Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 октября 2011 г. N Ф05-10158/11 по делу N А40-7553/2011

г. Москва

5 октября 2011 г.

Дело N А40-7553/11

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 5 октября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.,

судей Тетёркиной С.И., Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Гордеев А.М., дов. от 15.02.2011 N 166, Новиков Д.Ю., дов. от 15.02.2011 N 165

от ИФНС N 1 - Мошкарова Е.А., дов. от 26.05.2011 N 06-12/35, МИ ФНС России N 45 - Васюхина М.Н., дов. от 10.06.2011,

рассмотрев 29.09.2011 в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 1 по г. Москве

на решение от 08.04.2011

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Бедрацкой А.В.,

на постановление от 16.06.2011

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Марковой Т.Т., Сафроновой М.С., Солоповой Е.А.,

по иску (заявлению) Общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление N 4 Метростроя"

о признании недействительными решения (в части) и требования

к ИФНС России N 1 по г. Москве, Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы 08.04.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011, удовлетворены требования Общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление N 4 Метростроя" (ИНН 7701569006, ОГРН 1047796901811).

Признаны недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Москве от 11.11.2010 N 182 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 4 969 363 руб., пеней за его несвоевременную уплату в сумме 175 206 руб. и штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 984 939 руб., а также требование N 673 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 30.12.2010, выставленное Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве.

Законность принятых судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и вынесении нового судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении требований.

В обоснование жалобы инспекция ссылается на неправильное применение судами норм материального права, указывая на учёт обществом спорных расходов с нарушением требований статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствие у налогового органа полномочий по проверке налоговых обязательств налогоплательщика за налоговый период, не входящий в период проверки, а также на отсутствие нарушений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении оспариваемого решения.

Общество в отзыве на кассационную жалобу, приобщённом к материалам дела в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полагает, что принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными, и просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представители налоговых органов поддержали доводы кассационной жалобы, представители заявителя возражали против её удовлетворения.

Как установлено судами и усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за 2007 - 2009 годы ИФНС России N 1 по г. Москве принято решение от 11.11.2010 N 182 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением УФНС России по г. Москве от 22.12.2010, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

На основании вышеуказанного решения Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве, в которой на указанный момент заявитель стоял на налоговом учёте, обществу направлено Требование N 673 об уплате налога, пени, штрафа по состоянию на 30.12.2010.

В рамках настоящего дела ООО "СМУ - 4 Метростроя" оспаривает решение ИФНС России N 1 по г. Москве в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также требование Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве N 673 об уплате налога, пени, штрафа по состоянию на 30.12.2010.

При проведении выездной налоговой проверки ИФНС России N 1 по г. Москве установила занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в связи с учётом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, затрат на списание материалов, фактически использованных в 2006 году в сумме 20 705 679 руб.

Инспекция вменяет заявителю нарушение требований статьи 54, пунктов 1 и 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суды исходили из того, что занижение суммы налога за 2007 год компенсируется излишней уплатой налога на прибыль организаций за предыдущий год - 2006, что исключает доначисление налога, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Также суд первой инстанции указал на наличие оснований, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, для признания решения налогового органа в оспариваемой части недействительным, поскольку инспекция в ходе рассмотрения материалов проверки обязана была установить, образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения в виде неуплаты налога на прибыль организаций в целом, а не только за проверяемый период.

Удовлетворяя требования общества в части признания недействительным требования N 673 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, суд исходил из признания недействительным решения инспекции в соответствующей части, а также добровольной уплаты обществом остальных налогов, пеней и штрафов, начисленных решением инспекции, до направления ему указанного требования.

Кроме того, суд первой инстанции сослался на отсутствие у Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве полномочий на направление налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, поскольку в силу пункта 2 статьи 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судебных инстанций об отсутствии у налоговой инспекции оснований для доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, не соответствуют положениям действующего законодательства.

Из материалов дела усматривается, установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и судами при рассмотрении дела, что в состав прямых расходов, связанных с выполнением работ (услуг), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, за 2007 год, налогоплательщиком была включена стоимость материала (кабеля) на сумму 20 847 458 руб., фактически проложенного и предъявленного генеральному подрядчику в 2006 году по актам выполненных работ N 319 за июнь 2006 года, N 587 за октябрь 2006 года и N 644 за декабрь 2006 года.

Списание кабеля в периоды реализации выполненных работ не производилось в связи с отсутствием документов на приход кабеля от поставщика.

Выводы инспекции о неправомерном отнесении спорных затрат в состав расходов в 2007 году соответствуют положениям пунктов 1 и 2 статьи 272 и пунктам 1 и 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной в постановлении Президиума от 09.09.2008 N 4894/08.

В соответствии со статьёй 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Как усматривается из материалов дела, заявитель для целей налогообложения применяет метод начисления.

Статьёй 272 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учётом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Указанная норма также корреспондируется с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем (отчётном) налоговом периоде перерасчёт налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок.

В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчётного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учёте с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также статьёй 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

При этом пунктом 2 указанной нормы определено, что датой осуществления материальных расходов признаётся дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведённые товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приёмки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации спорные расходы являются прямыми расходами и подлежат налоговому учёту в текущем отчётном (налоговом) периоде по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Поскольку приобретённый материал (кабель) использован обществом при производстве субподрядных работ в 2006 году, предъявлен подрядчику в установленном порядке по актам выполненных работ по формам КС - 2 за апрель, октябрь и декабрь 2006 года, оснований для учёта его в составе расходов 2007 года у налогоплательщика не имелось.

Указанные обстоятельства заявителем в ходе рассмотрения дела не оспариваются.

Данное нарушение повлекло занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в общем размере 20 705 679 руб., в связи с чем инспекцией при проведении проверки обоснованно произведено доначисление налога за 2007 год по указанным основаниям в размере 4 969 363 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Доводы заявителя, поддержанные судами обеих инстанций, о завышении обществом налоговой базы за 2006 год в связи с неучётом для целей налогообложения в указанный налоговый период спорных расходов, что исключает доначисление налога за 2007 год, являются необоснованными и противоречащими вышеуказанной правовой позиции, сформированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.

Кроме того, выводы судебных инстанций основаны на предположении о возможности включения соответствующих расходов в налоговую базу предыдущего налогового периода, однако, в силу требований пунктов 1 и 3 статьи 23 и пункта 2 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации на налогоплательщика возложены обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, ведению в установленном порядке учёта доходов и расходов и самостоятельному определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода.

В силу статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляет налоговую декларацию -письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Как видно из материалов дела, общество самостоятельно исчислило и отразило в налоговой декларации налог на прибыль организаций, подлежащий уплате за 2006 год.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция в порядке, предусмотренном статьёй 89 Налогового кодекса Российской Федерации, проверила правильность исчисления и своевременность уплаты обществом налога на прибыль организаций за 2007 год и с учётом выявленных нарушений налогового законодательства доначислила ему соответствующие суммы налогов, пеней и штрафов.

Налоговые обязательства общества за налоговые периоды 2006 года налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не проверялись, в связи с чем инспекция самостоятельно не могла произвести учёт спорных расходов в надлежащий период.

Порядок устранения ошибок в определении налогооблагаемой базы, обнаруженных самим налогоплательщиком, установлен статьёй 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьёй.

Налогоплательщик в установленном порядке не заявлял об обнаруженной им ошибке в формировании налогооблагаемой базы за 2006 год.

С учётом изложенного, кассационная коллегия считает ошибочным вывод судов о том, что инспекция необоснованно доначислила обществу налоги, пени и штрафы.

Поскольку предметом рассматриваемого заявления является законность оспариваемого решения налогового органа, данные обстоятельства не могут служить основанием для признания его недействительным.

Указание суда первой инстанции об отсутствии у общества приходных документов на кабель на дату его фактического расходования, в связи с чем он приходовался в порядке, установленном пунктами 36 и 37 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённых приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, не имеет значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.08.2008 N 4894/08, отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания могла только в том случае, если период возникновения понесённых расходов неизвестен.

Во всех других случаях расходы должны относиться к налоговым периодам, в которых допущено искажение в исчислении налоговой базы, и, соответственно, налоговые обязательства должны корректироваться путём представления уточнённой декларации за предыдущие налоговые периоды.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что товаро-сопроводительные документы на кабель от поставщиков были получены обществом в 2006 году.

В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному акту, устанавливает наличие полномочий и органа, который принял оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку оспариваемое решение вынесено налоговым органом в соответствии с действующим законодательством, оснований для признания недействительными его, а также требования (в части предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год, соответствующих сумм пеней и штрафа) у судов не имелось.

Ссылка заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 не может быть принята судом кассационной инстанции, поскольку указанный спор был рассмотрен судом с учётом норм статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не подлежащей применению к правоотношениям, имеющим место в рамках настоящего дела, и при наличии у налогоплательщика переплаты по лицевому счёту в сумме, превышающей сумму заниженных налогов.

Также судом первой инстанции допущено неправильное применение положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно указанной норме несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, основанием для признания недействительным решения инспекции являются нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, а также такие нарушения указанной процедуры, которые повлекли принятие неправомерного решения.

Процедура проведения налоговой проверки установлена пунктами 1 -5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и включает в себя рассмотрение акта проверки и иных материалов проверки, возражений налогоплательщика и представленных им документов. При этом инспекцией должна быть обеспечена налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

В ходе рассмотрения дела судом вышеуказанных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки не установлено и на наличие таких нарушений заявитель не ссылался.

Вывод суда о том, что налоговый орган был обязан установить, образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения в виде неуплаты налога на прибыль организаций в целом, а не только за проверяемый период, не согласуется с положениями пункта 5 статьи 101 и статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации и не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки.

При указанных обстоятельствах, основания для признания недействительным оспариваемого решения, поименованные в пункте 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, у суда отсутствовали.

Вывод Арбитражного суда города Москвы об отсутствии у Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве оснований для направления оспариваемого требования не учитывает положений статей 30, 31 и 69 (пункт 5) Налогового кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах, судебные акты о признании недействительными решения и требования налоговых органов в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год, пени и штраф подлежат отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Поскольку установления фактических обстоятельств по делу не требуется, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выносит судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества в данной части.

Судами признано недействительным требование N 673 об уплате налога, пени, штрафа по состоянию на 30.12.2010, направленное заявителю Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве в связи с тем, что доначисленные решением ИФНС России N 1 по г. Москве по результатам выездной налоговой проверки налоги, пени и штрафы (кроме налога на прибыль организаций, пеней и штрафа по нему) были уплачены обществом до направления ему указанного требования.

Данный выводы судебных инстанций соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам, материалам дела и не оспариваются заинтересованными лицами.

Кассационная жалоба налогового органа в данной части судебных актов доводов не содержит, в связи с чем в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемые судебные акты в указанной части судом кассационной инстанции не проверяются.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 8 апреля 2011 года и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2011 года по делу N А40-7553/11 20-30 отменить в части признания недействительным Решения ИФНС России N 1 по г. Москве от 11.01.2010 N 182 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и Требования Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве N 673 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в размере 4 969 363 руб., пени за несвоевременную уплату указанного налога в размере 175 206 руб. и штрафа за его неуплату в размере 984 939 руб., а также в части взыскания с ИФНС России N 1 по г. Москве в пользу заявителя судебных расходов в виде госпошлины в размере 4.000 руб.

В удовлетворении требований в указанной части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий-судья

Н.В. Коротыгина

Судьи

С.И. Тетёркина В.А. Черпухина