Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 июля 2012 г. N Ф05-6466/12 по делу N А40-67788/2011

г.Москва

26 июля 2012 г.

Дело N А40-67788/11-140-297

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Алексеева С.В.,

судей Буяновой Н.В., Дудкиной О.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Пастухов И.Н. дов. от 08.01.2012 N 294-Ю, Овсянникова И.А. дов. от 23.03.11 N 01-1/304,

от ответчика Герус И.М. дов. от 03.07.2012 г.. N 06-17/16956, Осипова А.А. дов. от 03.07.2012 N 06-17/16957, Графова И.А. дов. от 25.07.12 N 06-17/18153

рассмотрев 25 июля 2012 года в судебном заседании кассационную

жалобу МИ ФНС России N 50 по городу Москве

на решение от 30 ноября 2011 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Паршуковой О.Ю.,

на постановление от 06 марта 2012 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Сафроновой М.С., Марковой Т.Т., Яковлевой Л.Г.,

по иску (заявлению) АК Сберегательный банк Российской Федерации

о признании недействительным решения

к Межрайонной ИФНС России N 50 по Москве,

УСТАНОВИЛ:

Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации (далее - банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИФНС России N 50 по г.Москве (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 414 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных п.1 решения УФНС России по г.Москве от 25.03.2011 N 21-19/028522, а также решений о зачете от 08.04.2011 N 945 и N 946; от 11.04.2011 N N 973, 974, 594, 596, 953, 954, 955, 956, 997, 998, 999.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.11.2011 г.., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012 г.., заявленные требования удовлетворены.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из их соответствия положениям законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по кассационной жалобе инспекции, в которой орган налогового контроля не соглашается с оценкой, данной судебными инстанциями, представленным в материалы дела доказательствам, считает, что нарушены нормы материального права, за исключением части, касающейся пунктов 4, 6, 7 решения инспекции.

В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции просил отменить принятые по делу судебные акты в оспариваемой части и отказать в удовлетворении заявленных требований.

Представители заявителя возражали, просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Представленный заявителем отзыв на кассационную жалобу приобщен к материалам дела.

Как установлено судебными инстанциями, инспекцией проведена выездная налоговая проверка банка за период с 01.01.2007 г.. по 31.12.2008 г.., по результатам которой составлен акт от 03.12.2010 N285 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2010 N414.

В соответствии с указанным решением заявителю предложено уплатить недоимку в сумме 101 703 579,06руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в соответствующие бюджеты в общей сумме 99 817 416,69руб., НДС - 1 886 162,37руб. (пункты 2, 5.1 резолютивной части решения с учетом п.3 данной части решения); пени по состоянию на 31.12.2010 г.. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет г.Москвы, в сумме 362 888,60руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением г.Москвы), НДС - 280 281,66руб., НДФЛ - 2 105 665,9руб., налога на прибыль организаций, подлежащего удержанию и перечислению налоговыми агентами, 829 885,66руб. (пункты 4, 5.3 резолютивной части решения); штраф, предусмотренный п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет г.Москвы, в сумме 10 508 716,26руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением г.Москвы); штраф, предусмотренный ст.123 НК РФ, за неправомерное неперечисление налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 2 339 397,21руб., за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ - 7 318 475руб. (пункты 1, 5.2 резолютивной части решения).

Решением УФНС России от 25.03.2011 N21-19/028522 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена в части уменьшения суммы пени, начисленной по решению за несвоевременную уплату (перечисление) НДФЛ, в остальной части решение оставлено без изменения и вступило в силу.

Решение исполнено в полном объеме путем проведения инспекцией зачетов начисленных по решению налогов, пени, штрафа в счет имеющейся у банка переплаты.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения общества с заявлением в Арбитражный суд города Москвы.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции следует оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Доводы жалобы в части п.п. "а" п.1 решения инспекции (п. 2.1.1 акта) подлежат отклонению по следующим основаниям.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что банком занижен внереализационный доход за 2007 год на сумму 298 195 855,51руб. в связи с тем, что часть суммы взысканной по решению суда неустойки по кредитному договору банком не была учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год.

Указанный довод приводился в судах первой и апелляционной инстанций и обоснованно был отклонен по следующим основаниям.

Как установлено судебными инстанциями, решением Арбитражного суда Московской области от 28.04.2007 г.. по делу N А41-К1-1414/07 с заемщика банка - ООО "В.А.В.С." взыскано 4 183 992 284руб., в том числе неустойка в сумме 625 424 789,96руб. Решение суда вступило в законную силу 29.05.2007 г..

В соответствии с пп.4 п.4 ст.271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, признается датой признания доходов.

Согласно регистру налогового учета доходов в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных и (или) иных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба Сбербанку России за 3 квартал 2007 года указанная сумма неустойки - 625 424 789, 96руб. учтена банком в составе доходов при налогообложении прибыли за 2007 год. Данная сумма отражена банком в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения N1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

Данные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Банк обратился также в Арбитражный суд Московской области с иском к ООО "В.А.В.С." об обращении взыскания на заложенное имущество, решением которого от 23.08.2007 г.. по делу NА41-К1-1445/07 обращено взыскание на заложенное имущество на сумму 923 620 645,47руб.

Судебные решения по аналогичным требованиям вынесены в пользу банка также в отношении других заемщиков банка.

Инспекция на основании анализа этих судебных решений выбрала решение по иску банка к ООО "В.А.В.С." и, указав, что максимальная сумма неустойки по кредитному договору, подлежащая уплате должником на основании этого решения суда составляет 923 620 645,47руб., сделала вывод, что банком занижены внереализационные доходы на величину, равную разнице между максимальным размером штрафа, подлежащим уплате должником на основании вступившего в силу решения суда от 23.08.2007 г.., и суммой штрафа в размере 625 424 789,96руб., подлежащей уплате заемщиком на основании решения Арбитражного суда Московской области от 28.04.2007 г.. по делу NА41-К1-1414/07, отраженной банком в составе внереализационных доходов за 2007 г.. на сумму 298 195 855,51руб. (923 620 645,47 - 625 424 789,96).

Указанные выводы инспекции были обоснованно отклонены по следующим основаниям.

Согласно п.3 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде "подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба".

Как правильно указано судебными инстанциями, из анализа положений указанной нормы права следует, что рассматривается не просто решение суда, устанавливающего факт наличия обязательства по выплате штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а именно, что внереализационным доходом могут быть признаны только те суммы санкций за нарушение договорных обязательств, которые на основании решения суда подлежат выплате должником, как стороной соответствующего основного обязательства.

Решение суда об обращении взыскания на предмет залога не является решением о взыскании денежной суммы, а содержит предписание о принудительной продаже имущества.

Ссылка инспекции на то, что в рамках исполнительного производства залогодатель именуется должником, не имеет правового значения в рамках законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Собственником заложенного имущества до момента его продажи остается залогодатель независимо от того, у кого имущество находилось, в связи с чем у залогодержателя не возникает объекта обложения налогом на прибыль.

В Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, от 24.10.2008 N9564/08 разъяснено, что во взаимоотношениях налогоплательщиков внереализационные расходы, признаваемые в силу положений названной главы одним из них, являются внереализационными доходами другого налогоплательщика (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 и пункт 8 статьи 272 НК РФ).

Поскольку у залогодателя возникают доходы от реализации предмета залога и расходы в виде убытков от исполнения обязанности по договору поручительства, то до момента фактической реализации заложенного имущества облагаемого дохода у должника возникнуть не может, вне зависимости от наличия вступившего в законную силу судебного решения.

При этом доход от реализации заложенного имущества признается должником - собственником имущества не на дату вступления в законную силу решения суда, а на дату реализации этого имущества (при методе начисления п.3 ст.271 НК РФ).

Исходя из изложенного, у кредитора объект налогообложения прибыли возникает только в случае перечисления организатором торгов суммы, превышающей сумму санкций, ранее отраженных кредитором по правилам пп.4 п.4 ст.271 НК РФ в соответствии с текстом решения суда о ее взыскании с основного должника.

Дата включения в доходы такой суммы превышения определяется по правилам п. 1 ст. 271 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

Кроме того, в оспариваемом решении инспекции отсутствует нормативное обоснование избранного налоговым органом подхода, согласно которому в случае наличия нескольких судебных актов, фиксирующих различные размеры задолженности перед банком, в состав внереализационных доходов подлежит включению именно наибольшая из сумм задолженности.

Доводы жалобы в части п.п."б" п.1 решения инспекции приводились в судах первой и апелляционной инстанций и подлежат отклонению по следующим основаниям.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что по состоянию на 01.10.2007 г.. банком сформирован резерв по сомнительным долгам по задолженности в виде неустойки в сумме 625 424 789, 96руб., подлежащей уплате заемщиком по кредитному договору на основании решения Арбитражного суда Московской области от 28.04.2007 г.. по делу NА41-К1-1414/07, в результате чего не уплачен налог в сумме 150 101 949,59 руб., со ссылкой на то, что согласно п.1 ст.266 НК РФ долг может быть признан сомнительным, если он не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией, а положения указанной статьи оценочных требований и ограничений по отношению к обеспечению не содержат.

Данные доводы приводились в судах первой и апелляционной инстанций и были обоснованно отклонены по следующим основаниям.

Из абзаца второго п.1 ст.266 НК РФ следует, что в тех случаях, когда задолженность отвечает как критериям ст.266 Кодекса, так и критериям ст.292 НК РФ, резерв должен формироваться только в соответствии с положениями ст.292 НК РФ.

Согласно ст.266 НК РФ одним из критериев признания задолженности сомнительной является обеспеченность задолженности залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктами 6.2 и 6.3 Положения от 26.03.2004 N254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" обеспеченной, ссуда является не просто при наличии соответствующего юридически значимого договора, а только при реальности такого обеспечения.

При этом, согласно пунктам 6.5, 6.6 Положения если реальность имеющегося обеспечения является сомнительной, то такая ссуда не является обеспеченной и факт формального наличия обеспечения не может иметь значения.

Таким образом, задолженность перед банком не является обеспеченной в случаях, когда отсутствует реальная возможность ее погашения за счет обеспечения в виде в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада).

Как установлено судебными инстанциями, при проведении проверки банком предоставлены документы, свидетельствующие о неисполнении должником требований банка о погашении имевшейся задолженности. Также предоставлены документы, подтверждающие то, что задолженность в виде неустойки не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога и ипотеки, в том числе и документы, подтверждающие наличие или окончание исполнительного производства о взыскании задолженности с поручителей, залогодателей ООО "В.А.В.С.", ликвидацию части поручителей по завершении процедур банкротства, действие процедуры банкротства в отношении других поручителей, залогодателей.

Кроме того, поскольку в соответствии с положениями ст. 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на предмет залога является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, банк уже в сентябре 2006 г.. имел основания для обращения взыскания на предметы залога в связи с ненадлежащим исполнением ООО "В.А.В.С." своих обязательств по погашению кредита и по уплате процентов.

Таким образом, к моменту формирования банком по состоянию на 01.10.2007 г.. резерва по сомнительным долгам по задолженности в виде неустойки в размере 625 424 789,96 руб. прошло уже более 365 дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залоги.

Исходя из изложенного, доводы инспекции о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 625 424 789,96 руб. и завышении внереализационных доходов за 2008 год на ту же сумму, являются неправомерными.

Доводы жалобы в части пунктов 2 и 3 мотивировочной части решения инспекции подлежат отклонению по следующим основаниям.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что в нарушение положений ст. 266 НК РФ в 2007 - 2008 гг. банком уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сумму резерва по сомнительным долгам, созданного по задолженности по процентам, неустойке по кредитным договорам, обеспеченным договорами залога, ипотеки и поручительства, завышены внереализационные доходы на сумму восстановленных резервов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г.. на сумму 25 620 364, 96руб. и к завышению внереализационных доходов за 2008 г.. на ту же сумму (п. 2); к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г.. в сумме 38 322 674, 81 руб., за 2008 г. на сумму 79 387 366, 94 руб. (п. 3).

Доводы жалобы приводились в судах первой и апелляционной инстанций и были обоснованно отклонены по следующим основаниям.

Как обоснованно указано судебными инстанциями, задолженность признается сомнительной, если на момент создания резервов она была фактически не обеспечена, то есть не существовало уверенности в возможности погашения задолженности за счет обеспечивавших ее лиц.

Из положений п.1 ст.266 НК РФ следует, что ссудная и приравненная к ней задолженность банков, не погашенная в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, хотя и полностью соответствует критериям для признания ее сомнительным долгом, в качестве такого долга в целях налогообложения не признается.

Такая задолженность банков рассматривается в ст.292 НК РФ как основание для формирования резерва на возможные потери по ссудам.

Для не погашенной в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченной залогом, поручительством, банковской гарантией задолженности ст.292 НК РФ выступает в качестве специальной правовой нормы по отношению к подлежащей применению в общем порядке ст.266 НК РФ.

В соответствии с положением от 26.03.2004 N254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" в редакции, действовавшей в 2007 г.., договоры поручительства с физическими лицами не являлись обеспечением выданных ссуд.

Кроме того, инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что об отсутствии реального обеспечения подтверждали, в том числе, и документы о невозможности принудительного взыскания таких задолженностей в силу смерти поручителей, установления фактов неподписания договоров поручительства, отсутствия денежных средств и имущества, на которое можно было бы обратить взыскание (судебные акты, постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства); наличие постановлений судебных приставов о прекращении исполнительного производства по причине отсутствия денежных средств и имущества, на которое возможно было обратить взыскание (в отношении поручителей) и иных документов, указывающих на отсутствие обеспечения долгов.

Судебные инстанции обоснованно указали, что постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства является основанием для признания долга невозможным к взысканию и списанием его на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

При этом, согласно Письму Минфина России от 22.10.2010 N 03-03/05/230 в случае погашения долга, признанного ранее безнадежным, денежными средствами или иным имуществом, полученное имущество включается налогоплательщиком в состав облагаемых доходов, в связи с чем для бюджета ущерба не возникает.

Кроме того, инспекцией на принято во внимание, что неправильное формирование резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода не может повлечь неправильного исчисления сумм налога в случаях, когда на конец этого налогового периода учтенная при формировании такого резерва задолженность отвечала признакам, необходимым для признания такой задолженности безнадежной.

Сомнительная спорная задолженность на конец 2007 г.., 2008 г.. из сомнительной перешла в безнадежную, по причине получения по основному должнику акта государственного органа - постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Таким образом, наличие у налогоплательщика постановления об окончании исполнительного производства в отношении должника по кредиту в связи с отсутствием у последнего имущества, на которое может быть обращено взыскание, принятого на основании ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", свидетельствует, что дебиторская задолженность такого должника является безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ и учитывается при исчислении налога на прибыль по пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с положениями п.2 ст.266 НК РФ, списание безнадежного долга на расходы должно происходить именно в том налоговом периоде, в котором возникли основания для признания этого долга безнадежным.

На конец 2007 и 2008 гг. в отношении указанных в приложениях к оспариваемому решению должников по кредитам банк имел в своем распоряжении постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства в связи с невозможность взыскания по причине отсутствия денежных средств и иного имущества, на которое возможно обратить взыскание.

Таким образом, сомнительные долги, по которым в 2007 - 2008гг. банком созданы резервы, в конце указанных налоговых периодов согласно п.2 ст.266 НК РФ из категории сомнительных перешли в категорию безнадежных и банк имел право и обязанность учитывать их при исчислении налога на прибыль в качестве убытков по пп.2 п.2 ст.265 НК РФ.

При этом безнадежные долги могли списываться либо за счет созданного резерва, либо непосредственно, если такой резерв не создавался.

Налоговый орган также не принял во внимание имевшиеся у других отделений банка постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства в отношении основных должников по причине отсутствия денежных средств и имущества, на которое возможно было обратить взыскание, что прямо указывает на безнадежность задолженности и, как следствие, необходимость списания ее в 2007 г.., 2008 г.. на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций в качестве убытков.

Постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства в отношении должников предоставлены инспекции (перечень документов, прилагаемых к возражениям), но при проведении налоговой проверки "статус" задолженности на конец проверяемых налоговых периодов не устанавливался.

Доводы жалобы о непредставлении банком документов, подтверждающих безнадежность задолженности, по которой образованы резервы по сомнительным долгам, не могут быть приняты судом кассационной инстанции, как не основанные на представленных в материалы дела доказательствах.

Постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства является надлежащим основанием для списания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Доводы жалобы о том, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению, являются необоснованными, поскольку возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности.

Доводы жалобы в части п.5 решения инспекции приводились в судах первой и апелляционной инстанций и подлежат отклонению по следующим основаниям.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что банком занижена налоговая база по НДС в связи с тем, что в нарушение п.1 ст.146, п.1 ст.168 НК РФ дополнительно к цене реализуемой услуги по открытию сделки РЕПО им не предъявлена к оплате соответствующая сумма НДС.

Как установлено судебными инстанциями, между банком и ОАО "ГНК" заключен договор купли-продажи ценных бумаг с обязательством обратной купли-продажи от 22.02.2007 N 3739, по условиям которого в рамках первой части указанной сделки ОАО "ГНК" обязуется предоставить банку обыкновенные акции ОАО "Газпром", а банк обязуется произвести выкуп данных акций не позднее одного рабочего дня после даты зачисления ценных бумаг на счет депо банка в депозитарии и при условии поступления платы за открытие сделки РЕПО в размере 0,1 процента от стоимости первой части сделки РЕПО (п. 2.1.1 договора РЕПО). Вторая часть сделки РЕПО предполагала обратный выкуп акций ОАО "ГНК" у банка.

Таким образом, по первой части сделки РЕПО у банка возникает встречное обязательство перед ОАО "ГНК" по выкупу акций только после передача акций и зачисления платы за открытие сделки РЕПО.

За открытие сделки РЕПО 22.07.2007 г.. кредитовым авизо со счета клиента, открытого в банке, списан плата в сумме 10 478 679,85руб.

В этот же день платежным поручением N001-265136 банк исполнил свои обязательства по первой части сделки РЕПО и перечислил на счет контрагента денежные средства по первой части РЕПО в сумме 10 478 679 851,68руб.

По данным бухгалтерского учета банка плата за открытие сделки РЕПО отнесена 22.02.2007 г.. на счет доходов N 70107*17205* "Комиссия, полученная по другим операциям". В налоговом учете данная плата учтена банком единовременно в полном объеме в простом регистре налогового учета доходов (РНУ-4) за 1 квартал 2007 г.. и отражена в составе выручки от реализации по строке 010 приложения 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г..

Плату за указанное действие банка налоговый орган квалифицирует как комиссию банка по сделке купли-продажи ценных бумаг, размер которой установлен в п. 2.1.1 договора купли-продажи ценных бумаг, а действия банка по открытию сделки РЕПО не являются банковской операцией, в связи с чем на основании положений п. 5 ст. 38, пп. 12 п. 2 и пп. 3 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ не освобождаются от обложения НДС, в связи с чем, плата за открытие сделки РЕПО подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Между тем, п.5 ст.38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Какая-либо деятельность может быть признана услугой для целей налогообложения при условии, что одно лицо потребляло результаты деятельности, осуществляемой другим лицом и такое отношение одного лица к результатам деятельности другого согласовано между ними в качестве услуги.

Как следует из спорного договора купли-продажи ценных бумаг, внесение платы за открытие сделки РЕПО наравне с передачей ценных бумаг входило в обязанности продавца по первой части РЕПО (ОАО "ГНК"), исполнение которых порождало для банка одно единственное встречное обязательство по выкупу данных ценных бумаг. Никаких иных действий, которые могли бы быть квалифицированы как реализация услуги в смысле п.5 ст.38 и п.1 ст.39 НК РФ, согласно договору РЕПО банк в интересах продавца по первой части РЕПО не осуществлял.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что факт выплаты банку платы за открытие сделки РЕПО не может быть квалифицирован как "реализация услуги" в смысле п.5 ст.38 и п.1 ст.39 НК РФ.

Согласно пп.1 п.4 ст.282 НК РФ в целях применения НК РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. ст. 250 и 271 НК РФ (для банков - в соответствии со ст. 290 НК РФ), - если такая разница положительная.

По п.2 ст.162 НК РФ суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), не учитываются для целей исчисления НДС.

В период, в котором совершена сделка (февраль 2007 г.), операции купли-продажи ценных бумаг освобождались от налогообложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, соответственно и все суммы, связанные с оплатой ценных бумаг, не облагались НДС.

Как следует из пунктов 2.1.1, 2.2.1 договора РЕПО, плата за открытие сделки РЕПО является обязательным условием совершения сделки РЕПО в целом, конечным результатом которой являлся выкуп акций у банка продавцом акций по первой части РЕПО и получение банком дохода в виде разницы между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО, поэтому она не может рассматриваться в отрыве от самой сделки РЕПО, а, следовательно, является суммой, полученной в счет увеличения доходов по сделке РЕПО, которая не должна облагаться НДС на основании норм пп. 12 п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 162 НК РФ.

Кроме того, при совершении банком сделки РЕПО получена положительная разница. Это означает, что для банка совершенная сделка являлась размещением привлеченных денежных средств. В связи с этим плату за открытие сделки РЕПО можно отнести к плате за резервирование ресурсов для использования в рамках операции РЕПО, поскольку привлечение ресурсов осуществляется банком на платной основе, поэтому он может устанавливать плату за отвлечение финансовых ресурсов из оборота до совершения сделки по приобретению ценных бумаг в рамках сделки РЕПО. Операции банков по привлечению и размещению денежных средств согласно пп.3 п.3 ст.149 НК РФ также освобождаются от налогообложения НДС как вид банковских операций.

Доводы жалобы в части п.8 решения инспекции приводились в судах первой и апелляционной инстанций и были обоснованно отклонены по следующим основаниям.

По мнению инспекции, при выплате доходов Дерюгину И.Е. банком не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 22 613руб.

Как установлено судебными инстанциями, решением мирового судьи судебного участка N261 района Люблино ЮВАО г.Москвы от 11.04.2008 г.. и дополнительного решения этого же судьи от 30.04.2008 г.. с банка в пользу гр. Дерюгина И.Е. взысканы 181 839,84руб. и 11 388,54руб.

Инспекция указывает, что из решений мирового судьи следует, что данные денежные средства представляют собой вознаграждения по итогам работы, уменьшенные на сумму НДФЛ, подлежащего удержанию заявителем как налоговым агентом в соответствии со ст.226 НК РФ, в связи с чем данная операция является выплатой дохода, то есть событием, при наступлении которого согласно пунктам 4 и 6 ст. 226 НК РФ возникает обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет исчисленной суммы НДФЛ.

Между тем, в соответствии с п.2 ст.13 ГПК РФ вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному соблюдению на всей территории Российской Федерации.

Таки мобразом, если при вынесении решения суд не произвел разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с него, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, если она не производит какие-либо иные выплаты налогоплательщику. В этом случае налоговый агент обязан в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Налогоплательщик обоснованно указывает на то, что ни в резолютивной части названных судебных решений, ни в исполнительных листах, вынесенных на их основании, суд не выделял суммы НДФЛ, подлежащие удержанию с Дерюгина И.Е., в силу чего чем удержание банком НДФЛ с присужденных судом сумм привело бы к нарушению ст. 13 ГК РФ в связи с неполным (частичным) исполнением судебных актов.

Доводы о том, что некорректное отражение заявителем данных о доходах Дерюгина И.Е. за 2008 г.. привело к вменению Дерюгину И.Е. излишних налоговых обязательств в размере 22 220руб., в то время как определенная в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах сумма НДФЛ с доходов Дерюгина И.Е. составила 22 613,00 руб. и должна была быть перечислена банком в бюджет в день фактической выплаты доходов Дерюгину И.Е., обоснованно отклонены судебными инстанциями, поскольку в справке формы 2-НДФЛ за 2008 г.. в отношении Дерюгина И.Е., представленной банком 21.03.2009 г.. в налоговый орган, отражены сведения о фактически полученных данным лицом доходах в соответствии с решением суда.

В эту справку не включены выплаченные Дерюгину И.Е. суммы, не подлежащие налогообложению, а именно: 20 304,52 руб. - компенсация за несвоевременную выплату заработной платы; 2 000 руб. - компенсация морального вреда.

Судебные инстанции сделали правильный вывод о необоснованности привлечения заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Событие налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, заключается в неуплате или неполной уплате налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку доначисление оспариваемым решением инспекции налога на прибыль является незаконным, факт неуплаты налога как основание привлечения к налоговой ответственности отсутствует.

Кроме того, инспекция не оспаривает наличие у банка переплаты по налогу на прибыль как на дату возникновения обязанности по уплате данного налога, так и на дату изготовления акта проверки и вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки. Размер переплаты значительно превышал сумму недоимки по налогу на прибыль.

Налоговым органом самостоятельно произведены зачеты переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты доначисленных по решению налогов, пени, штрафов.

Подпунктом 4 п. 3 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, следовательно, обязанность по уплате налога на прибыль в силу ст. 45 НК РФ банком фактически исполнена.

Обжалуемые заявителем решения инспекции о зачете приняты во исполнение оспариваемого решения. Приводя к выводу о незаконности решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод об отсутствии у инспекции оснований для взыскания налогов (пени, штрафа) путем проведения зачетов в счет переплаты по налогам, имеющейся у банка и незаконности решений о зачетах.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (части 1, 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Выводы судебных инстанций основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поэтому у суда кассационной инстанции, учитывая предусмотренные статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределы его компетенции, отсутствуют правовые основания для переоценки указанных выводов судов.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст.286 и ч.2 ст.287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, оснований для отмены судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст.176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Москвы от 30 ноября 2011 года по делу N А40-67788/11-140-297 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06 марта 2012 года оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 50 по г.Москве - без удовлетворения.

Председательствующий судья

С.В.Алексеев

Судьи

Н.В.Буянова О.В.Дудкина