Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 апреля 2011 г. N Ф05-1434/10 по делу N А40-33266/2008

г. Москва

07.04.2011

N КА-А40/266-11-Б Дело N А40-33266/08-87-97

Резолютивная часть постановления объявлена 5 апреля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 7 апреля 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Летягиной В. А.,

судей Буяновой Н. В., Нагорной Э. Н.

при участии в заседании:

от заявителя - Чурсина Е.Н. по дов. от 29.11.2010, Бондаренко А.Ю.по дов. от 29.11.2010;

от ответчика - Куриков К.С. по дов. от 13.11.2010,

рассмотрев 5 апреля 2011 года в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на постановление от 23 декабря 2010 года Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Солоповой Е.А., Марковой Т.Т., Румянцевым П.В., по заявлению ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, установил:

решением Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 3 марта 2008 года N 52-02-17/538 ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" было отказано в возмещении НДС за сентябрь 2007 года в сумме 148 081 750 руб. 64 коп. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в указанной сумме. Кроме того, по указанному факту решением N 52-02-17/539 было отказано в привлечении общества к налоговой ответственности.

Налогоплательщик оспорил указанные решения в судебном порядке. После неоднократного рассмотрения дела и отмены судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, общество в апелляционной инстанции отказалось от части требований о признании недействительным решения инспекции от 3 марта 2008 года в части возмещения НДС в размере 70 460 420 руб., в результате чего спор рассматривался в части отказа в возмещении вычетов в размере 34 282 841,82 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета, связанные с отказом в праве на вычет в указанном размере.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2010 года требования общества удовлетворены и в удовлетворенной части обжалованные инспекцией в кассационном порядке, где ставится вопрос о их отмене.

По мнению инспекции, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам по делу, что суд апелляционной инстанции неправильно определил момент оказания услуги по транспортировке нефти; не учел положения Таможенного кодекса Российской Федерации и судебную практику при определении момента помещения товара под таможенный режим экспорта. В жалобе указывается и на необоснованное взыскание с инспекции госпошлины.

В заседании суда доводы жалобы были поддержаны.

В связи с жалобой инспекции кассационной инстанцией Федерального арбитражного суда Московского округа проверена законность обжалуемого постановления. Оснований для его отмены не найдено.

Как установлено судом кассационной инстанции, в расчет суммы НДС в размере 34 282 841, 82 руб., в возмещении которого обществу отказано, налоговым органом дважды включена сумма налога в размере 1 979 374,20 руб. по счету-фактуре, выставленному ЗАО "Карго процессинг системе" от 31 августа 2007 года N 00000062.

Так, согласно данным, отраженным в счете-фактуре от 31 августа 2007 года N 00000062, стоимость оказанных ЗАО "Карго процессинг системе" услуг составила 505 894,78 долларов США, из них сумма НДС по ставке 18% - 77 170,39 долларов США, по курсу доллара США на 31 августа 2007 года равному 25,6494 руб.

Таким образом, сумма НДС составила 1 979 374, 20 руб. (77 170, 39 х 25, 6494).

Аналогичные обстоятельства подтверждаются выпиской из книги покупок за сентябрь 2007 года.

Вместе с тем, в приложениях к решениям налогового органа и в тексте самих решений, вынесенных по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций N 2, 3, 4, в расшифровку сумм НДС, в возмещении которых отказано налоговым органом, дважды включена сумма НДС в размере 1 979 374, 20 руб.

Таким образом, техническая ошибка налогового органа повлекла необоснованное увеличение суммы НДС на 1 979 374,20 руб., в возмещении которой обществу отказано.

Услуги, счета-фактуры по которым выставлены до оформления Временных грузовых таможенных деклараций (далее - ВГТД) не могут считаться оказанными в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Сумма НДС - 8 896 200,31 руб.

Налоговым органом при вынесении решений от 3 марта 2008 года N 52 -02-17/538 и N 52-02-17/539, отказано в возмещении суммы НДС в размере 8 896 200,31 руб. по счетам-фактурам, выставленным: ЗАО "НефтеТрансСервис" на сумму 37 232,28 руб., ЗАО "ТНП - ТРАНСКОМ" на сумму 19 851,30 руб., ЗАО "ЮКОС РМ" на сумму 594 253,63 руб., ЗАО "Юкос-Транссервис" на сумму 2 139 612,53 руб., ОАО "Новая перевозочная компания" на сумму 51 917,49 руб., ОАО "АК "Транснефтепродукт" на сумму 8 997,73 руб., ОАО "АК "Транснефть" на сумму 447 625,12 руб., ОАО "Совфрахт" на сумму 2 110,46 руб., ООО "Дальнефтетранс" на сумму 1 051 152,41 руб., ООО "Трансойл" на сумму 4 309 000,02 руб., ОАО "РН- Архангельскнефтепродукт" на сумму 234 447,34 руб.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Рассматривая доводы в этой части, суды правильно указали, что для определения подлежащей применению ставки налога на добавленную стоимость необходимо соотносить момент оказания услуги и помещение товара под таможенный режим экспорта. При этом момент оказания услуги следует определять по датам актов приема-сдачи нефти в пунктах отправления и в пунктах назначения.

Согласно изложенному порядку, счет-фактура составляется после фактического оказания услуги, соответственно, дата оформления счета-фактуры всегда априори будет позднее даты актов приема-сдачи транспортируемого товара.

В соответствии с изложенным, счета-фактуры, которые выставлены до даты оформления ВГТД, не подпадают по действие пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и по ним подлежит применению ставка НДС 18 процентов.

Суд обоснованно указал, что нефть и нефтепродукты, транспортируемые до морских портов в целях последующего вывоза морским транспортом за пределы таможенной территории Российской Федерации, не рассматриваются как товары, помещенные под таможенный режим экспорта, до момента их предъявления таможенному органу в морском порту.

Сумма НДС по данному вопросу составляет 16 612 694,47руб., из них: по счетам-фактурам, выставленным ОАО "АК "Танснефть" на сумму 8 077 972,18 руб.; по счетам-фактурам, выставленным ООО "Импэкс-Плюс" на сумму 3 123 604,37 руб.; по счетам-фактурам, выставленным ОАО "Новая перевозочная компания" на сумму 3 руб.; по счетам-фактурам, выставленным ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" на сумму 4 230 359,14 руб.; по счетам-фактурам, выставленным ОАО "РН - Краснодарнефтегаз" на сумму 45 048, 2 руб.; по счетам-фактурам, выставленным ООО "Транссервис" на сумму 351,57 руб.; по счетам-фактурам, выставленным ООО "Триэрсервис" (правопреемник - ООО "Авиакомпания "Эрлайнс Сити") на сумму 73 489,27 руб.; по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "ЮКОС РМ" на сумму 1 061 866,22 руб.

В данном случае часть услуг, оказанных обществу третьими лицами, была связана с транспортировкой нефти и нефтепродуктов железнодорожным и трубопроводным транспортом до российских морских припортовых терминалов с целью их последующего вывоза с территории Российской Федерации морским транспортом.

Письмами ФТС России от 28 декабря 2006 года N 01-18/46684, а также от 17 февраля 2009 года N 03-07-15/2 данная позиция была высказана Минфином России.

Суды признали правомерными доводы общества о том, что положения, установленные Приказом N 800, распространяются на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации морским транспортом, вне зависимости от того, каким транспортом осуществлялась доставка товара до морского порта, что и было подтверждено в письме ФТС России от 28 декабря 2006 года N 01-18/46684.

В письме Минфина России от 22 июня 2010 года N 03-07-08/184 указано, что Приказ N 800 в равной степени распространяется как на железнодорожную, так и на трубопроводную транспортировку.

Таким образом, применение обществом ставки 18% по услугам, оказанным третьими лицами и связанными с транспортировкой нефти и нефтепродуктов железнодорожным и трубопроводным транспортом до российских морских припортовых терминалов, является правомерным.

Судом установлено, что таможенное оформление экспортируемой нефти осуществлялось на стадии накопления коносаментных партий в плавучем нефтехранилище "Белокаменка" таможенным постом в морском порту г. Мурманск Мурманской таможни.

Таким образом, до доставки нефти в г. Мурманск нефть еще не была помещена под таможенный режим экспорта.

Соответственно, ОАО "АК "Транснефть" и ООО "РН - Архангельскнефтепродукт" оказывали транспортные услуги до помещения нефти под таможенный режим экспорта, ОАО "АК "Транснефть" осуществляло перекачку нефти с месторождения до резервуаров в Приводино, ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" осуществляло хранение нефти и перевалку в железнодорожные цистерны.

ООО "Трансойл" обеспечивало доставку нефти железной дорогой в Архангельск (счет-фактура от 31.07.2007 N ОР00000598) (т. 10, л.д. 82).

На отдельные партии доставленной в Мурманск нефти 25 июля 2007 года была выпущена временная ГТД 10207050/250707/0002398 (т. 9, л.д. 83). К моменту помещения под таможенный режим товары были доставлены в г. Мурманск, а транспортные услуги в отношении указанной партии, соответственно, окончены до ее помещения под таможенный режим. При этом стоимость услуг была отражена в счетах-фактурах, датированных 31.07.2007.

Услуги по транспортировке товара или связанные с ней услуги, начало оказания которых предшествует оформлению ВГТД, не могут считаться оказанными в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Сумма НДС по данному вопросу составила - 1 422 133,85 руб. и приходится на счета-фактуры, выставленные ЗАО "ЮКОС РМ".

Положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации указывают на то, что дата оказания услуги и дата выставления счета-фактуры по ее реализации могут не совпадать.

В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суд апелляционной инстанции признал обоснованными доводы общества о том, что инспекция не учитывает, что счета - фактуры, выставленные в адрес общества, оформляются не чаще одного раза в месяц (по итогам месяца), тогда как данные услуги оказываются практически ежедневно.

Таким образом, сопоставление инспекцией дат счетов-фактур с датами временных таможенных деклараций, не может подтверждать, что товар был помещен под таможенный режим экспорта до начала транспортировки.

Такие выводы инспекции в данной части противоречат позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 10 ноября 2009 года N 10834/09.

Суды правильно указали, что услуги, оказанные ЗАО "ЮКОС РМ" не подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма НДС по данному вопросу составляет - 4 559 680,01 руб., из них: 2 075 679, 94 руб. - приходится в представленном расчете (акте сверки) на сумму НДС, "начало оказания услуги при смешанной транспортировке при пересечении границы ж/д транспортом после ВГТД"; 1 422 133,85 руб. - приходится в представленном расчете (акте сверки) на сумму НДС, "начало оказания услуги при смешанной транспортировке при пересечении границы ж/д транспортом до ВГТД"; 1 061 866,22 руб. - приходится в представленном расчете (акте сверки) на сумму НДС, "услуга оказана при смешанной транспортировке до порта".

Из материалов дела следует, что согласно договору об оказании услуг от 31 декабря 2004 года N 0000605/0001Д, подписанному обществом с ЗАО "ЮКОС РМ", обществу оказывались услуги управленческого характера, связанные с информационным обслуживанием и координацией действий нефтеперерабатывающих предприятий по вопросам отгрузки и транспортировки произведенной продукции.

Следовательно, данные услуги не могут быть квалифицированы в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в данной норме перечислены работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги) и не связаны непосредственно с перевозкой товаров. В указанной норме Налогового кодекса Российской Федерации речь идет о работах (услугах), которые оказываются непосредственно в отношении товаров и подразумевают их перемещение исполнителем услуг, подрядчиком работ.

В данном случае, ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало услуги управленческого и информационного характера и непосредственно не вывозило товар на экспорт.

Таким образом, оплата услуг ЗАО "ЮКОС РМ" производилась на основании счетов-фактур, правомерно выставленных с указанием ставки налога на добавленную стоимость 18%, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в определении от 14 августа 2008 года N 9796/08.

Представитель общества пояснил, что поскольку выделить услуги, оказанные ЗАО "ЮКОС РМ", к экспортному товару и к товару, поставляемому на внутренний рынок, не представляется возможным, распределение налоговых вычетов по НДС производилось обществом в соответствии с Учетной политикой общества от 29 декабря 2006 года N 429.

Учетная политика общества предусматривает пропорциональный метод определения доли НДС, приходящейся на внутренний рынок и на экспорт.

В рамках проведения камеральных проверок налоговых деклараций по ставке 0 % заявителем представлены инспекции таблицы - расчеты налоговых вычетов, в которых суммы входного НДС соотнесены с экспортными поставками в разрезе каждой ГТД. Согласно учетной политике такое соотнесение может быть основано как на непосредственной связи оказанной услуги с реализацией товаров на экспорт, так и на пропорциональном методе отнесения налоговых вычетов, соответственно, представляемые обществом расчеты налоговых вычетов с соотнесением по ГТД могут включать информацию по НДС, предъявленному за транспортировку товаров для реализации на внутреннем рынке, который был соотнесен с реализацией на экспорт по той или иной ГТД исключительно на основании арифметической пропорции.

Суды установили, что слуги, оказанные организациями ООО "Даэрс-финанс" и ЗАО "Карго процессинг системе", не подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общая сумма НДС по данному вопросу составляет 3 296 759,05 руб., в том числе: услуги, оказанные ООО "Даэрс-финанс" - 851 656, 97 руб., услуги, оказанные ЗАО "Карго процессинг системе" - 2 445 102,08 руб.

ООО "Даэрс-финанс" по договору от 24 сентября 2004 года N 000704/1405Д оказывало услуги по таможенному оформлению товара.

ЗАО "Карго процессинг системе" по договору от 30 июля 2003 года N 0000703/1348Д оказывало услуги таможенного брокера.

Деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности (пп. 17 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложению по ставке 0 % подлежат услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Согласно положениям статей 1005 -1008 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала; принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленном в агентском договоре; в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Из чего следует, что, агент самостоятельно не оказывает услуг, подобных перевозке, транспортировке, организации, и т.д., а выступает лишь посредником.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Следовательно, в данном случае организация не оказывает услуг, связанных с транспортной экспедицией.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 21 марта 2006 года N 03-04-07/04 услуги, оказываемые на основе агентских договоров, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% независимо от того, по какой ставке налога облагаются услуги, оказанные при содействии агента.

Суды правильно указали, что для применения ставки 0% необходимо соблюдение требований ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18%.

Таким образом, в случае применения к оказанным транспортным услугам налоговой ставки 0% невозможность представления организациями, оказывающими транспортные услуги собственнику нефти и нефтепродуктов, подтверждающих документов в течение 180 дней влечет необходимость исчисления налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18%.

Таким образом изложенное свидетельствует, что апелляционным судом проверены все доводы и соображения инспекции, им дана оценка, норма права применена правильно.

Судом обоснованно в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решен вопрос о судебных расходах.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2010 года по делу N А40-33266/08-87-97 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

В.А. Летягина

Судьи

Н.В. Буянова

Э.Н. Нагорная