Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 мая 2012 г. N Ф05-3389/12 по делу N А40-58305/2011

г. Москва

04 мая 2012 г.

Дело N А40-58305/11-140-254

Резолютивная часть постановления объявлена 02 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 мая 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.,

судей Антоновой М.К., Черпухиной В.А.,

при участии в заседании:

от заявителя Пойс В.М., дов. от 23.04.12 N ДВМП-53-12,

от ответчика Мелякин М.Ю., зам нач. отдела правового упр. ФНС России, дов. от 14.11.11 N 03-02/100, Беляева Р.Т., зам. нач. отдела, дов. от 05.03.12 N03-02/145

рассмотрев 02.05.2012 г.. в судебном заседании кассационную

жалобу МИ ФНС России по КН N 6, ответчика

на решение от 18.10.2011 г.. Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Паршуковой О.Ю.,

на постановление от 17.01.2012 г.. Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Голобородько В.Я., Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О.,

по заявлению ОАО "Дальневосточное морское пароходство", ОГРН 1022502256127

о признании решения недействительным

к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, ОГРН 1047743056030,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Дальневосточное морское пароходство" (далее-общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы г.Москвы (далее-инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.11.2011 N 13-11/1078553 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 2 065 840руб., и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 278 788руб.

Решением суда от 18.10.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012, заявленные требования удовлетворены.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее-АПК РФ) по кассационной жалобе инспекции, которая ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, и просит обжалуемые судебные акты отменить, в удовлетворении требований общества отказать.

Общество в отзыве выразило несогласие с её доводами, полагая, что судами правильно применены нормы материального права к спорным правоотношениям, выводы судов соответствуют обстоятельствам и материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции поддержали доводы жалобы, просили об отмене судебных актов и отказе в удовлетворении требований общества, представитель заявителя просил о её отклонении.

Выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы жалобы и возражений по ней, изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального права, соответствие выводов суда обстоятельствам и материалам дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка заявителя за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки составлен акт от 15.10.2010 N 13-11/1033680 и принято решение от 23.11.2010 N 13-11/1078553 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю доначислены налог на прибыль в размере 2 349 616 руб., НДС в размере 232 326 677руб, налог на имущество в размере 1 553руб., транспортный налог в размере 2 711 085руб., земельный налог в размере 25 789руб., начислены соответствующие пени и наложены штрафные санкции на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ).

Кроме того, указанным решением заявителю отказано в возмещении НДС в размере 33 075 812руб.

Решением ФНС от 21.04.2011 N СА-4-9/6448@ решение инспекции отменено в части начисления налога на прибыль за 2006 в сумме 277 575руб, НДС за 2006-2008 в сумме 255 124 895руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

В рамках настоящего дела заявителем оспорены доначисления налога на прибыль в общей сумме 2 065 840руб., и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 278 788руб., связанные с исключением из состава расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога, завышенной суммы амортизационных отчислений, а также части расходов на оплату программных продукты для ЭВМ.

Основанием для доначислений налога послужили выводы налогового органа о нарушении обществом требований пунктов 1 и 3 статьи 258, пункта 4 статьи 259 НК РФ, пункта 5 статьи 270, пункта 3 статьи 257 НК РФ, пунктов 3 и 17 ПБУ 14/2000, поскольку общество неправомерно определило сроки полезного использования объектов основных средств, что привело к завышению амортизационных отчислений (пункт 2.1.2.2.1 решения), не учитывало на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" расходы, связанные с разработкой и созданием программных продуктов, а сами программные продукты для ЭВМ, являющиеся результатом выполненных разработок, не учитывало в составе амортизируемого имущества на счете 04 "Нематериальные активы", а списало расходы единовременно (пункт 2.1.2.3 решения).

Удовлетворяя требования общества, судебные инстанции сочли выводы налогового органа не основанными на положениях Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствующими фактическим обстоятельствам.

В части незаконного начисления налога на прибыль по пункту 2.1.2.3 решения судебные акты соответствуют исследованным судами и оцененным в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ материалам дела, примененным нормам материального права и отмене не подлежат.

Как следует из материалов дела, в проверенном периоде действовали договоры, заключенные между обществом (заказчик) и ООО "Ворон групп" (исполнитель) N П04.002 от 28.05.2004, предметом которого являлось поэтапное создание системы финансового учета хозяйственных операций "Финансовый модуль" и N П04.003 от 09.09.2004, в соответствии с которым исполнитель взял на себя обязательства по поэтапному созданию автоматизированный системы бюджетного управления и контроля ("АСБУК") в среде программы "Plan Designer".

По мере выполнения этапов работ общество списывало их стоимость в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Инспекция, исходя из пункта 9.5 договоров, которым предусмотрено, что права собственности на результаты выполненных работ принадлежат обществу, посчитала, что переданные обществу программные продукты являются нематериальными активами, расходы на создание которых подлежат списанию в порядке амортизационных отчислений.

В силу подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Исходя из пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами (в целях главы 25 НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В процессе разработки программного продукта возникают объект авторского права в виде нематериального продукта, записанного на материальном носителе (диске), и имущественные права на объект авторского права.

Как следует из статьи 10 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление действий.

Аналогичная норма содержится в статье 16 Федерального закона N 5351-1 от 09.07.93 "Об авторском праве и смежных правах", в соответствии с которой автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.

В силу статьи 30 Федерального закона N 5351-1 передача имущественных прав, указанных в статье 16 Федерального закона N 5351-1, возможна только по авторскому договору. При этом передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.

Пунктом 4 статьи 30 Федерального закона N 5351-1 предусмотрено, что права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.

В том случае, когда исключительные права переуступаются изготовителем заказчику программного продукта, оплату заказа обычно разделяют на две части - стоимость продукта и стоимость исключительных прав на него.

Согласно пункту 5 статьи 6 Федерального закона от 09.07.1993 N 5351-1 авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель (пункт 6 статьи 3 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Следовательно, передача прав на результаты работ по разработке программного обеспечения (т.е. на материальные носители и коды доступа) не влечет передачу исключительных прав на программное обеспечение.

В пункте 6 Информационного письма N 47 от 28.09.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением Закона РФ "об авторском праве и смежных правах" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что если в договоре при обозначении предмета договора прямо не использовано словосочетание "исключительные права", то характер передаваемых прав определяется, исходя из содержания всего договора.

Оценив условия договоров в совокупности с актами выполненных работ по ним, судебные инстанции пришли к выводу о том, что общество не получило исключительные авторские права на созданные программные продукты, являющиеся нематериальными активами, а положения пунктов 9.5 договоров свидетельствуют лишь о том, что к обществу переходит право собственности на экземпляры этих программных продуктов. При этом акты сдачи-приемки подтверждают факт передачи программных кодов, а не прав на программы.

Авторские договоры на передачу исключительных программ на программные продукты: система финансового учета хозяйственных операций "Финансовый модуль" и автоматизированной системы бюджетного управления и контроля ("АСБУК") между ООО "Ворон Групп" (правообладатель) и ОАО "Дальневосточное морское пароходство" не заключались.

Иное налоговым органом не доказано, а доводы его жалобы, основанные на иной оценке обстоятельств дела и исследованных судами доказательств, не свидетельствуют о судебной ошибке и не могут быть приняты в качестве оснований к отмене судебных актов в силу статьи 286 АПК РФ, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

Вместе с тем, оценивая правомерность решения инспекции по пункту 2.1.2.2.1, судебные инстанции допустили неправильное толкование и применение норм материального права, что в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 287 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов и принятия нового судебного акта.

Установив в ходе проверки, что общество определило срок полезного использования ряда объектов основных средств в годах, днях и часах и, исходя из этого срока установило норму амортизационных отчислений, инспекция, руководствуясь пунктами 1 и 3 статьи 258, пунктов 4 статьи 259 НК РФ, пересчитала норму амортизационных отчислений, определив её применительно к срокам полезного использования, исчисляемым в годах и полных месяцах.

Не соглашаясь с выводом налогового органа, судебные инстанции исходили из того, что определение срока полезного использования является правом налогоплательщика, и общество, закрепив в своей учетной политике сроки полезного использования в года, днях и часах, правомерно определило суммы амортизационных отчислений, учтенных в целях налогообложения прибыли.

Однако вывод судов не следует из примененных им и подлежащих применению норм материального права.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Как следует из пункта 3 указанной статьи, амортизируемые основные средства объединяются в десять амортизационных групп.

Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1, в конкретной амортизационной группе предусмотрен срок полезного использования не менее определенного количества лет.

Согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Общество применяло линейный метод начисления амортизации.

При применении такого метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (пункт 4 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенном периоде).

Норма амортизации при линейном методе по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: K = (1/n) x 100%, где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Исходя из того, что амортизационных отчисления определяются ежемесячно, суд правильно отметил, что данной правовой нормой установлен порядок расчета ежемесячной нормы амортизации.

Однако, указывая, что срок полезного использования выражается в месяцах только для целей определения нормы амортизации за месяц, суд без достаточных оснований сузил сферу применения нормы пункта 4 статьи 259 НК РФ.

В данной норме по существу изложен алгоритм расчета амортизационных отчислений, в котором составной частью формулы выступает месяц, как нормативный срок, применительно к которому исчисляется не только сумма амортизации, но и период отнесения к расходам стоимости учитываемого в целях налогообложения объекта основных средств.

Данный вывод подтверждается совокупным толкованием положений статей 6.1, 258, 259, пункта 19 Положения по бухгалтерскому учету 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, который предполагает расчет нормы амортизации помесячно.

Иной порядок расчета срока полезного использования нормами действующего законодательства не предусмотрен, поэтому ссылка суда на то, что примененный обществом порядок не запрещен, нельзя признать достаточным основанием для установления такого порядка в учетной политике предприятия.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 9 июня 2005 г. N 221-О, статья 57 Конституции Российской Федерации предписывает каждому платить законно установленные налоги и сборы. Одним из условий реализации этой конституционной обязанности является законный и единообразный порядок учета денежных средств. Все организации, а также граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны вести сбор, регистрацию и обобщение информации о принадлежащем им имуществе и его движении путем непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом хозяйствующим субъектам предоставлено право самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из структуры, отрасли и других особенностей их деятельности.

Предоставление налогоплательщику права самостоятельно определять учетную политику обеспечивает необходимые условия не только для надлежащего учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, в том числе прибыли, исчисляемой в виде разницы между полученными доходами и понесенными расходами, но и для проведения эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов в бюджет (Определение КС РФ от 18.06.2004 N 201-О).

Налоговый орган в жалобе указывает, что срок полезного использования, определяемый обществом в днях и часах, создает трудности для контроля правильности расчета амортизационных отчислений, что, исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, нельзя признать правильным.

С учетом изложенного в данной части судебные акты подлежат отмене, требования общества-отклонению.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 18 октября 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2012 года по делу N А40-58305/11-140-254 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 23.11.2010 N 13-11/1078553 в части доначисления налога на прибыль, штрафа по пункту 2.1.2.2.1.

В этой части в удовлетворении заявления ОАО "Дальневосточное морское пароходство" отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

М.К. Антонова В.А. Черпухина