Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 декабря 2011 г. N Ф05-13110/11 по делу N А40-33155/2011

г.Москва

14 декабря 2011 г.

Дело N А40-33155/11-91-143

Резолютивная часть постановления объявлена 8 декабря 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 декабря 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи: Шишовой О.А.,

судей Антоновой М.К., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Дуюнов А.Г. - доверенность N 11/п-08 от 21 февраля 2011 года, Крымский Д.И. - доверенность N 11/П-10 от 21 февраля,

от ответчика Русанов А.В. - доверенность N 03-1-27/043 от 10 ноября 2011 года

рассмотрев 08 декабря 2011 года в судебном заседании кассационную

жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение от 10 июня 2011 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Шудашовой Я.Е.,

на постановление от 02 сентября 2011 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Солоповой Е.А., Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

по иску (заявлению) ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПБ" (ОГРН 1027807560395)

о признании недействительным решения

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732)

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - заявитель, общество) (ОГРН 1027807560395) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, инспекция) от 17.12.2010 N 518 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.06.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2011, заявленные требования удовлетворены.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по кассационной жалобе инспекции, в которой налоговый орган просит отменить судебные акты и принять новый об отказе заявителю в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы инспекция ссылается на то, что из совокупности представленных документов следует, что документы, предусмотренные подпунктом 2 пункта 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, не подтверждают фактическое поступление выручки по недостающей продукции. Исходя из нормы пункта 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, недостача подакцизных товаров признается их реализацией (передачей). При отсутствии документов, предусмотренных статьей 198 Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Обществом в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлен отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель общества против доводов кассационной жалобы возражал, считая судебные акты законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами, по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом 21.07.2010 налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за июнь 2010 года инспекцией вынесено решение от 17.12.2010 N 518 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 972 138 рублей 14 копеек, обществу начислены пени в сумме 165 891 рублей 13 копеек, предложено уплатить акциз на табачные изделия в сумме 4 860 690 рублей 70 копеек, штрафы, пени.

В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом (поставщик) заключен договор от 09.12.2005 N 59 с ООО "Дистримэкс" ("Distrimex" LLC, Армения) (покупатель), которым предусмотрена поставка сигарет на экспорт. Также заявителем заключен договор от 26.05.2005 N 52 с СП "УЗБАТ А.О." (Узбекистан). На основании данных договоров общество поставляло в июне 2010 года табачные изделия в адрес покупателей.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что обществом не исполнена обязанность по исчислению и уплате акциза по неподтвержденному экспорту по факту обнаружения недостачи сигарет и возврата денежных средств покупателю продукции, а также непоступления валютной выручки за февраль 2010 года в размере 2 830 рублей 20 копеек и март 2010 года в размере 3 320 рублей 50 копеек, поскольку документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, представлены заявителем не в полном объеме, в связи с чем, общество обязано уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Решением Федеральной налоговой службы от 23.03.2011 N СА-4-9/4504@ поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции от 17.12.2010 N 518 оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

В целях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.

Одновременно с этим в статье 183 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень не подлежащих обложению операций.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

В подтверждение факта вывоза товаров за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговые органы представляются: копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; копии грузовых таможенных деклараций с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Признавая недействительным решение налогового органа, суды исходили из того, что все условия, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации, выполнены заявителем в полном объеме: общество представило соответствующий пакет документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, что подтверждается письмом от 21.07.2010 N 099/10-ф, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 раздела 4 декларации за июнь 2010 года. При этом судами установлено, что отметки таможенных органов "выпуск разрешен" и "товар вывезен" на грузовых таможенных декларациях и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Поскольку обществом соблюдены все требования Налогового кодекса Российской Федерации в части комплектности подтверждающих документов, суды пришли к обоснованному выводу о том, что основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют. Кроме того, инспекция в оспариваемом решении подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные статьей 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается.

Ссылка налогового органа на неподтверждение фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 566,20 долларов США (по поставкам в адрес ООО "Дистримэкс") и 27,27 долларов США (по поставкам в адрес СП "УЗБАТ А.О.") является несостоятельной, поскольку указанные суммы соответствуют суммам выявленных недостач, которые подтверждены документами, составленными на комиссионной основе с участием, как сторон договоров поставки, так и иных лиц (владельца склада, компетентных служб аэропорта, эксперта), и прилагаемыми к письмам-претензиям ООО "Дистримэкс": актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза.

В отношениях по оформлению выявленных недостач стороны согласовали определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству. Претензии сторон друг к другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления недостач отсутствовали.

Положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со статьей 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации на момент их представления с декларацией в налоговый орган.

По смыслу налогового законодательства Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров. Начисляя акциз на недостающий (то есть утерянный, фактически отсутствующий) подакцизный товар, инспекция не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (с конкретными количественными и качественными характеристиками). Если товар отсутствует физически, то никаких операций с ним произведено быть не может, равно как и нет реализации.

В случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, так как отсутствует сам объект обложения.

Обложение фактически отсутствующего (утраченного при транспортировке по независящим от налогоплательщика причинам) подакцизного товара не является обоснованным также в силу пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. В случае, если товар, который подлежит налогообложению, физически отсутствует, исчисление с его стоимости акциза не отвечает данному принципу.

Довод инспекции со ссылкой на пункт 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти), отклонен судами, поскольку недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит положениям пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Отсутствие подакцизных товаров, обусловленное хищением неустановленными лицами, в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не является передачей на возмездной основе права собственности другому лицу, а потому не может быть в силу пункта 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации приравнено к реализации.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами, поэтому недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.

Совокупность представленных в материалы дела документов подтверждает факт недостачи подакцизных товаров. Содержание и достоверность отраженных в представленных документах сведений налоговым органом не опровергнуто.

При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов.

Также инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что обществом не исполнена обязанность по исчислению и уплате акциза за июнь 2010 года в сумме 4 854 540 руб. ввиду отсутствия банковской гарантии (поручительства) банка на часть экспортируемой продукции, фактически отгруженной заявителем в режиме экспорта в июне 2010 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии.

При этом, такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные пунктами 7 и 7.1 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено.

Пункт 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.

Как следует из материалов дела, заявителем на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлены инспекции надлежащим образом оформленные банковские гарантии. Претензии к представленным банковским гарантиям у налогового органа отсутствуют.

При этом, из содержания банковских гарантий следует, что: в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), то есть по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии; банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными; срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных гарантий на момент представления документов по поставкам за июнь 2010 года не истек.

Представленные заявителем банковские гарантии в полном соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления обществом в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.

Обстоятельств, что действующие на момент подачи декларации за июнь 2010 года банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, инспекцией не установлено.

Ссылка налогового органа на то, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до июня 2010 года, не носят обеспечительного характера, поскольку их срок заканчивается ранее даты, установленной пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, несостоятельна, поскольку инспекцией не учтено, что каких-либо ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку налоговым законодательством не предусмотрено. Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.

Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, то есть на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от налогообложения уже был надлежащим образом подтвержден.

Как следует из представленного расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантий на постоянной основе обеспечивали экспортные поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов.

Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены.

При рассмотрении дела арбитражными судами установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку установленных судом обстоятельств дела и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основаниями для отмены решения и постановления (статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 10 июня 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02 сентября 2011 года по делу N А40-33155/11-91-143 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.А.Шишова

Судьи

М.К.Антонова Н.В.Коротыгина