Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 декабря 2011 г. N Ф05-12150/11 по делу N А40-139012/2010

г. Москва

05 декабря 2011 г.

Дело N А40-139012/10-4-830

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 5 декабря 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Власенко Л.В.,

судей Алексеева С.В., Буяновой Н.В.,

при участии в заседании:

от истца - Ковалев П.Н. (дов. от 21.09.10 г. N 144), Алексахина Р.А. (дов. от 21.09.10 г. N 144), Тимаев З.И. (дов. от 24.01.11 г. N 11), Бражник М.И. (дов. от 29.03.10 г. N 41),

от ответчика (заинтересованного лица) - Овчинникова Н.Ю. (дов. от 07.11.11 г. N 13926),

рассмотрев 28 ноября 2011 года в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4,

на решение от 13 мая 2011 г.

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Шудашовой Я.Е.,

на постановление от 11 августа 2011 г.

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О., Голобородько В.Я.,

по иску (заявлению) ОАО "ТВЭЛ"

о признании недействительным решения в части

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ТВЭЛ" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, Инспекция) N 03-1-21/182 от 30.06.2010 О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по пунктам 1.1, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10, 1.13 мотивировочной части решения и соответствующей части п. 1 - 3 резолютивной части решения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 13.05.2011 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 указанное решение суда оставлено без изменения.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой излагается просьба отменить принятые по делу судебные акты, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование чего приводятся доводы о том, что решение и постановление судов приняты с нарушением норм материального и процессуального права, судебные акты не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представители заявителя, считая судебные акты законными и обоснованными, возражали против ее удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы, возражений относительно них, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, суд кассационной инстанции полагает, что оснований для отмены принятых судебных актов не имеется.

Как установлено судами, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налога и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2007-2008 г.г., по итогам которой налоговый орган 30.06.2010 принял решение N 03-1021/182 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", заявитель по п. 1 резолютивной части решения привлечен к ответственности в виде штрафа, Обществу начислены пени, предложено уплатить налог на прибыль за 2007 - 2008 г.г., НДС за 1 квартал 2008 года, а также пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета, уменьшить заявленную к возмещению из бюджета в завышенном размере сумму НДС.

Судебные инстанции, удовлетворяя требование Общества, руководствовались тем, что оспариваемое решение налогового органа является незаконным, не соответствующим действующему налоговому законодательству.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно в соответствии с положениями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами.

По п. 1.1 решения Инспекции.

В кассационной жалобе налоговый орган, не соглашаясь с выводами судов, приводит довод о том, что Общество неправомерно учитывало расходы на НИОКР по мере подписания итоговых актов по каждой тематике и актов комиссии об отсутствии результата в том налоговом периоде, когда стал известен конечный результат всего комплекса проведенных и последовательных работ.

Данный довод подлежит отклонению.

Судами установлено, что для целей деятельности Общество несло расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Расходы на проведение данных работ (в том числе, не давших положительного результата) учитывались Обществом для целей налогообложения в налоговом периоде, когда стал известен конечный результат всего комплекса связанных и последовательных работ по определенным темам НИОКР (т.е. в 2006 - 2008 гг.).

Не соглашаясь с выводами судов, налоговый орган указывает, что Общество должно было учитывать расходы на НИОКР в тех налоговых периодах, когда были завершены промежуточные этапы исследований, до получения конечного результата по всей тематике НИОКР.

Судебные инстанции указали, что все рассматриваемые научные исследования состояли из нескольких разноплановых этапов, выполнявшихся в строго определенной последовательности.

Особенность проводившихся исследований состояла в том, что в отдельности каждый этап, как правило, самостоятельной ценности (в отсутствие других законченных этапов) не имел и использовался для последующих этапов работ по данной НИОКР.

Применяя к спорной ситуации п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в эти периоды) судебные инстанции указали, что для целей признания таких расходов имел значение момент, когда стал известен итоговый результат всех исследований (положительный или отрицательный), а он в указанных периодах известен еще не был.

Все оспоренные Инспекцией расходы были понесены Обществом в 2003 - 2005 г.г. по оплате промежуточных этапов исследований. Но по завершению этих этапов результат всей тематики НИОКР еще не был и не мог быть известен Обществу.

Конечный результат исследований мог стать известен Обществу только в конце цикла разработки, после проведения заключительных этапов исследований.

В соответствии с редакцией ст. 262 НК РФ, действовавшей в 2006 году (изменения внесены в соответствии с п. 15 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), налогоплательщикам предоставлено право с 01.01.2006 списывать расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, в полном размере.

При этом если расходы на НИОКР начинают признаваться в период, когда действуют новые правила, то они включаются в состав расходов в соответствии с новыми правилами, что Инспекцией не оспаривается.

Поскольку результаты НИОКР по отдельным тематикам стали известны начиная с конца 2006 г., то именно в этом периоде возникла возможность учитывать их для целей налога на прибыль, и расходы на НИОКР правомерно учтены Обществом в полном объеме.

Суд кассационной инстанции полагает этот вывод судов правильным.

Доводам налогового органа о значительном промежутке между подписанием итогового акта по тематике и акта комиссии Общества был рассмотрен судами и обоснованно отклонен.

Судами установлено, что значительный временной промежуток между подписанием итогового акта по тематике и акта комиссии Общества объясняется необходимостью проведения дополнительных испытаний и эксплуатационных оценок, полученных продуктов с участием непосредственных эксплуатирующих компаний, по итогам которых Общество окончательно смогло определить отсутствие результата по НИОКР по данным тематикам.

Судами при этом исследовались экспертное заключение и документы, обосновывающие объяснения эксперта.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства, представленные в материалы дела.

По п. 1.10 решения Инспекции.

Налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на необоснованность выводов судов о том, что услуги ФГУП "Атомспецтранс" носили комплексный характер, и выделить операцию, непосредственно связанную с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта, невозможно и нецелесообразно.

Данный довод исследовался судами и обоснованно отклонен.

Судами установлено, что Общество заключило договор с ФГУП "Атомспецтранс" от 22.12.2006 N 52683630/0229-ТЭ на организацию перевозок и обслуживанию специальных грузов.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (в том числе, реализация товаров на экспорт).

При этом в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ, а именно, как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Судебные инстанции, проанализировав п. 2.1. вышеуказанного договора с исполнителем, и учитывая, что данные услуги носили комплексный характер, и тарифицировать данные услуги в разрезе конкретных поставок было невозможно, сторонами была достигнута договоренность о фиксированной абонентской форме оплаты всего комплекса услуг.

Таким образом, стоимость данных услуг не зависела ни от объема перевозок, ни от пропорции экспортных и внутренних перевозок, или их стоимости, а значит отсутствовали основания для обложения НДС всего комплекса услуг по налоговой ставке 0 %.

Судами при этом отмечено, что в главе 21 НК РФ не содержится ни одной нормы, которая бы устанавливала обязанность налогоплательщика, оказывающего подобные услуги, определять налоговые базы раздельно в каких-либо пропорциях, применяя расчетный метод.

Утверждению налогового органа о том, что возможно выделить операцию, облагаемую по ставке 0%, которая бы непосредственно относилась к организации экспортных перевозок, была дана надлежащая оценка.

Суды обоснованно указали, что применение расчетного метода определения налоговых баз по различным налоговым ставкам, основанного на пропорциональном разделении единого комплекса услуг, незаконно.

По п. 1.3 решения Инспекции.

Налоговый орган приводит довод об ошибочности выводов судов о том, что расходы Общества на оплату работ по замене противопожарных дверей были экономически обоснованны.

ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" по договору подряда от 01.10.2008 N 14-05/553 выполнило работы по замене противопожарных этажных дверей в арендуемом Обществом здании по адресу: г. Москва, Каширское шоссе, д. 49, строение N 61 (далее - Здание), которые Общество учло в составе расходов на основании ст. ст. 252, 264 НК РФ.

Инспекция указывает на экономическую необоснованность установки и приобретения противопожарных дверей.

Судебные инстанции на основании ст. 252 НК РФ признали указанные расходы обоснованными, документально подтвержденными.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что рассматриваемые расходы понесены для целей осуществления Обществом хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, а следовательно, они являются экономически обоснованными

Довод кассационной инстанции о том, что фактически данные работы выполнены ОАО "МЗП" не принимается, поскольку судами установлено, что именно ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" выполняло работы по установке полуторастворчатых дверей, подтверждается первичными документами (договором, справкой о стоимости выполненных работ и актом о приемке выполненных работ, счетом).

По п.п. 1.4, 1.13 решения налогового органа.

Инспекция указывает на неправомерное отнесение Обществом затрат на ремонт в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также на неправомерное предъявление к вычету НДС по договору подряда на ремонт остекления.

Вместе с тем, судебными инстанциями сделан вывод о том, что работы по ремонту остекления здания отвечают критериям экономической обоснованности и являются документально подтвержденными, как этого требуют положения ст. 252 НК РФ.

Также является обоснованным вывод судов о том, что Обществом правомерно предъявлен к вычету НДС по договору подряда на ремонт остекления.

Так, работы по ремонту остекления здания были приобретены Обществом для осуществления облагаемых НДС операций, поскольку данное здание было полностью арендовано Обществом и использовалось для целей его хозяйственной деятельности (т.е. для облагаемых НДС операций), указанные работы были отражены в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, имеются счета-фактуры по данным работам, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

По п. 1.5. решения налогового органа.

Инспекция указывает, что заявитель неправомерно включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества в форме капитальных вложений в 2007-2008 г.г., что привело к занижению налога на прибыль.

Судами установлено, что Обществом заключены с ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" договоры на проведение ремонтных работ в арендуемых помещениях здания.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Как следует из приведенной нормы, амортизации подлежат не всякие вложения в форме неотделимых улучшений, а только капитальные вложения.

При этом согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Общество не осуществляет производство какой-либо продукции в арендуемых помещениях, в связи с чем выполненные работы не могут быть отнесены к реконструкции.

Общество не меняло технологического или служебного назначения арендуемых помещений. При этом в результате проведенных работ по заказу ОАО "МЗП" здание было полностью подготовлено для проведения отделочных работ с учетом потребностей арендатора.

В результате произведенных Обществом работ технико-экономические показатели здания (площадь, этажность, количество несущих стен и т.д.) не увеличились, замены устаревшего оборудования более производительным не осуществлялось.

Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт арендованных основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Из исследованных судом первой инстанции первичных документов прямо следует, что произведенные работы (в частности, установка гипсокартонных стен, подвесных потолков, штукатурка, окраска и оклейка стен обоями, устройство покрытий пола из паркетной доски и керамогранитных плит, устройство плинтусов, дверных полотен и т.д.) по своему характеру отвечают приведенным выше определениям капитального ремонта.

Обществом был проведен капитальный ремонт в арендуемых помещениях здания без возмещения соответствующих расходов арендодателем.

Затраты в рамках отдельных договоров учитывались Обществом не как прочие расходы, а амортизировались как капитальные вложения в арендованное здание, на что прямо указано в решении Инспекции.

Таким образом, судами сделан правильный вывод о правомерном учете Обществом рассматриваемых расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией по п. 1.6 решения налогового органа.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на необоснованное исчисление НДС с операций по уступке права требования ООО "Бизнес-Консалтинг".

Общество в соответствии с договором купли-продажи имущества и имущественных прав от 26.02.2008 г. N 12-66/82, заключенным с ООО "Бизнес-консалтинг", реализовало последнему имущество и имущественные права, в числе которых было право требования к ОАО "Малышевское рудоуправление", возникшее в результате перечисления Обществом аванса ОАО "МРУ" по договору поставки от 16.01.2002 N 02-23/2 в размере 11 660 620 руб.

Судебными инстанциями на основании п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ правильно указано, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг).

Между тем, в рассматриваемом случае кредиторская задолженность ОАО "МРУ" никак не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поскольку она возникла в силу уплаты денежного аванса, в счет которого ОАО "МРУ" не были поставлены Обществу товары.

При этом факт перечисления Обществом аванса в счет предстоящих поставок также не может рассматриваться в качестве реализации, поскольку в соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, то есть и денежные расчеты между сторонами в порядке авансирования.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ НДС облагается уступка требования, вытекающая из реализации товаров (работ, услуг), а в данном случае было переуступлено право требования по выданным авансам, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС, о чем обоснованно указали суды.

Кроме того, НДС с уплаченного Обществом аванса был исчислен и уплачен продавцом - ОАО "МРУ", и взыскание с Общества НДС при уступке права требования на указанный аванс приведет к повторному обложению НДС одной и той же операции.

По п.п. 1.7, 1.8 решения.

Инспекция ссылается на то, что технологические работы, осуществленные в арендуемом у ОАО "Московский завод полиметаллов" помещении, следует рассматривать для целей налогообложения НДС как безвозмездную передачу товаров (работ, услуг).

Данный довод был предметом исследования судов и обоснованно отклонен.

Судебными инстанциями установлено, что в декабре 2008 г. Общество осуществило за свой счет замену окон и устройство навесного фасада в принадлежащем ОАО "Московский завод полиметаллов" строении на основании договоров подряда с ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ".

Судами отмечено, что выполнение Обществом рассматриваемых работ не преследовало цели оказать какие-либо безвозмездные услуги ОАО "Московский завод полиметаллов" или передать последнему оконные блоки, а было направлено на ремонт здания, которое Общество уже арендовало и собиралось дополнительно арендовать оставшиеся помещения для нужд своей хозяйственной деятельности.

В дальнейшем согласно достигнутой договоренности с ОАО "Московский завод полиметаллов" заявителем был заключен договор аренды остальных площадей здания.

Результатами произведенных работ пользуется Общество, и данные результаты не передавались ОАО "Московский завод полиметаллов".

Указанные обстоятельства позволили судам сделать вывод о том, что, поскольку между Обществом и ОАО "Московский завод полиметаллов" заключены договоры аренды на все помещения здания и результаты работ используются Обществом, выводы о том, что работы производились в пользу ОАО "Московский завод полиметаллов" на безвозмездной основе, являются необоснованными.

Судами также принято во внимание, что Общество не могло производить работы по ремонту остекления и устройству навесного фасада только в отношении арендованных на момент проведения работ площадей здания.

По п. 1.9 решения Инспекции.

В кассационной жалобе приводится довод о неправомерности принятия к вычету суммы НДС, предъявленных ФГУП "Аварийно-технический центр Минатома России", а также нарушении правил ведения раздельного учета сумм НДС.

Данный довод отклоняется в силу следующего.

Общество заключило с ФГУП "Аварийно-технический центр Минатома России" договоры на выполнение работ по обеспечению содержания и оснащения штатных аварийно-спасательных формирований постоянной готовности Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом", а также работ (мероприятий), направленных на обеспечение постоянной готовности их сил и средств к предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

В соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 09.12.2005 N 2186-р Общество входит в перечень организаций, эксплуатирующих особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты.

Общество за счет собственных средств создало резерв и вышеуказанные договоры оплачивало за счет средств вышеуказанного резерва.

Глава 21 НК РФ не ставит право на получение налогового вычета по НДС в зависимость от источника финансирования приобретенных товаров (работ, услуг).

Судами принято во внимание, что суммы НДС по вышеуказанным договорам оплачивались Обществом не за счет средств резерва, а за счет иных собственных оборотных средств, что подтверждается также правилами бухгалтерского учета списания средств резервов предстоящих расходов.

Расчеты по договорам были произведены на основании разъяснений Федерального агентства по атомной энергии "Росатом" от 02.06.2006 N 21.1-279 и положений договоров: стоимость работ была оплачена за счет средств собственных отчислений в резерв N 1, сумма НДС - также за счет иных собственных средств Общества.

Ссылка кассационной жалобы на то, что Общество не вело раздельный учет сумм НДС, предъявляемых Обществу по общехозяйственным расходам, отклоняется.

Общество вело раздельный учет в отношении данных вычетов сумм НДС в полном соответствии со ст. 170 НК РФ.

Согласно учетной политики Общества суммы НДС, предъявленные Обществу по общехозяйственным и рекламным расходам, возмещаются пропорционально выручке реализованного в отчетном периоде ядерного топлива на АЭС России и экспорт в порядке и сроки, установленные в статьях 165, 171, 172 НК РФ.

Общество формирует полученную расчетным путем величину НДС, относящуюся к стоимости общехозяйственных расходов по экспортным поставкам, из предъявленного в отчетном периоде НДС по общехозяйственным расходам.

В расчетах пропорции НДС, относящейся к стоимости общехозяйственных и рекламных расходов по экспортным поставкам, участвуют суммы НДС, предъявленные Аварийным центром по услугам по обеспечению содержания и оснащения штатных аварийно-спасательных формирований постоянной готовности, что подтверждается исследованными судами расчетами.

Судами отмечено, что данный факт прослеживается из Приложения N 2 к разделу 2.1 акта, составленного самой Инспекцией, согласно которому суммы НДС на услуги Аварийного центра принимаются к вычету не в полной сумме, а по частям и иногда в более поздние периоды.

Таким образом, Общество правомерно приняло к вычету суммы НДС, предъявленные ФГУП "Аварийно-технический центр Минатома России".

Доводы кассационной жалобы повторяют доводы, изложенные при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку выводов судов и выходят за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Указанные доводы судами рассмотрены и им дана оценка, что нашло свое отражение в судебных актах.

Иная оценка Инспекцией установленных судами обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствуют о судебной ошибке и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

В дополнении к кассационной жалобе Инспекция приводит довод о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права, а именно о рассмотрении дела с нарушением ст. 18 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, отклоняет данный довод.

Так, в материалах дела имеется распоряжение о замене судьи Назарца С.И. на судью Шудашову Я.Е. в соответствии со ст. 18 АПК РФ и п. 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, а также постановления Президиума Арбитражного суда города Москвы от 20.12.2010.

Таким образом, процессуальных нарушений при рассмотрении дела судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 13 мая 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2011 года по делу N А40-139012/10-4-830 оставить без изменения, а кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Власенко

Судьи

С.В. Алексеев Н.В. Буянова