Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 мая 2012 г. N Ф05-4262/12 по делу N А40-96349/2011

г.Москва

29 мая 2012 г.

Дело N А40-96349/11

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 мая 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.

судей Нагорной Э.Н., Тетёркиной С.И.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Григорьева Т.А., дов. от 20.12.2011 N 24/7-193, Чимидова Г.С., дов. от 20.12.2011 N 24/7-196

от ответчика - Ревякин А.В., дов. от 26.01.2012 N 05-17/00835, Ширинова Ю.Р., дов. от 10.01.2012 N 05-17/00026@,

рассмотрев 22.05.2012 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение от 09.11.2011

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Терехиной А.П.,

на постановление от 31.01.2012

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Яковлевой Л.Г., Марковой Т.Т., Сафроновой М.С.,

по иску (заявлению) Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Надым"

о признании частично недействительным решения

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Надым" (ИНН 8903019871, ОГРН 1028900578080) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 26.01.2011 N 013/13-18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учётом решения Федеральной налоговой службы от 27.05.2011 N СА-4-9/8456@) в части пункта 3.1 резолютивной части решения по налогу на прибыль организаций в размере 52 085 405 руб., доначисленному по пунктам 1.1 и 1.2 мотивировочной части решения, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 9 730 881 руб., доначисленному по пункту 2.1 мотивировочной части решения и по начислению соответствующих сумм штрафа и пеней по ним.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 09.11.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2012, заявленные требования удовлетворены в полном объёме.

Законность указанных судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований общества.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 полагает, что выводы судов, изложенные в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, судами нарушены нормы материального и процессуального права.

ООО "Газпром добыча Надым" в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлен отзыв на кассационную жалобу, который приобщён к материалам дела. В отзыве заявитель полагает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, и просит оставить их без рассмотрения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали требования кассационной жалобы по изложенным в ней доводам, представители заявителя возражали против её удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что по результатам выездной налоговой проверки ООО "Газпром добыча Надым" за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 вынесено решение от 26.01.2011 N 013/13-18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением ФНС России от 27.05.2011 N СА-4-9/8456@ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в законную силу.

В оспариваемом решении заявителю доначислен налог на прибыль организаций за 2007 год в размере 48 835 325 руб. и соответствующая сумма пеней в связи с непринятием расходов на освоение природных ресурсов по договорам, заключённым с ЗАО "Гравиразведка" и ОАО "Ямалгеофизика".

Налоговый орган указывает, что обществом нарушен порядок отнесения данных затрат, предусмотренный пунктом 2 статьи 261 и пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку расходы должны признаваться по каждому договору отдельно, а не по результатам взаимоотношений соответственно с ЗАО "Гравиразведка" и ОАО "Ямалгеофизика" в целом.

Не соглашаясь с выводом инспекции, суды, исходя из фактических обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела, признали правомерным отнесение расходов на освоение природных ресурсов с 1-го числа месяца, в котором подписаны последние акты выполненных работ по договорам, заключённым с подрядчиками ЗАО "Гравиразведка" и ОАО "Ямалгеофизика".

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Кодекса, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов учитываются в порядке, предусмотренном статьёй 325 Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учётной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 названной статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы, предусмотренные в абзацах четвёртом и пятом названной статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Согласно пункту 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществлённых налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществлённых налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями названной статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учёт указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учёта должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществлённые расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществлённые расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьёй 261 Кодекса.

Как указано судами и следует из материалов дела, между ООО "Газпром добыча Надым" (заказчик) и ЗАО "Гравиразведка" (исполнитель) заключён договор N 2004/2373 от 14.09.2004 на проведение гравиметрической съёмки в объёме площади Медвежьего лицензионного участка 3200 кв.км. в течение нескольких сезонов 2004 - 2006 годов.

При этом объём работ по каждому последующему сезону (2005 - 2006 годы) должен был определяться в дополнительном соглашении (договоре), исходя из объёма финансирования по годам и возможностей исполнителя.

В последующем межу сторонами были заключены договоры N 2005/1810 от 07.06.2005, N N 2006/741 и 2006/729 от 20.03.2006, предусматривающие выполнение исполнителем той же работы.

Аналогичным образом заявителем были построены взаимоотношения с ОАО "Ямалгеофизика", оформленные договорами N 2004/921 от 23.03.2004, N 2005/892 от 31.03.2005, N 2006/734 от 20.03.2006 на выполнение полевых сейсморазведочных работ МОВ ОГТ 3Д на Харасавэйской площади в объёме 677 кв.км.

Исходя из условий договоров, с учётом положений статей 160, 420, 431, 434, 702 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды на основе исследования и оценки представленных в материалы дела документов в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пришли к выводу о том, что заключённые с подрядчиками договоры являются взаимосвязанными, образующими единые договоры на проведение гравиметрической съёмки на Медвежьем месторождении и сейсморазведочных работ на Харасавэйском месторождении.

При этом подписанные сторонами в рамках договоров акты выполненных работ являлись итоговым документом для взаиморасчётов сторон, а не итоговыми документами, означающими завершение работ по договору.

То обстоятельство, что каждое из спорных соглашений заявителя с подрядчиками не имело самостоятельного значения, подтверждается также отчётами "Результаты гравиметрических работ масштаба 1:25 000 в пределах Медвежьей площади" и "Корректировка запасов газа и конденсата в залежах мелового и юрского возраста Харасавэйского газоконденсатного месторождения на основе геологической модели, выполненной по данным сейсморазведочных работ 3-D", составленными после завершения работ в полном объёме, и порядком учёта заявителем спорных расходов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 информационного письма от 21.01.2002 N 67 указал, что по смыслу статей 160 и 434 Гражданского кодекса Российской Федерации под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, каждый из которых подписывается её сторонами.

Таким образом, условия одного договора могут определяться в нескольких документах, каждый их которых составлен в форме договора.

Поскольку наличие в наименовании спорных соглашений слова "договор" не может быть истолковано в отрыве от содержания и смысла документов в целом, чья взаимосвязь прямо следует из их текста, заявитель обоснованно рассматривал взаимоотношения с подрядчиками как взаимосвязанные, составляющие один договор подряда.

С учётом изложенного, судами правомерно указано на то, что заявитель обоснованно списывал понесённые по взаимоотношениям с подрядчиками затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, после завершения сделки и получения результата работ, руководствуясь принципом приоритета содержания над формой, оценивая их исходя из содержания, а не из внешней формы.

Доводы налогового органа об отнесении спорных затрат на расходы в нарушение порядка, определённого в собственной учётной политике, не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Также судами обоснованно признана несостоятельной ссылка инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2009 N 14786/08, поскольку по данному делу имели место иные фактические обстоятельства и оценивались иные претензии налогового органа.

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 3 250 080 руб. и привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации послужили выводы инспекции о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, экономически необоснованных затрат на страхование рисков, связанных с проведением работ по капитальному ремонту арендуемого имущества.

Налоговый орган вменяет обществу нарушение положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признавая в этой части оспариваемое решение недействительным, суды исходили из того, что указанные расходы являются обоснованными и документально подтверждёнными.

Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела, подтвержденным доказательствами, и действующему законодательству.

Судами установлено, что основным видом деятельности ООО "Газпром добыча Надым" является деятельность по добыче газа. В проверяемом периоде заявителем у ОАО "Газпром" арендовались производственные объекты, предназначенные для добычи газа, в том числе скважины, по договорам аренды имущества N 01/1600-Д-63/2008 от 31.10.2007 и N 01/1600-Д-2/2009 от 30.09.2008.

Заявителем с ОАО "СОГАЗ" был заключён договор N 08DR004 от 01.04.2008 на страхование рисков при проведении буровых работ, объектом которого являлись имущественные права заявителя, связанные с проведением работ по капитальному ремонту скважин, вследствие гибели или повреждения скважин в результате страховых случаев.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 Кодекса, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ.

Судами на основе исследования представленных в материалы дела документов в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что расходы заявителя на уплату страховой премии по договору страхования арендованного имущества на период проведения его капитального ремонта являются экономически обоснованными и направлены на получение дохода.

Заключая договор страхования, заявитель преследовал цель застраховать риск гибели или случайного повреждения арендуемого имущества, а также собственные расходы на проведение капитального ремонта, которые он обязан нести в силу условий договора аренды и положений гражданского законодательства.

Судами обоснованно указано, подтверждено материалами дела и налоговым органом не опровергнуто, что переданное в аренду заявителю имущество ОАО "Газпром" застраховано не было. По договорам страхования, заключённым заявителем и подрядчиком ООО "Газпром северподземремонт", страховались разные имущественные интересы. В частности, заявителем застрахованы имущественные интересы, связанные с утратой имущества (скважин) на период проведения их капитального ремонта, подрядчиком - связанные с выполнением им работ по капитальному ремонту, ограниченные стоимостью его собственных работ и затрат на ликвидацию аварий и осложнений, которые могли возникнуть по его вине.

При этом судами учтено, что налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика учесть расходы на страхование строительно-монтажных рисков осуществлением деятельности в качестве подрядчика (строительной организации), поскольку как подрядчик, так и заказчик могут являться страхователями строительно-монтажных рисков. Закон не ограничивает круг страхователей по данному виду страхования только подрядными (строительными) организациями.

Доводы налогового органа о том, что страховые случаи по договору страхования N 08DR004 от 01.04.2008 не наступали, страховые выплаты не производились, не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах, которые не предусматривают такого условия признания расходов.

Как правильно указано судами, значение страхования состоит в возмещении причинённых убытков, которые может понести страхователь. Страхование представляет для страхователя интерес лишь в связи с возможностью получения страховой выплаты. Получение страхового возмещения не является основной целью страхования. Интерес страхователя в страховании состоит, прежде всего, в том, чтобы страховой случай не произошёл. Страхователь заведомо знает, что страховой случай может не произойти и никакой страховой выплаты он не получит. Тем не менее, он уплачивает страховую премию, поскольку страхование обеспечивает страхователю защиту его имущественных интересов.

Ссылка налогового органа на взаимозависимость заявителя, арендодателя, страховой компании и подрядчика правомерно отклонена судами, поскольку отклонение цены сделок от уровня рыночных цен в ходе выездной проверки им не выявлено.

С учётом изложенного, правильными являются выводы судов о правомерном учёте заявителем в целях налогообложения прибыли расходов на уплату страховых премий по договору страхования N 08DR004 от 01.04.2008.

При проведении выездной проверки налоговым органом установлено неправомерное завышение при исчислении налога на добычу полезных ископаемых объёма фактических потерь полезных ископаемых, облагаемых по нулевой ставке.

По мнению инспекции, газ природный, образовавшийся в результате выпуска газа в атмосферу (при отработке скважины на факел) при проведении работ по капитальному ремонту, является добытым полезным ископаемым, содержащимся в минеральном сырье и использованным заявителем до завершения полного цикла по добыче полезного ископаемого (в частности, для проведения работ по капитальному ремонту), и подлежит налогообложению по общеустановленной ставке.

Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, суды установили, что потери в виде газа, выпущенного на факел при освоении скважины после капитального ремонта, соответствуют требованиям статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции полагает выводы судов соответствующими фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

При рассмотрении дела судами установлено, что на основании пункта 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации и учётной политики общество определяло количество добытого полезного ископаемого прямым способом, то есть с учётом фактических потерь газа природного, определяемые как разница между расчётным количеством, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 руб. при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Исходя из указанной нормы, налогоплательщик вправе применить нулевую ставку в отношении потерь полезных ископаемых при условии, что: потери технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождений; облагаемые по нулевой ставке фактические потери не превышают нормативов, установленных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Судами указано, что объёмы газа, выпускаемые в атмосферу в связи с работами по продувке скважин при ремонте, являются потерями, поскольку именно этот объём газа составляет разницу между количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Газ, теряемый заявителем при продувках скважин при проведении работ по освоению при ремонте, подаётся напрямую из скважины на факел, в связи с чем, в отношении данного объёма газа не завершается полный технологический цикл по добыче. Однако на объём потерянного таким образом газа уменьшаются запасы полезного ископаемого.

С учётом Перечня видов потерь природного газа и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождения, утверждённого 17.07.2003 Первым заместителем Министра энергетики Российской Федерации Матлашовым И.А., Нормативов потерь углеводородного сырья при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждённых 06.06.2005 заместителем Министра промышленности и энергетики Российской Федерации Матеровым И.С., Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, отчёта ОАО "ВНИИОЭНГ" о научно-исследовательской работе "Разработка нормативов технологических потерь природного газа, газового конденсата, нефти по месторождениям дочерних предприятий ОАО "Газпром" на 2005 - 2007 гг.", проектов разработки месторождений заявителя, технологических стандартов и инструкций, обязательных для заявителя, судами сделан обоснованный вывод о том, что газ, выпущенный в атмосферу при отработке скважины в ходе проведения работ по капитальному ремонту, является потерями, которые технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождения, предусмотрены проектами разработки месторождений и признаны в пределах нормативов, утверждённых Правительством Российской Федерации.

С учётом указанных обстоятельств судами не приняты доводы инспекции о том, что газ, выпущенный в атмосферу, является газом, использованными обществом на собственные нужды, и подлежит налогообложению в соответствии с пунктом 8 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом судами учтено, что общество в отчётах о расходе газа на собственные нужды и потерях при добыче (форма 17 - газ) отдельно отражало объёмы газа, использованного на собственные нужды и объёмы технологических потерь, в том числе потери при продувке скважин, что согласуется с вышеуказанным Перечнем видов потерь газа.

Ссылка налогового органа о том, что общество фактически использовало косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, в связи с чем в силу статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации не вправе учитывать потери при добыче, не может быть принята судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

В ходе рассмотрения дела судами установлено и не опровергнуто налоговым органом, что общество использует прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Кроме того, исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.11.2011 N 7838/11, применение косвенного метода не исключает учёт фактических потерь полезного ископаемого.

При таких обстоятельствах, судами сделан обоснованный вывод о неправомерном доначислении обществу налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Судами при рассмотрении спора правильно определён предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учётом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

Иная оценка налоговым органом установленных судами при рассмотрении дела обстоятельств, а также иное толкование законодательства о налогах и сборах Российской Федерации не свидетельствуют о судебной ошибке и не могут служить основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства и их выводы, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьёй 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Нарушений норм материального и процессуального права судами при рассмотрении дела не допущено.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 9 ноября 2011 года и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2012 года по делу N А40-96349/11-116-269 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Коротыгина

Судьи

Э.Н. Нагорная С.И. Тетёркина