Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 октября 2012 г. N Ф05-9579/12 по делу N А41-20295/2011

г. Москва

04 октября 2012 г.

Дело N А41-20295/11

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 октября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М. К.,

судей Черпухиной В.А., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Зубов А.С. по дов. N 09/12 от 28.03.2012, Герасимов В.Е. по дов. N 07/12 от 28.03.2012

от ответчика (заинтересованного лица) Волкова С.А. по дов. N 02-25/1697 от 21.08.2012, Сайкина Е.А. по дов. N 02-06/1229 от 25.06.2012, Харитонова О.С. по дов. N 02-25/1231 от 25.06.2012

рассмотрев 27 сентября 2012 г. в судебном заседании кассационные

жалобы ЗАО "Аэрофлот - Карго", ИФНС России по г. Солнечногорску Московской области

на постановление 28 июня 2012

Десятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Кручининой Н.А., Мордкиной Л.М., Шевченко Е.Е.

по иску (заявлению) ЗАО "Аэрофлот - Карго"

об обязании возвратить сумму НДС

к ИФНС России по г. Солнечногорску Московской области

УСТАНОВИЛ: Закрытое акционерное общество "Аэрофлот-Карго" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением об обязании ИФНС России по г. Солнечногорску Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) возвратить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 98 872 896 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 15.02.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 решение суда от 15.02.2012 изменено, в удовлетворении требований заявителя об обязании инспекции возвратить из бюджета НДС в сумме 55 709 550 руб. отказано.

Общество и инспекция, е согласившись с судебными актами, обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами.

В жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований и оставить в силе решение суда от 15.02.2012 в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права. По мнению общества, им не пропущен срок, установленный п.2 ст.173 НК РФ на возмещение и возврат НДС на общую сумму 55 709 550 руб. в отношении налоговых период - январь, февраль, март, июнь, июль 2007 года, поскольку до получения исправленных счетов-фактур общество не могло заявить о применении налоговых вычетов.

Инспекция в жалобе просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части обязания инспекции возвратить из бюджета НДС в размере 43 155 346 руб., считая, что суд неправильно применил нормы материального и процессуального права.

В жалобе инспекция указывает, что она не согласна с выводами суда о том, что налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные статьями 171, 172, 173 НК РФ для применения налоговых вычетов в части суммы 43 155 346 руб. за период с сентября по декабрь 2007 года, так как в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие об обратном. По мнению инспекции, заявитель вправе обратиться в суд с иском о возврате ей сумм излишне уплаченного НДС как неосновательного обогащения к контрагенту, а не к бюджету.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, установленном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, 31.08.2010 ЗАО "Аэрофлот-Карго" получило от контрагента - ОАО "Аэрофлот" исправленные счета-фактуры, выставленные на основании договора N 29063984/Р3330-06/21.12.06 от 01.11.2006, что подтверждается сопроводительным письмом ОАО "Аэрофлот" N 04-3872 от 24.08.2010 и актом приема-передачи документов (исправленных счетов-фактур) от 31.08.2010.

На основании исправленных счетов-фактур заявителем внесены изменения в налоговую отчетность - поданы уточненные налоговые декларации по НДС на общую сумму к уменьшению 98 872 896 руб. за следующие налоговые периоды: январь 2007 к уменьшению на сумму 12 174 031 руб. (подана 11.10.2010); февраль 2007 на сумму 8 018 820 руб. (11.10.2010); март 2007 на сумму 8 802 701 руб. (11.10.2010); июнь 2007 сумму 17 962 857 руб. (11.10.2010); июль 2007 на сумму 8 751 141 руб. (11.10.2010); сентябрь 2007 на сумму 8 940 043 руб. ( 23.09.2010); октябрь 2007 на сумму 7 259 733 руб. (31.08.2010); ноябрь 2007 на сумму 13 154 213 руб. ( 23.09.2010); декабрь 2007 на сумму 13 799 357 руб. (23.09.2010).

Наряду с данными декларациями подано заявление о возмещении и возврате излишне уплаченного налога от 08.11.2010 N 01-б/846, в том числе, за вышеуказанные налоговые периоды на сумму 98 872 896 руб.

По результатам рассмотрения указанных налоговых деклараций каких-либо решений налоговым органом не принято, налог не возмещен.

Считая бездействие налогового органа незаконным, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим иском.

Удовлетворяя требования заявителя, Арбитражный суд Московской области руководствовался статьями 78, 79, 169, 171, 176 НК РФ, разъяснениями, данными в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 1.10.2008 N 675-О-П, от 03.07.2008 N 630-О-П, в которых рассматривался вопрос о конституционности пункта 2 статьи 173 НК РФ и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, и исходил из того, что момент возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС следует исчислять не ранее с того момента когда контрагент налогоплательщика выставил налогоплательщику исправленные счета-фактуры, поскольку законодатель в силу вышеназванных норм связывает возникновение права на налоговый вычет именно с представлением соответствующего счет-фактуры, отсутствие которой не позволяет налогоплательщику реализовать предоставленное ему право на возмещение налога при наличии пакета документов и определенных условий, указанных в нормах статей 171, 176 НК РФ.

Отменяя частично решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции руководствовался пунктом 2 статьи 173 НК РФ, и исходил из неправильного применения и толкования судом норм налогового законодательства, а так же не установления всех фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для определения момента возникновения у заявителя права на возмещение налога и того, когда налогоплательщик должен был узнать о нарушении своего права на получение налогового вычета.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Московского округа полагает необходимым отменить постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя и оставить в указанной части в силе решение суда первой инстанции.

Исследовав обстоятельства дела, суды установили, что между ЗАО "Аэрофлот-Карго" (фрахтователем) и ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" (фрахтовщиком) заключен договор от 01.11.2006 N 29063984/р3330-06/21.12.06, предметом которого является предоставление фрахтовщиком фрахтователю располагаемых грузопочтовых емкостей пассажирских воздушных судов фрахтовщика по всей маршрутной сети для перевозки почты и груза, предъявленных фрахтователем к перевозке по его перевозочной документации.

Согласно п. 3.8 договора фрахтовщик обязан перевозить груз и почту, а согласно п. 3.15 фрахтователь обязан организовать продажу и бронирование грузовых и почтовых перевозок.

Предоставленные фрахтовщиком грузопочтовые емкости оплачиваются фрахтователем по согласованной ставке (п. 4.1 договора).

Пунктом 4.7. договора стороны предусмотрели, что фрахтовщик на основании актов выполненных работ и установленной ставки фрахта предъявляет фрахтователю счета и счета-фактуры за предоставленные располагаемые грузопочтовые емкости, дифференцированно по действующим ставкам НДС - 0% и НДС - 18%.

В спорный период (2007 год) действовало приложение N 4 к договору, являющееся протоколом согласования договорной цены ставки фрахта располагаемых грузопочтовых емкостей пассажирский воздушных судов на 2007 год, согласно которому ставка фрахта устанавливается в размере 0, 045224 доллара США за 1 располагаемый ткм без НДС. НДС при перевозках на внутренних воздушных линиях взимается в соответствии с действующим законодательством. НДС при перевозках на международных воздушных линиях взимается по ставке 0%. НДС при перевозках между пунктами за пределами Российской Федерации не взимается. Также установлен гарантированный объем располагаемых грузопочтовых емкостей по сети маршрутов.

Письмом о 24.08.2010 N 04-3872 ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" сообщило, что в связи с тем, что ряд грузопочтовых емкостей на рейсах выполненных ОАО "Аэрофлот" на международных воздушных линиях был не заполнен ЗАО "Аэрофлот-Карго", что подтверждается ежемесячными актами об объемах предоставленных располагаемых грузопочтовых емкостей, то ОАО "Аэрофлот" обязан применить к оказанным услугам ставку налога 18% в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ. В связи с этим заявителем получены исправленные счета-фактуры, выставленные на основании договора от 01.11.2006.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176, 176.1 НК РФ за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Удовлетворяя требования заявителя и признавая необоснованными доводы налогового органа о не соблюдении обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно применил положения, содержащиеся в Определениях Конституционного Суда РФ от 10.10.2008 N 675-О-П, от 03.07.2008 N 630-О-П том, что налог может возмещаться и за пределами, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации прав налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому налогоплательщиком действия и т.п. Суд указал, что перечень указанных обстоятельств является открытым. В каждом конкретном случае суд оценивает, насколько те или иные обстоятельства препятствовали налогоплательщику заявить налоговый вычет в пределах, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока.

Зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 НК РФ)

В то же время данная норма применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.

Момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

Порядок возмещения излишне уплаченного налога на добавленную стоимость регламентирован статьями 171, 176 НК РФ.

По смыслу названных правовых норм требование о возмещении НДС применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.

В связи с тем, что ЗАО "Аэрофлот - Карго" узнало о своем праве на возмещение (возврат) НДС, в том числе, за январь, февраль, март, июнь, июль 2007 (на сумму 55 709 550 руб.) с момента получения от своего контрагента - ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" исправленных счетов-фактур (31.08.2010), суд правомерно сделал вывод, что применение вычета за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, не может в данном случае влечь отказ в вычете налога, так как заявить о применении налоговых вычетов в отсутствие счетов-фактур не представляется возможным с учетом положений статьи 169 НК РФ.

Вывод суда является результатом оценки представленных в дело доказательств, не противоречит положениям Конституционного Суда Российской Федерации, правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 08.11.2006 N 6219/06, от 28.10.2008 N 5958/08, от 25.02.2009 N 12882/08, от 13.04.2010 N 17372/09.

При изложенных обстоятельствах, выводы суда апелляционной инстанции в обсуждаемой части признаются неправильными.

На основании исследования доказательств, представленных в дело, судом установлено, что право ЗАО "Аэрофлот-Карго" на возмещение НДС из бюджета обеспечено обязанностью его уплаты в бюджет контрагентом ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии". Исправленные счета-фактуры увеличили обязательства ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" по уплате НДС в бюджет с момента их выставления. Сумма НДС, указанная в исправленных счетах-фактурах, сформировала налоговую базу по НДС и уменьшила сумму заявленных налоговых вычетов, поскольку в проверяемых периодах у ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" сумма налоговых вычетов превысила общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, что в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ является основанием для возмещения налога.

Кроме того установлено, что решением Арбитражного суда Московской области от 05.04.2010 по делу N А41-1750/10 заявитель признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.

Определением Арбитражного суда Московской области от 26.01.2011 по делу N А41-1750/10 требования ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" по исправленным счетам-фактурам за период 2007 года в связи с неправильным указанием в них ставки НДС включены в реестр требований кредиторов должника.

Суд, руководствуясь Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", также Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (пунктами 13, 17, 18), правомерно исходил из того, что налоговый орган вправе осуществить зачет подлежащей возврату суммы налога в счет погашения обязательных платежей, требования в отношении которых, являются текущими.

В случае взыскания налоговым органом сумм налога (пени, штрафа) после введения процедуры наблюдения (не текущей задолженности), они подлежат возврату налогоплательщику и формируют конкурсную массу, а правомерные требования налогового органа подлежат включению в реестр требований кредиторов и удовлетворяются в порядке очередности.

Положения статей 78, 79 НК РФ не подлежат применению, поскольку сумма налога (пени, штрафа) не является излишне уплаченной (взысканной), а представляет собой кредиторскую задолженность (не текущую) налогоплательщика перед бюджетом.

Судом установлено и инспекцией не оспаривается, что у заявителя отсутствует текущая задолженность и данное обстоятельство подтверждается актом совместной сверки расчетов по налогам по состоянию на 11.01.2012 N 416 и справкой о состоянии расчетов N 21020 по состоянию на 07.02.2012.

Довод инспекции со ссылкой на пп.22 п.2 ст.149 НК РФ, в котором указано, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, был предметом рассмотрения и правомерно признан несостоятельным, исходя из фактически установленных обстоятельств.

Так, судом установлено, что изменения в налоговую отчетность внесены на основании исправленных счетов-фактур контрагентом заявителя, так как фрахт грузопочтовых емкостей не был связан с экспортом грузов, что предполагает невозможность применения ставки 0% (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемых периодах). При этом фрахт грузопочтовых емкостей не отнесен к необлагаемым налогом операциям, а также операциям облагаемым по ставке 10%, в связи с чем, суд правомерно указал, что на основании п.3 ст.164 НК РФ подлежала применению ставка 18%.

В данном случае ОАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" выставило заявителю исправленные счета-фактуры по договору фрахта по причине того, что фрахт воздушных судов не был связан с экспортируемыми товарами и поэтому применение налоговой ставки в изначально выставленных счетах-фактурах произведено было неправомерно. При этом фрахт грузопочтовых емкостей не является операцией освобождаемой от налогообложения и не облагается по ставке 10%, с связи с чем, применение ставки 18% является единственно возможным.

Кроме того, заявителем подтверждено, и налоговым органом не оспорено, что ставка 18% применена была в отношении зафрахтованных грузопочтовых емкостей на авиационных судах, которые хотя и выполняли международные рейсы, но не перевозили каких-либо товаров.

При этом суд правомерно, принимая во внимание положения статей 164, 165 НК РФ, исходил из того, что применение ставки 0% возможно лишь в том случае, если работа (услуга) непосредственно связана с экспортируемым товаром ( с вывозом товаров в режиме экспорта).

Вывод суда не противоречит правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09.

В рамках настоящего дела не представлено доказательств, что у заявителя имеется право на применение ставки 0% по реализации услуги - фрахту воздушного судна.

Доводы налогового органа, изложенные в жалобе о том, что у заявителя отсутствует право на возмещение НДС за период с сентября по декабрь 2007 года на общую сумму 43 155 346 руб. по исправленным счет-фактурам от 17.09.2007 N 09-ЦМР/4, от 09.10.2007 N 09-ЦМР/86, от 01.11.2007 N 10-ЦМР/36, от 29.11.2007 N 11-ЦМР/62, от 29.12.2007 N 12-ЦМР/41, от 31.12.2008 N 12-ЦМР/228, были предметом рассмотрения и обоснованно признаны несостоятельными по изложенным основаниям.

Судебные инстанции установили, что заявитель выполнил все условия, предусмотренные статьями 171, 172, 173, 176 НК РФ для применения налоговых вычетов.

Инспекцией не представлены суду доказательства, свидетельствующие о том, что заявитель совместно со своим контрагентом, исходя из аффилированности указанных лиц, совершили действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Все доводы жалобы инспекции рассмотрены судами и им дана правильная правовая оценка.

Фактически доводы направлены на переоценку обстоятельств, установленных судами, не имеют ссылок на неисследованные и неоцененные судами доказательства, и, следовательно, не могут являться основанием для отмены судебных актов.

Доводы общества, изложенные в жалобе, являются обоснованными, в связи с чем, постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя подлежит отмене по вышеизложенным основаниям, а решение суда в указанной части оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2012 года по делу N А41-20295/11 отменить в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Аэрофлот - Карго" об обязании ИФНС России по г. Солнечногорску Московской области возвратить из бюджета НДС в сумме 55 709 550 руб., оставить в силе в указанной части решение Арбитражного суда Московской области от 15 февраля 2012 года.

Председательствующий судья

М.К. Антонова

Судьи

В.А. Черпухина О.А. Шишова