007 года и, соответственно, не должна уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организации за данный налоговый период.

По п. 1.4 Решения - штраф по налогу на прибыль в размере 198 007 руб.

Инспекцией при проведении проверки сделан вывод о нарушении Обществом пункта 4 статьи 81 НК РФ при подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год после истечения сроков подачи налоговой декларации и срока уплаты налога в период проведения выезды; налоговой проверки.

Судом установлено, что 25.08.2009 года Общество представило в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, скорректировав налоговую базу в сторону увеличения.

Сумма налога, определенная на основании данных представленной уточненной декларации к уплате, оплачена путем проведения зачета, поскольку выпиской операций по расчету с бюджетом по состоянию на 23.01.2009 с 01.01.2008 подтверждается наличие переплаты на дату наступления срока уплаты налога на прибыль, перекрывающая сумму налога, подлежащую уплате.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, Общество не выполнило подпункт 2 пункта 4 статьи 81 НК РФ, так как подало уточненную налоговую декларацию по прибыли за 2007 год во время проведения выездной налоговой проверки. Следовательно, Общество не освобождается от ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает такую позицию суда апелляционной инстанции ошибочной, а выводы суда первой инстанции правильными.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

На момент подачи уточненной декларации у Общества имелась переплата на налогу на прибыль на дату возникновения обязанности по уплате налога на прибыль по итогам налогового периода - 2007 год, в сумме, превышающей и достаточной для погашения суммы налога, начисленной к уплате на основании представленной декларации. Поэтому корректировка суммы налога на прибыль, подлежащего уплате за 2007 год, путем подачи уточненной декларации не привела к образованию задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль за указанный налоговый период.

Исходя из изложенного, выводы суда первой инстанции об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, что в силу п. 1 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, являются правильными, постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене.

По п. 1.5 решения.

Инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса Общество не включило в объект налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль, в результате чего установлена неполная уплата НДС в сумме 12 059 055 руб. за 2007, 2008 годы.

Суд первой инстанции установил, что обеспечение муниципального учреждения условиями и средствами, необходимыми для надлежащего оказания услуг медицинского профиля не может рассматриваться как безвозмездная передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг для начисления налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по данному эпизоду, пришел к выводу о том, что Общество в проверяемом периоде не в полном объеме включило в объект налогообложения операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, что повлекло неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Суд кассационной инстанции с выводами суда апелляционной инстанции не согласен исходя из следующего.

Как следует из материалов дела Обществом получен убыток по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2007, 2008 годы по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы: за 2007-5 127 539 руб., за 2008-5 745 675 руб.

В соответствии подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 159 Кодекса, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налогов.

Согласно пункту 11 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнение работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом условиями для возникновения объекта налогообложения НДС являются: передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; не признание (не отражение) стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Выполнение работ, оказание услуг силами контрагентов для налогоплательщика не является основанием для возникновения объекта налогообложения, поскольку данные работы, услуги оказаны на возмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому и являются объектом налогообложения на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг в силу пункта 1 статьи 39 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) предприятием уплачен, и повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению.

Последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.

Доказательств, свидетельствующих о факте передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, налоговым органом не представлено.

По п. 1.6 решения.

Налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ Общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в 2008 г. по вознаграждению за услуги по созданию экономических и логистических схем по договорам, заключённым с ООО "Сидэкс" в размере 46 076 772 руб., что послужило основанием для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции были признаны неправомерными, а решение налогового органа законным и обоснованным.

Кассационная инстанция полагает, что выводы суда апелляционной инстанции об отказе в удовлетворении требований в этой части не соответствуют ст. 146, 169, 171, 172 НК РФ.

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

При этом, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пункт 1 ст. 172 НК РФ установил, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, ст. ст. 171 и 172 НК РФ, устанавливающие основания для принятия НДС к вычету, не предусматривают, что принятие к вычету сумм НДС зависит от экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов.

В данном случае услуги ООО "Сидэкс" использовались в деятельности компании, являющейся плательщиком НДС. Следовательно, Общество вправе применить налоговый вычет по НДС.

Факт приобретения Обществом услуг у ООО "Сидэкс", в том числе и уплата НДС налоговым органом не оспаривался. Каких-либо претензий к оформлению документов, подтверждающих правомерность применения заявителем налогового вычета на данную сумму, в оспариваемом решении не содержится.

Таким образом, учитывая, что Инспекцией не доказан факт совершения Обществом налогового правонарушения, отказ в применении налогового вычета по НДС, а также привлечение последнего к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа является неправомерным, вывод суда апелляционной инстанции об отказе в удовлетворении требований по этому эпизоду противоречит нормам налогового законодательства, в связи с чем постановление суда подлежит отмене.

По п. 1.7 решения.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности на основании пункта 4 статьи 81 НК РФ в связи с представлением уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2008 год определяющей сумму налога к уплате.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение первой инстанции, указал, что в нарушение пункта 4 статьи 81 НК РФ Общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты. налога в период проведения выездной налоговой проверки.

Кассационная инстанция считает, что выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду ошибочны на основании следующего.

Судом установлено, что 06.05.2009 года Общество представило в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за второй квартал 2008 года, скорректировав налоговую базу в сторону увеличения.

Также судом установлено, что на момент подачи уточненной декларации (06.05.2009 г.) за Общества числилась переплата на налогу на добавленную стоимость на дату возникновения обязанности по уплате НДС по итогам налогового периода - второй квартал 2008 года, в сумме значительно превышающей и достаточной для погашения суммы налога, начисленной к уплате на основании представленной декларации. Переплата подтверждается выпиской операций по расчету с бюджетом по состоянию на 23.01.2009 по налогу на добавленную стоимость, на 01.07.2008.

Следовательно, корректировка суммы подлежащего уплате за второй квартал 2008 года налога на добавленную стоимость, путем подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате, не привела к образованию задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль за указанный налоговый период.

Представление уточненной декларации с указанием сумм налога, подлежащих доплате, само по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности только при условии наличия фактической недоимки.

Доказательств образования задолженности у налогоплательщика вследствие подачи уточненной налоговой декларации налоговой инспекцией не представлено.

Пункт 4 статьи 81 НК РФ регулирует правоотношения, связанные с внесением изменений в налоговую декларацию, и устанавливает условия освобождения от такой ответственности применительно к статьям 120 и 122 НК РФ.

Таким образом, налоговой инспекцией не доказано, что неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, либо иных неправомерных действий.

В связи с этим, выводы суда первой инстанции об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, что в силу п. 1 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, правомерны.

По п. 1.8 решения.

Инспекция пришла к выводу, что в нарушение пп. 7 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 195 Налогового кодекса Российской Федерации Общество не включило в налоговую базу для исчисления акцизов на нефтепродукты объем произведенного прямогонного бензина, переданного Обществом по актам приема-передачи ОАО "Новойл" и ОАО "Уфанефтехим" на дальнейшую переработку, что привело к неполной уплате акциза в размере 190 574 440 руб., в том числе за 2007 год - 61 779 934 руб., за 2008 год - 128 794 506 руб.

Суд апелляционной инстанции, не согласившись с выводом суда первой инстанции, признал решение налогового органа в указанной части законным и обоснованным.

Суд кассационной инстанции не согласен с выводами суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Судом первой инстанции установлено, что по условиям договоров подряда, заключенных между заводом (подрядчиком) и собственниками давальческого углеводородного сырья, были приняты обязательства по переработке данного сырья и выработки из него нефтепродуктов.

При исполнении обязательств по договору завод вырабатывал как конечные товарные нефтепродукты (подакцизные и неподакцизные), так и промежуточные нефтепродукты, включая прямогонный бензин.

В соответствии с условиями заключенных договоров подряда и ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации Общество привлекало к исполнению обязательств по договору третьих лиц-субподрядчиков, заключив с ними договоры субподряда.

Общество (генеральный подрядчик) передавало на доработку субподрядчикам промежуточные нефтепродукты, включая прямогонный бензин, что подтверждается актами приема-передачи полуфабрикатов.

Субподрядчики, в свою очередь, вырабатывали из полученного на доработку прямогонного бензина как подакцизные, так и неподакцизные нефтепродукты, что подтверждается актами выработки по договорам.

Выработанные из прямогонного бензина нефтепродукты субподрядчики отгружали либо собственникам, либо другим лицам, указанным собственниками.

Согласно ст. 702, 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет ответственность перед собственниками за выполнение всего комплекса работ, включая работы, выполняемые субподрядчиками.

В соответствии с данными нормами гражданского законодательства генеральный подрядчик осуществляет передачу собственникам результатов работы, выполненной как собственными силами, так и силами субподрядчиков.

Пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения акцизом признается передача лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам.

В силу данной нормы Общество, являясь генподрядчиком по договорам, заключенным с собственниками давальческого сырья, по операциям передачи собственнику подакцизных нефтепродуктов, выработанных субподрядчиками из прямогонного бензина, начисляло акциз и предъявляло его к оплате собственнику данных нефтепродуктов.

Начисление акциза и предъявление его к оплате собственникам подакцизных нефтепродуктов осуществлялось в соответствии со ст. ст. 195, 198 Кодекса, что подтверждается сводными актами приема-передачи, налоговыми декларациями.

Статьей 181 Кодекса прямогонный бензин включен в группу подакцизных товаров.

Однако в соответствии с общей нормой ст. 38 Кодекса товаром для целей налогообложения признается только имущество, которое реализуется либо предназначено для реализации.

Произведенный Обществом, как генеральным подрядчиком, прямогонный бензин не может квалифицироваться для целей налогообложения как товар, поскольку его изготовление не входит в число обязательств перед собственником давальческого сырья. Этот прямогонный бензин не предназначен для реализации, он направляется генеральным подрядчиком на доработку субподрядчику в качестве полуфабриката, что подтверждается актами приема-передачи полуфабрикатов по договорам.

В силу этого для целей налогообложения прямогонный бензин, передаваемый как полуфабрикат, не может квалифицироваться как подакцизный товар.

Передача полуфабриката, произведенного лицом из давальческого сырья, не рассматривается нормой пп. 7 п. 1 ст. 182 Кодекса в качестве объекта налогообложения акцизом, так как в данном случае происходит единый и непрерывный технологический процесс переработки нефти, а не передача производственных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

При этом в силу п. 1 ст. 198 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий операции по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам, обязан предъявить соответствующую сумму акциза к оплате собственнику давальческого сырья.

Пунктом 2 ст. 199 Кодекса предусмотрено, что сумма акциза, предъявленная лицом, осуществляющим налогооблагаемые операции, собственнику давальческого сырья, относится собственником на стоимость подакцизных нефтепродуктов, произведенных из этого сырья.

Таким образом, из системного толкования норм п. 1 ст. 198 и абзаца 3 п. 2 ст. 199 Кодекса следует, что только при передаче конечных товарных нефтепродуктов, предназначенных для реализации и использования, по которым собственник формирует соответствующую стоимость, возникает объект налогообложения акцизом.

Учитывая, что в главе 22 Кодекса понятие другое лицо для целей налогообложения акцизом не определено, в силу п. 7 ст. 3 Кодекса данная неопределенность подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

При квалификации операций по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья необходимо принимать во внимание ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой переработчик давальческого сырья не приобретает право собственности на выработанную из этого сырья продукцию и, следовательно, не обладает правом распоряжения ею, поэтому передача этой продукции другим лицам может быть осуществлена исключительно по распоряжению собственника.

Следовательно, рассматривать в качестве объекта налогообложения акцизом возможно только передачу, осуществляемую производителем непосредственно собственнику давальческого сырья либо иным лицам по указанию этого собственника.

При таких данных суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что Общество не включало в объект налогообложения акцизом промежуточные нефтепродукты (прямогонный бензин), которые не передавались собственникам, а были отпущены в производство субподрядчиков для изготовления из них конечных товарных нефтепродуктов как подакцизных, так и неподакцизных нефтепродуктов.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Разрешая спор, суд первой инстанции учел разъяснения, содержащиеся в письмах Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-06/28, от 24.03.2010 N 03-07-06/52, согласно которым объект налогообложения акцизом возникает у генерального подрядчика по всему объему подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья как собственными силами, так и силами субподрядчиков, и передаваемых собственнику этого сырья.

В силу п. 1 ст. 34.2 Кодекса Минфин России является органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, письмом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 13.11.2008 N 52-08-1-11/36649 по запросу ОАО "Уфанефтехим", являющегося подрядчиком, от 08.08.2008 N 10-2/1-554 разъяснено, что операция по передаче подрядчиком, который является по отношению к субподрядчику организацией-заказчиком, произведенного им из давальческого сырья прямогонного бензина, на дальнейшую переработку по договору субподряда объектом налогообложения акцизом не признается.

Этим же письмом разъяснено, что согласно ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации переработчик давальческого сырья не приобретает право собственности на выработанные из этого сырья товары, и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими, поэтому передача этих товаров другим лицам может быть осуществлена только по распоряжению собственника.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, применив пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ, правомерно пришел к выводу, что по этому эпизоду у налогового органа отсутствовали основания для привлечения Общества к ответственности и начисления пени.

Поскольку налоговым органом и апелляционным судом не была учтена правовая природа акциза как косвенного налога, предполагающая включение начисленного акциза в стоимость соответствующих подакцизных товаров, предназначенных для реализации и потребления, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 декабря 2010 года по делу N А40-59214/10-35-324 изменить.

Постановление отменить, за исключением эпизода, связанного со списанием дебиторской задолженности (п. 1.3 решения ответчика).

В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда г. Москвы.

В остальной части постановление арбитражного суда оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Алексеев

Судьи

Т.А. Егорова

Э.Н. Нагорная