Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 августа 2012 г. N Ф05-3084/12 по делу N А40-58575/2011

г. Москва

2 августа 2012 г.

Дело N А40-58575/11-129-248

Резолютивная часть постановления объявлена 1 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 2 августа 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С. И.,

судей Дудкиной О.В., Черпухиной В.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Князев А.В., дов. от 24.06.12 N 15,

от ответчика: Шмытов А.А., советник правового управления ФНС России, дов. от 26.01.12 N 05/133, Родионова И.Е., дов. от 31.07.12 N 05/143, гни УФНС России по г. Москве, Сохорова Е.В., дов. от 17.02.12 N 05/23, нач. юр. отдела МИ ФНС N 47 по Москве, Гоман Д.В., дов. от 21.06.12 N 05/25, гл. гни МРИ ФНС N 47 по г.Москве,

рассмотрев 01.08.2012 г. в судебном заседании кассационную жалобу

МИ ФНС России N 47 по г. Москве, ответчика

на решение от 20.09.2011 Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Фатеевой Н.В.,

на постановление от 14.12.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Марковой Т.Т., Солоповой Е.А., Яковлевой Л.Г.,

по заявлению иностранной организации "Медас Трейдинг АГ"

о признании недействительным решения

к МИ ФНС России N 47 по г. Москве,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.09.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011, удовлетворены требования иностранной организации "Медас Трейдинг АГ" (далее - Компания, заявитель) о признании недействительным решения от 26.11.2010 N 1940 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (далее - инспекция).

При этом судебные инстанции исходили из того, что московское представительство заявителя не является постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в связи с чем не признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В кассационной жалобе инспекция оспаривает указанный вывод судов, считая его не соответствующим нормам материального права и установленным судами обстоятельствам дела, и просит об отмене судебных актов и принятии решения об отклонении требования заявителя.

Заявитель в отзыве на жалобу возражает против доводов инспекции, считая судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы и требования кассационной жалобы, представитель заявителя просил о её отклонении.

Как установлено судебными инстанциями и следует из материалов дела, Компания "Медас Трейдинг АГ" (Швейцария) занимается импортной и экспортной торговлей товаров всех видов, в частности, продуктов строительной и машинной индустрии, а также медицинской и стоматологической техники.

Московское представительство заявителя состоит на учете в инспекции с 06.10.2000.

28.04.2010 заявителем инспекции представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 (с нулевыми показателями), по результатам камеральной налоговой проверки которой инспекцией составлен акт от 11.08.2010 N 1647 и вынесено решение от 26.11.2010 N 1940 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данным решением заявителю доначислен налог на прибыль в размере 14.287.176 руб., взысканы пени в размере 904.616, 30 руб. и штраф в размере 2.857.435, 20 руб.

Апелляционная жалоба заявителя на указанное решение оставлена без удовлетворения решением Управления Федеральной налоговой службы России по г.Москве от 22.02.2011 N 21-19/016617, решение инспекции утверждено и вступило в силу.

В обоснование решения о доначислении налога на прибыль организаций положен вывод инспекции о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 на сумму доходов в размере 71.435.880 руб., полученных иностранной организацией от деятельности постоянного представительства в г.Москве.

Вывод инспекции мотивирован тем, что заявитель в течение 2009 года регулярно осуществлял предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, выражавшуюся в заключении и исполнении сделок купли-продажи медицинского оборудования, через свое московское представительство, обладающее признаками постоянного представительства в силу положений статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ), вследствие чего является плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации.

В подтверждение указанного вывода налоговый орган сослался на то, что государственные контракты на поставку медицинского оборудования и договоры на приобретение этого оборудования у российских организаций-поставщиков - ООО "Группа "Медицинские проекты-89" и ООО "Евровита" были заключены сотрудниками заявителя, работавшими в московском представительстве, на основе доверенностей, выданных заявителем, ими же подписывались счета-фактуры, товарные накладные, акты, фиксировавшие исполнение обязанностей по указанным сделкам.

Также инспекция для оценки деятельности заявителя приняла во внимание свидетельские показания руководителей его контрагентов, сообщивших о том, что согласование основных и существенных условий сделок осуществлялось директором московского представительства Глазыриным М.М.

При этом, начисляя налог на прибыль, инспекция учла как доходы, полученные от предпринимательской деятельности, так и расходы, связанные с ней.

Считая решение инспекции незаконным, заявитель обратился в суд с рассматриваемым требованием.

Удовлетворяя заявленное требование, судебные инстанции пришли к выводу, что приведенные инспекцией доводы не подтверждают факт ведения заявителем деятельности через постоянное представительство ввиду недостаточности персонала последнего (2 человека) и выполнения этим персоналом лишь вспомогательных (подготовительных) функций. Также суды указали, что денежные средства, полученные от сделок, заключенных заявителем на счет московского представительства, перечислены в банк головной организации и с указанных сумм уплачены налоги, предусмотренные страной пребывания головной организации.

Между тем, судебные инстанции не учли следующее.

Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с названной главой; для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Исходя из пункта 2 статьи 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей обложения налогом на прибыль организаций понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с осуществлением работ, оказанием услуг, ведением деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 306 НК РФ не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства деятельность подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Аналогичные признаки постоянного представительства содержатся в Соглашении об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995, заключенном между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией (далее-Соглашение), возможность применения которого к спорным правоотношениям следует из статьи 15 Конституции Российской Федерации и ст. 7 НК РФ.

Так, пунктом 1 статьи 5 Соглашения установлено, что для целей настоящего Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

В силу пункта 4 статьи 5 Соглашения выражение "постоянное представительство" не включает:

a) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;

c) продажу демонстрируемых на выставках машин и оборудования после окончания выставки;

d) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления рекламы, снабжения информацией, для проведения научных исследований или любой другой подобной деятельности подготовительного или вспомогательного характера для предприятия;

g) монтажный объект, осуществляемый предприятием одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве в связи с поставкой машин или оборудования, производимых на данном предприятии;

h) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от a) до g), при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникшая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.

В соответствии с пунктом 5 статьи 5 Соглашения, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, о котором говорится в пункте 6, осуществляет деятельность от имени предприятия и имеет и обычно использует в договаривающемся государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в этом государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают это постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями этого пункта.

Исходя из положений пункта 9 статьи 306 НК РФ, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

По смыслу положений статьи 306 НК РФ к подготовительной деятельности следует относить такую деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности, т.е. предшествует началу основной деятельности.

Вспомогательной признается деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности. Она может осуществляться одновременно с основной, но при этом к основной деятельности не относится.

В ходе налоговой проверки установлено, и заявителем не оспаривается, что Компания "Медас Трейдинг АГ" систематически в течение 2009 года совершала на территории Российской Федерации сделки по купле-продаже медицинского оборудования, в том числе в рамках исполнения государственных контрактов поставляла Федеральному государственному учреждению "Центральная клиническая больница гражданской авиации" оборудование и расходные материалы, приобретенные ею у российских поставщиков ООО "Группа "Медицинские проекты-89" и ООО "Евровита".

Договоры от имени Компании на основании доверенности заключал директор московского представительства Глазырин М.М., он же подписывал акты, накладные и счета-фактуры, согласовывал условия договоров и порядок их исполнения.

Таким образом, деятельность Компании через московское представительство велась на регулярной основе, соответствующей понятию регулярной деятельности обособленных подразделений иностранных организаций, содержащемуся в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации).

Ссылка судов на то, что налоговым органом анализ деятельности московского представительства не проводился, противоречит оспариваемому решению инспекции, в котором все соответствующие факты и обстоятельства отражены.

При этом, согласно сообщению самой Компании, кроме названных сделок, осуществленных в Российской Федерации, иных сделок (в том числе в Швейцарской Конфедерации) Компания не заключала и не исполняла (апелляционная жалоба заявителя на решение инспекции).

Следовательно, в 2009 году Компания осуществляла в Российской Федерации через московское представительство 100% своей деятельности в виде купли-продажи медицинского оборудования и эта деятельность с учетом положений Устава Компании являлась её основной деятельностью, имеющей целью извлечение прибыли.

Следует отметить, что в соответствии с показаниями Анашкиной Ю.М. (начальник отдела закупок Федерального государственного учреждения "Центральная клиническая больница гражданской авиации", том 2, л.д.141-146) Федеральное государственное учреждение "Центральная клиническая больница гражданской авиации" заключало государственные контракты с Компанией на поставку медицинского оборудования и в 2008 году.

На основании доверенностей от 03.07.2009 и от 12.01.2007, выданных Компанией Шпинталь И.Д. (бухгалтер московского представительства) и Глазырину М.М. (директор московского представительства), указанные лица являются представителями иностранной организации на территории Российской Федерации, которым предоставляется право подписывать, скреплять печатью, составлять и исполнять все договоры, контракты, сделки, соглашения и документы, которые могут быть необходимы или целесообразны, действовать и совершать от имени иностранной организации все законные и обоснованные действия, которые могут быть или могли бы полностью и эффективно соответствовать всем намерениям, задачам и целям, которые осуществляет иностранная организация в рамках своей деятельности, в том числе действия по участию иностранной организации в конкурсных торгах на поставку оборудования и услуг для государственных нужд.

Счета-фактуры, акты приема передачи и иные документы по взаимоотношениям с контрагентами иностранной организации подписаны от лица иностранной организации работниками московского представительства иностранной организации.

В договорах поставки медицинского оборудования, а также в актах и счетах-фактурах указаны реквизиты как самой Компании, так и её московского представительства.

В соответствии комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которыми руководствуются компетентные органы договаривающихся государств при применении Соглашения, постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит только деятельность, которая является для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться постоянным представительством.

В то же время, если основная цель постоянного места деятельности идентична основной цели предприятия, то оно не считается ведущим подготовительную или дополнительную деятельность (пункт 4 статьи 5 Комментариев).

С учетом неединичности сделок по приобретению и дальнейшей продаже товаров, заключенных директором московского представительства Компании исключительно с российскими продавцами и покупателями, объема полномочий сотрудников представительства, определенного в выданных им Компанией доверенностях, и фактических действий сотрудников представительства, а также поскольку целью деятельности московского представительства, полностью совпадающей с целью деятельности Компании, являлось получение прибыли от совершения указанных сделок, деятельность представительства не может рассматриваться, как подготовительная или вспомогательная, и вывод судов об обратном является ошибочным.

Данных о том, что незначительная штатная численность сотрудников московского представительства препятствовала осуществлению сделок, материалы дела не содержат, как не содержат они данных о том, что деятельность сотрудников московского представительства Компании ограничивалась видами деятельности, упомянутыми в пункте 4 Соглашения, т.е. осуществлением рекламы, снабжения информацией, проведением научных исследований или любой другой подобной деятельности подготовительного или вспомогательного характера для Компании.

Налоговый орган, оценив все обстоятельства деятельности Компании в Российской Федерации, пришел к правильному выводу о том, что эта деятельность осуществлялась через постоянное представительство, в силу чего на Компанию возлагается обязанность уплатить налог на прибыль по российскому законодательству.

Ссылка судов на то, что Компания уплатила налог по месту своего нахождения в Швейцарской конфедерации, не служит основанием для освобождения от уплаты налога на прибыль в Российской Федерации в силу статей 44, 45, 246, 247 НК РФ.

Кроме того, согласно оспариваемому решению инспекции, из анализа копии годового баланса Компании за 2009 год инспекцией установлено, что в сведениях о доходах и издержках указаны затраты по договорам: Клиника Аэрофлот 2008, Клиника Аэрофлот-2009, сведений о которых инспекция не имеет, тогда как сведения о доходах и издержках Компании по договорам, заключенным с Федеральным государственным учреждением "Центральная клиническая больница гражданской авиации", отсутствуют. По выводу инспекции, не опровергнутому заявителем, в результате анализа указанных документов не представляется возможным установить, отражен ли в целях налогообложения доход, полученный Компанией от реализации медицинского оборудования и расходных материалов на территории Российской Федерации (стр.16 решения, л.д.28 том 1).

При этом, в имеющихся в деле справках об уплате Компанией налогов на территории Швейцарской Конфедерации также отсутствует детальная информация о фактах предпринимательской деятельности, с которой уплачен налог.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанции вследствие неверного применения норм материального права сделан неправильный вывод о незаконности оспариваемого решения инспекции, в связи с чем судебные акты подлежат отмене с отказом заявителю в удовлетворении требований.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 20 сентября 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2011 года по делу N А40-58575/11-129-248 отменить.

В удовлетворении заявления иностранной организации "Медас Трейдинг АГ" отказать.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

О.В. Дудкина В.А. Черпухина